I SA/Kr 870/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr) Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2005r sprawy ze skargi T. Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 3 kwietnia 2003r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000r I. uchyla zaskarżoną decyzję II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 4.867 zł ( cztery tysiące osiemset sześćdziesiąt siedem złotych). Spółka z o.o. "T." złożyła za miesiąc luty 2000 r. deklarację VAT-7, w której wykazała podatek należny w kwocie 5.703.714 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 12.565.243 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 6.861.529zł. Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę Spółki w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2000 r. w wyniku, której stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym po stronie podatku należnego jak również po stronie podatku naliczonego. Efektem przeprowadzonego postępowania kontrolnego była decyzja Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2003 r. Nr [...], w której określono kwotę zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości - 6.798.931 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 18.779 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy wyjaśnił, iż rozstrzygnięcie takie zapadło z uwagi na: 1. nieprawidłowości w rozliczeniu po stronie podatku należnego, które polegały na: • zaniżeniu podatku o kwotę 87.194 zł - Spółka nie opodatkowała przekazania na cele reprezentacji i reklamy gazetek "T.", czym naruszyła art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia [...]stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; • zawyżeniu podatku o kwotę 15.752 zł - Spółka błędnie określiła w lutym 2000 r. moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonanych w grudniu 1999 r. usług marketingowych, czym naruszyła art.6 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2. nieprawidłowości w rozliczeniu po stronie podatku naliczonego, które polegały na: • zawyżeniu podatku o kwotę 54 zł - dotyczy ujęcia w przedmiotowym rozliczeniu podatku naliczonego w kwocie 64 zł (przeliczonego zgodnie z udziałem sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży) związanego z nabytą usługą gastronomiczną oraz noclegową, czym naruszono art. 25 ust.3 b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, • zaniżeniu podatku o kwotę 8.790 zł - nieprawidłowość ta dotyczy podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami służącymi działalności opodatkowanej oraz zwolnionej, a wynika z dokonanej przez Urząd Skarbowy zmiany wielkości udziału sprzedaży opodatkowanej w całości sprzedaży. Nie zgadzając się z ustaleniami dotyczącymi opodatkowania przekazania towaru (gazetek) na potrzeby reklamy, Spółka wniosła odwołanie z dnia [...]stycznia 2003 r. do Izby Skarbowej. Zdaniem Spółki organ podatkowy I instancji dokonał podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej samej sprzedaży, raz z tytułu sprzedaży usług reklamowych, drugi raz z tytułu przekazania gazetek na potrzeby reklamy. Zdaniem Odwołującej się nieprawidłowo została również ustalona podstawa opodatkowania gazetek reklamowych. Najbardziej adekwatnym i prawidłowym byłoby ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o tą wartość gazetki, która odpowiada powierzchni gazetki zajętej przez reklamę własną oraz reklamę bez oznaczenia producenta. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia [...]kwietnia 2003 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego przedstawiając jednocześnie szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Jak argumentował organ II instancji, sporne gazetki zawierają zdjęcia wybranych produktów i ich ceny. Ponadto obok logo Spółki zawierają hasła wartościujące typu: "[...]", "[...]...", "[...] - ". Powyższe oraz bogata szata graficzna, kolorystyka, wielkość i jakość wykonania przesądzają o reklamowym charakterze przedmiotowych gazetek. Organ odwoławczy nie zgodził się z poglądem Spółki, jakoby doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług jednej czynności. Innym zdarzeniem rodzącym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług jest odpłatne świadczenie usług reklamowych na rzecz kontrahentów Spółki, co podlega opodatkowaniu stosownie do zapisu art.2 ust. 1 ustawy, a innym przekazanie towarów na cele reprezentacji i reklamy, do którego odnosi się art.2 ust.3 pkt 1 ustawy. Prawdą jest, że gazetki reklamujące sprzedawane przez Spółkę towary, zawierają w niektórych przypadkach oznaczenia dostawców, jednakże nie zmienia to faktu, iż gazetki te reklamują Spółkę jako ich sprzedawcę, a nie producenta. Świadczenie usług reklamy, których wyrazem było zamieszczanie zdjęć produktów niektórych producentów w części w/w gazetki pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu przekazania w/w gazetki jako niepodzielnej ulotki na potrzeby reklamy. To gazetka[...] -jako całość została przekazana na potrzeby reklamy. Decyzja ostateczna Izby Skarbowej została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie -skarga z dnia[...] maja 2003 r. W złożonej skardze podniesiono, iż organy podatkowe opodatkowując wydane przez Spółkę "T." gazetki, błędnie ustaliły, że podstawę opodatkowania stanowi cała jej wartość. Gazetki te nie mają bowiem jednolitego charakteru i zawierają kilka rodzajów treści tj. część informacyjną, reklamy produktów innych podmiotów / od której to usługi reklamowej naliczono i odprowadzono podatek VAT /, autoreklamę "T.". Opodatkowanie przez organy podatkowe pełnej wartości gazetek prowadzi do podwójnego opodatkowania tej samej czynności w odniesieniu do tej części gazetki, która zawiera odpłatne reklamy produktów zamieszczone w gazetkach w ramach świadczenia przez Skarżącą usług reklamowych. