II FSK 1223/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." Wielobranżowej Spółdzielni Pracy w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 622/04 w sprawie skargi "S." Wielobranżowej Spółdzielni Pracy w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 8 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2005 r., I SA/Sz 622/04, oddalił skargę "S." Wielobranżowej Spółdzielni Pracy w O. /w skrócie: skarżąca/ na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 8 lipca 2004 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 7 czerwca 2004 r., (...), wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 127.026 zł. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./. Uzasadniając rozstrzygnięcie podano, że w rozpatrywanej sprawie jest sporne, czy do wszystkich budynków będących własnością skarżącego zastosowanie ma stawka podatku od nieruchomości określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm.; w skrócie: u.p.o.l./, czy też stawka ta ma zastosowanie jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Sąd nie podzielił poglądu, że skarżąca jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej /Dz.U. nr 91 poz. 408 ze zm.; w skrócie: u.z.o.z./ miało przesądzać o tym, że wszystkie budynki będące jej własnością korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Z preferencyjnej stawki korzystają bowiem ze względu na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. jedynie budynki lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Istotne jest więc ustalenie co należy rozumieć pod pojęciem świadczenia zdrowotne. Zwrócono uwagę, że definicję świadczenia zdrowotnego zawiera ustawa o zakładach opieki zdrowotnej. Zgodnie z jej art. 3, świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub zapisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W przepisie tym wymienia się przykładowo rodzaje świadczeń zdrowotnych, o czym świadczy sformułowanie w szczególności są to świadczenia związane z badaniem i poradą lekarską leczeniem, badaniem i terapią psychologiczną rehabilitacją leczniczą opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, opieką nad zdrowym dzieckiem, badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną, pielęgnacją chorych, pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi, opieką paliatywno-hospicyjną orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia, zapobieganiu powstawaniu urazów i chorób poprzez działanie profilaktyczne oraz szczepienia ochronne, czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Ustawa ta w rozdziale 2 i 3 określa obowiązki poszczególnych zakładów opieki zdrowotnej w tym również placówek udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych. Odróżnia przy tym w sposób wyraźny świadczenia zdrowotne od świadczeń towarzyszących tym świadczeniom. W art. 20 ust. 1 określającym obowiązki szpitala wskazuje, że szpital zapewnia pacjentowi: 1/ świadczenia zdrowotne, 2/ środki farmaceutyczne i materiały medyczne, 3/ pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia. Już więc z tego zapisu można wywieść, że świadczenia w postaci pomieszczenia i wyżywienia nie mieszczą się w pojęciu świadczeń zdrowotnych, skoro wyraźnie te świadczenia się odróżnia od świadczeń zdrowotnych. Również w przypadku innych zakładów opieki zdrowotnej udzielających całodobowych świadczeń zdrowotnych rozróżnia się świadczenia zdrowotne od między innymi świadczeń w zakresie pomieszczenia i wyżywienia /art. 32c dotyczący zakładu opiekuńczo-leczniczego i art. 32d dotyczący zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego/. Zdaniem Sądu, świadczenia w zakresie wyżywienia czy zapewnienia pomieszczenia nie są więc, jak słusznie uznały organy świadczeniami zdrowotnymi, a wobec tego pomieszczenia zajęte na wykonywanie tych świadczeń nie korzystają z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l., skarżąca, będąc jako sanatorium zakładem opieki zdrowotnej poza świadczeniami zdrowotnymi świadczy również, co wynika zarówno z jej statutu jak wypisu z rejestru usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe. Prowadzi więc działalność znacznie szerszą od działalności w zakresie świadczeń zdrowotnych. Również, z tych względów brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia, by do wszystkich budynków będących własnością miała zastosowanie stawka preferencyjna dotycząca budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniosła skarżąca /reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego/ zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l., poprzez zawężające przyjęcie rozumienia pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" w sposób pozbawiający niektóre pomieszczenia lub ich części z korzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, co skutkowało utrzymaniem w mocy wadliwego orzeczenia określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w wysokości 122.522,10 zł zamiast przez nią deklarowanego 95.554,60 zł, co stanowi różnicę w wysokości 26.967, 50 zł. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że Sąd niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy poprzez przyjęcie, że skarżąca domaga się opodatkowania wszystkich pomieszczeń będących jej własnością preferencyjną stawką podatkową, przewidzianą dla prowadzących działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Sporne w zakresie opodatkowania pomieszczenia znajdują się w Ośrodku Wypoczynkowo-Leczniczym w D. W Ośrodku tym skarżąca prowadzi usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe, ale także prowadzi działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Z ogólnej powierzchni /7.048 m2/ w tym Ośrodku skarżąca domaga się - poza powierzchnią zakładu przyrodoleczniczego /393,70 m2/ zaliczenia jedynie dalszej powierzchni w ilości 2.357,30 m2 preferencyjną stawką podatkową. Powierzchnia ta stanowi 35,43 % powierzchni pawilonów hotelowych, kuchni, stołówki, recepcji i pomieszczeń pomocniczych i stanowi procentowy udział usług zdrowotnych /turnusy rehabilitacyjne i turnusy lecznicze dla matek z dzieckiem/ do usług ogółem świadczonych w Ośrodku w D. Za 4.297 m2 powierzchni pomieszczeń skarżąca płaci podatek od nieruchomości według stawki podstawowej w wysokości 14,90 zł za m2 i nigdy tego obowiązku podatkowego nie kwestionowała. Podniesiono, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. stanowi, iż preferencyjną stawkę opodatkowania stosuje się do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Przepis ten dotyczy wszystkich podatników podatku od nieruchomości prowadzących działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Działalnością gospodarczą - zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej /Dz.U. nr 101 poz. 1178 ze zm./, zaś jest m.in. działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły wykonywana w celach zarobkowych. Skarżąca w Ośrodku w D. prowadzi także turnusy rehabilitacyjne i turnusy lecznicze dla matek z dziećmi, które bez wątpienia są świadczeniami zdrowotnymi, które służą przywracaniu i poprawie zdrowia, jak stanowi art. 3 u.z.o.z. Działania w zakresie przywracania zdrowia i jego poprawy jest działaniem kompleksowym musi obejmować również zakwaterowanie i wyżywienie. Art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. także stanowi, że budynki lub ich część muszą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, nie określając czy ich zajęcie ma być bezpośrednie, przez co nie wyklucza jego stosowania do pomieszczeń pośrednio związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Podkreślono, że za takim rozumieniem tego przepisu wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 11 lipca 2003 r. /nr LK-1617/LP/03/M/ stwierdzając, że preferencyjna stawka opodatkowania dotyczy nie tylko pomieszczeń zajętych bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale także tych, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej. Zdaniem skarżącej, Minister Finansów przyjął jedyną, logicznie dopuszczalną wykładnię powyższego przepisu uwzględniającą istotę leczenia, z uwzględnieniem konieczności zapewnienia korzystającym z usług zdrowotnych także zakwaterowania, wyżywienia i obsługi administracyjnej związanych z pobytem w Ośrodku. Z powyższych względów nie można przyjąć zaprezentowanej przez Sąd zawężającej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. Skarżąca wyraziła zdziwienie wobec stanowiska Sądu, że i w szpitalu należy rozróżnić - dla potrzeb opodatkowania - pomieszczenia na udzielania świadczeń zdrowotnych od innych pomieszczeń, przeznaczonych na zakwaterowanie i wyżywienie. Powszechnie wiadomo, że w oparciu o cytowane wyżej wyjaśnienie Ministerstwa Finansów szpitale w stosunku do całej, posiadanej powierzchni opłacają podatek od nieruchomości przy zastosowaniu preferencyjnej stawki opodatkowania. Powstała więc sytuacja, w której podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych opodatkowani są różnymi stawkami za te same pomieszczenia. Skarżąca w Ośrodku Wypoczynkowo-Leczniczym w D. - jak podniesiono wyżej - prowadzi usługi w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych a korzystającymi z tych usług są pacjenci z całego kraju. Warunkiem do korzystania z tych usług dla tych osób jest możliwość skorzystania przede wszystkim z zakwaterowania i wyżywienia. Skoro powierzchnia pomieszczeń, co do których Sąd odmówił możliwości opodatkowania preferencyjną stawką podatkową determinuje prowadzenie usług zdrowotnych to tym samym należy uznać, że są one niezbędne do ich prawidłowego funkcjonowania. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko Sądu zawarte w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie podlega uwzględnieniu. Strona wnosząca skargę kasacyjną sformułowała wyłącznie podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie prawa materialnego - błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l., poprzez zawężające przyjęcie rozumienia pojęcia "budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych" w sposób pozbawiający niektóre pomieszczenia lub ich części z korzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Nie kwestionowała natomiast ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Do ustaleń tych przede wszystkim należy okoliczność, że Skarżąca będąc jako sanatorium niepublicznym zakładem opieki zdrowotnej, poza świadczeniami zdrowotnymi świadczy również usługi wczasowe, gastronomiczne i noclegowe. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz ocena ich prawidłowości i kompletności, dokonana przez Sąd pierwszej instancji, mogą być kwestionowane wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jako naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 par. 1 p.p.s.a., nie mógł uwzględnić i oceniać wyjaśnień Skarżącej, że Sąd w zaskarżonym wyroku niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy poprzez przyjęcie, że skarżąca domaga się opodatkowania wszystkich pomieszczeń będących jej własnością preferencyjną stawką podatkową, przewidzianą dla prowadzących działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w efekcie nie podważone zostały również ustalenia dotyczące podziału powierzchni budynków Skarżącej na część zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych oraz część związaną z prowadzeniem pozostałej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji za sporne między stronami uznał to, czy stawka podatku od nieruchomości przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. ma zastosowanie do wszystkich budynków lub ich części, będących własnością Skarżącej, czy też jedynie do tych budynków lub ich części, w których udzielane są świadczenia zdrowotne. Przy tak określonej istocie problemu, jaki wystąpił w niniejszej sprawie, dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnię powyższego przepisu uznać należy za prawidłową. Oczywistym jest bowiem, że ograniczenie zastosowania preferencyjnej stawki podatku wyłącznie do określonej kategorii budynków lub ich części wynika wprost z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. Ustawodawca jednoznacznie stawkę tę przypisał tylko do budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Dokonane przez Sąd pierwszej instancji rozróżnienie odnoszących się do budynków sformułowań "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz związanych z działalnością gospodarczą" znajduje oparcie w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Bez wątpienia też pierwsze z tych pojęć ma zakres węższy niż drugie. Nie wystarczy zatem sam związek budynku lub jego części z działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, aby możliwe było ich objęcie preferencyjną stawką opodatkowania. Budynek lub jego część musi służyć wykonywaniu tak określonej działalności, a to oznacza, że muszą być w nim wykonywane świadczenia zdrowotne. Z tego względu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, twierdzenie Skarżącej, że pojęcie budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych jest pojęciem szerszym od określenia pomieszczeń, w których wykonuje się takie świadczenia, nie podważa prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji zajętego w niniejszej sprawie. Skarżąca wywodzi, że świadczy usługi kompleksowe, tj. turnusy rehabilitacyjne i turnusy lecznicze dla matek z dziećmi, co w szczególności obejmuje całodzienną opiekę lekarską i pielęgniarską, przewidziane programem kuracji zabiegi oraz zakwaterowania i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia i wymagań kuracji. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje zakresu powyższych świadczeń, realizowanych przez sanatoria, czy też ośrodki rehabilitacyjne. Nie podziela jednakże poglądu Skarżącej, że tak rozumiane leczenie - skoro służy przywracaniu i poprawie zdrowia - jest świadczeniem zdrowotnym. Kompleksowość zadań takich podmiotów, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie uzasadnia objęcia pojęciem "świadczenia zdrowotne" każdego ze świadczeń zapewnianych przez te ośrodki. "Świadczenie zdrowotne" definiowane zostało w art. 3 u.z.o.z. jako działania służące zachowaniu, ratowaniu przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską; leczeniem; badaniem i terapią psychologiczną; rehabilitacją leczniczą; opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem; opieką nad zdrowym dzieckiem; badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną; pielęgnacją chorych; pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi; opieką paliatywno-hospicyjną; orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia; zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne; czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji, a także czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym. Wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium, charakteru takiego nie mają. Sąd pierwszej instancji, określając zakres pojęcia "świadczenie zdrowotne" zasadnie dokonał wykładni systemowej wewnętrznej, uwzględniając unormowania ustawy o zakładach opieki zdrowotnej określające obowiązki szpitali, zakładów opiekuńczo-leczniczych oraz zakładów pielęgnacyjno-opiekuńczych, tak jak i sanatoria zapewniających pacjentom opiekę całodobową. Z unormowań tych wynika, że świadczenia zdrowotne są jednym z rodzajów świadczeń zapewnianych pacjentom podczas ich pobytu w tych placówkach. W art. 20, 32c i 32d u.z.o.z. ustawodawca świadczenia zdrowotne wymienił obok zapewnienia pomieszczenia i wyżywienia, co dodatkowo potwierdza odrębność tych rodzajów świadczeń. Sąd w zaskarżonym wyroku ustalił znaczenia pojęcie "świadczenia zdrowotne" - przytoczył ustawową definicję tego pojęcia i dokonał jego analizy na potrzeby określenia zakresu zastosowania stawki podatku od nieruchomości, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. Nie jest usprawiedliwione twierdzenie Skarżącej, że rozdzielanie działań, zmierzających do udzielania świadczeń medycznych na poszczególne składniki, zatraca sens świadczenia zdrowotnego. Argumentacja powyższa, oparta na kompleksowości obowiązków szpitala, oceniana z punktu widzenia unormowań art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "d" u.p.o.l. nie może być uznana za zasadną. W przepisie tym ustawodawca jednoznacznie wskazał jedynie na świadczenia zdrowotne, a więc działania o charakterze medycznym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.