II FSK 1233/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Ewelina Król, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Marzeny M. i Artura M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2004 r. sygn. akt III SA 2916/03 w sprawie ze skargi Marzeny M. i Artura M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Marzeny M. i Artura M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.700 /słownie: dwa tysiące siedemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 października 2004, III SA 2916/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Marzeny M. i Artura M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 września 2003 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 czerwca 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./. Uzasadniając wskazano, że przyczyną nieuwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez Andrzeja T., Przedsiębiorstwo Remontowo-Budowlane - Artur B., Krzysztof B. i Czesław D. - PHU "T." było zakwestionowanie rzetelności przedłożonych dowodów księgowych. Stwierdzono w związku tym, że zarzuty skargi dotyczące braku przeprowadzenia postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia faktów, potwierdzających poniesione wydatki nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; cyt. dalej: u.p.d.o.f./, podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie, oprócz gołosłownego twierdzenia zawartego w protokole z przesłuchania strony z dnia 23 października 2001 r., iż zapłata za usługę nastąpiła nie przelewem, jak to wynikało z faktur, lecz w formie gotówkowej, nie wynika, aby faktycznie skarżący jakiekolwiek wydatki poniósł. Zwrócono uwagę, że z przedłożonych akt wynika w sposób jednoznaczny, że skarżący zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usług od firm: Andrzeja T. /firma nie figurowała w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co potwierdza pismo Urzędu Skarbowego w Ł. z 25 września 2001 r./, Czesława D. /który wielokrotnie wyjaśniał, że dla firmy skarżącego nie wykonywał żadnych usług/, Krzysztofa R. /który nie figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego w W./, Andrzeja B. /który nie figuruje w ewidencji Urzędu Skarbowego w Ż./. W związku z tym Sąd przyznał rację organom podatkowym, że zakup usług udokumentowano fikcyjnymi fakturami. Nie można bowiem uznać za odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze faktur, które zawierały w nazwie firmy nieistniejące lub operowały fikcyjnym adresem, czy też przedstawiony w treści faktury wystawca faktury nie potwierdził jej wystawienia i wykonania usługi. Przypomniano, że stosownie do par. 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 105 poz. 1199/, podstawą zapisów w księdze powinny być dowody księgowe, którymi są m.in. faktury, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zawierające między innymi wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron, tj. adresu i nazwy firm uczestniczących w operacjach gospodarczych. Za chybiony w związku z tym uznano zarzut skargi wskazujący, że organy podatkowe powinny, stosownie do art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./, przeprowadzić badanie faktycznego wykonania usług. Podniesiono, że podatnicy - pomimo wielokrotnych wezwań dotyczących przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków - nie stawiali się. A zatem słusznie organy podatkowe w świetle art. 193 par. 4 o.p. uznały prowadzoną księgę podatkową za nierzetelną. Podkreślono, że uznanie prowadzonej księgi za nierzetelną nie powoduje automatycznie obowiązku określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania. Powołując się na art. 23 o.p. stwierdzono, że skoro obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie było podstaw do jego szacowania. Jeżeli zatem podatnik zamierzał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe /fikcyjnymi/ fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym spoczywał właśnie na podatniku. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli Marzena M. i Artur M. /reprezentowani przez pełnomocnika będącego adwokatem/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie, a mianowicie art. 23 par. 2 o.p., o ile Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż nie było podstaw do określenia wysokości osiągniętego przez skarżących w 2000 r. dochodu w drodze oszacowania mimo uznania przedmiotowej księgi podatkowej za nierzetelną i braku danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Powołując się na powyższą podstawę kasacyjną, wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając skargę kasacyjną zauważono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny - uznając, iż organy podatkowe słusznie zakwestionowały dowody księgowe dokumentujące wydatki poniesione przez skarżących, w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, i stwierdzając, że w świetle art. 193 par. 4 o.p. księga podatkowa za rok 2000 prowadzona była nierzetelnie -jednocześnie nie znalazł podstaw do ustalenia wysokości dochodu w drodze oszacowania, podnosząc, że obliczenie dochodu było możliwe na postawie posiadanej przez Spółkę dokumentacji. Zauważono, że powyższe stanowisko zostało przedstawione w motywach pisemnych wyroku w sposób niezwykle lakoniczny. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, można jedynie domniemywać, że Sąd stanął na stanowisku, iż taką dostateczną podstawę obliczania dochodu stanowi niekwestionowany w toku postępowania zadeklarowany przez podatników przychód z prowadzonej przez nich działalności. Stanowisko Sądu uznano za nietrafne. Wyjaśniono, że podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym stanowi dochód osiągnięty przez podatnika, który stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami działalności. W wypadku zakwestionowania w toku prowadzonej kontroli podatkowej wszelkich dokumentów księgowych dokumentujących wydatki związane z osiągniętym przychodem powstaje sytuacja, o której mowa w art. 23 o.p. Dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają w tym wypadku na określenie podstawy opodatkowania. Na postawie ksiąg podatkowych można jedynie w tej sytuacji określić wysokość przychodu. Brak jest natomiast dostatecznych danych dla określenia wysokości osiągniętego przez podatnika dochodu. W zebranym w sprawie materiale dowodowym brak jest podstaw do przyjęcia, że skarżący w związku z określonymi zdarzeniami gospodarczymi nie ponieśli żadnych kosztów. Do tego stwierdzenia sprowadzała się istota zaskarżonych decyzji administracyjnych. Za błędną wykładnię art. 23 o.p. uznano założenie Sądu, że wystarczającą podstawę do odstąpienia od instytucji oszacowania stanowi fakt niekwestionowania przez organ podatkowy zadeklarowanych przez podatnika przychodów. Zdaniem strony, w wypadku zakwestionowania dokumentacji kosztowej należy uznać, co do zasady, że określenie dochodu winno nastąpić na podstawie oszacowania, którego celem winno być odtworzenie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, pozwalających na ustalenie rzeczywistej lub zbliżonej do oczywistej podstawy opodatkowania. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 28 września 2006 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem, zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Konsekwencją niesformułowania podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest również brak możliwości rozpatrywania zarzutu "niezwykle lakonicznego" uzasadnienia zaskarżonego wyroku w części odnoszącej się do niewłaściwego zastosowania art. 23 par. 2 o.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że sformułowana w tym zakresie podstawa kasacyjna jest konsekwencją kwestionowania przez autora skargi kasacyjnej ustaleń faktycznych. Zarzuty podane w skardze sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez organy podatkowe i nie podważonych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których ustalony został stan faktyczny sprawy. Według strony wnoszącej skargę kasacyjną, należy przyjąć, że w wypadku zakwestionowania dokumentacji kosztowej należy uznać, co do zasady, że określenie dochodu winno nastąpić na podstawie oszacowania, którego celem winno być odtworzenie zaistniałych zdarzeń gospodarczych, pozwalających na ustalenie rzeczywistej lub zbliżonej do oczywistej podstawy opodatkowania. W skardze kasacyjnej nie obalono oceny, zaaprobowanej przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Spółkę dokumentacji i nie było podstaw do jego oszacowania. Wykładnia przepisów art. 23 o.p. wskazuje jednoznacznie, iż szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania powinno występować jedynie w przypadkach, gdy brak danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Samo odrzucenie dowodów przedstawionych przez podatnika nie upoważnia organu podatkowego do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dysponuje on danymi niezbędnymi do ustalenia jej rzeczywistej wielkości /por. R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2005, s. 185/. Przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 o.p., jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. W szczególności, nawet przy spełnieniu przesłanek prawnych oszacowania określonych w art. 23 par. 1 o.p., organ podatkowy, zgodnie z dyspozycją par. 2 tego artykułu, ma obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 205 par. 2 i 3 oraz art. 209 p.p.s.a.