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę z dnia [...] lipca 2003 r. podtrzymała w całości ustalenia faktyczne i ocenę prawną wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Bezspornym w sprawie jest, że Spółka rozprowadzała w miesiącu lutym 2000 r. w swoich sklepach gazetki reklamowe "T.". Od przekazywanych na cele reklamowe gazetek Spółka nie naliczyła nie deklarowała i nie odprowadziła podatku od towarów i usług. Poza sporem jest także i to, że przedmiotowe gazetki nie mają charakteru jednolitego, ponieważ oprócz reklamy własnej Spółki z elementami informacji handlowej zawierają reklamę towarów ze wskazaniem ich dostawców lub producentów, zamieszczoną w nich w ramach wykonania usług reklamowych. Spór między organami podatkowymi a stroną skarżąca sprowadza się do ustalenia, czy gazetki "T." przekazywane klientom przez Spółkę w ramach reklamy firmy, powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ jako całość według kosztów ich wytworzenia -jak chcą organy podatkowe, czy też wyłącznie od tej części, która dotyczy reklamy własnej i reklamy bez oznaczenia producenta. Z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które obejmuje swoim zakresem przekazanie lub zużycie towarów oraz świadczenie usług na potrzeby reklamy / także reprezentacji / niewątpliwie istotne znaczenie ma rozróżnienie reklamy od informacji. Polskie ustawy podatkowe nie zawieraj ą definicji pojęcia "reklama". W encyklopedii PWN pojęcie reklamy określa się jako zespół środków stosowanych przez jednostkę gospodarczą reprezentującą podaż określonych towarów lub usług, by za ich pomocą wywołać u potencjalnych nabywców zainteresowanie i wzbudzić w nich chęć zakupienia tych towarów bądź usług. Pierwotną funkcją reklamy było udzielenie informacji o towarach i źródłach zakupu. Obecnie reklama spełnia także funkcje: reprezentacji, kształtowania popytu, tworzenia rynków zbytu i umacniania się na nim. Powyższe funkcje reklamy są spełniane za pomocą środków wizualnych / wydawnictwa, ogłoszenia prasowe, plakaty, film, telewizja, neony, a także opakowania, wystawy itp. / oraz środków audio akustycznych / radia uliczne, gigantofony, informacja telefoniczna itp./. W ujęciu słownika wyrazów obcych reklama to rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, zwykle za pomocą plakatów, ogłoszeń w prasie, radiu, telewizji, stanowiące zachętę do nabywania towarów lub korzystania z określonych usług. W ustawie o radiofonii i telewizji z dnia 29 grudnia 1992 r. / Dz. U. z 1993 r. Nr 7, poz. 34 ze zm. / reklamę zdefiniowano jako każdy przekaz zmierzający do promocji sprzedaży albo innych form korzystania z towarów lub usług, popierania określonych spraw lub idei albo do osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę, nadawany za opłatą lub za inną formą wynagrodzenia. Reasumując celem reklamy jest przekazywanie informacji o towarach /usługach/ i nakłanianie potencjalnych klientów do ich nabycia. Polega ona głównie na prezentowaniu danego towaru, danej usługi, ewentualnie marki, cech jakościowych, użytkowych lub konsumpcyjnych, zalet technicznych, estetycznych lub zdrowotnych, rozwiązań nowoczesnych, modnych czy nawet prowokujących, aby skłonić jak największą ilość potencjalnych nabywców do zakupu / skorzystania z usługi /. Informacja natomiast, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego to dane dotyczące określonych rzeczy, fakty, na których można się oprzeć, określony stan rzeczy. Jej jest przede wszystkim przedstawienie rzeczy, tak jak się one faktycznie, rzeczywiście, w istocie swojej mają. Informacja w przeciwieństwie do reklamy jest pozbawiona wszelkich elementów zachęty do kupna, aprobaty opisywanego towaru, firmy, chwalenia czegoś lub kogoś. Ulotkę podającą tylko ceny towarów oraz adresy sklepów należy uznać za ulotkę informacyjną. Gdy jednak ulotka zawiera także elementy wartościujące /oceniające /, zachęcające do zakupów tych towarów, to będzie ona miała już charakter reklamowy. Gazetki reklamowe T. zawierały niewątpliwie elementy informacji /cena, adresy hipermarketów, godziny otwarcia/, jednakże informacja ta zaopatrzona w elementy wartościujące i zachęcające do zakupu typu: " znane marki niskie ceny", "najlepsze elektronarzędzia w najlepszej cenie", "[...]" przestała być czystą informacją handlową, a przybrała charakter reklamy danego towaru. Reklama towaru w swojej istocie musi zawierać także elementy informacyjne albowiem celem reklamy jest przekazanie podstawowej informacji o towarze i jednocześnie nakłonienie potencjalnych klientów, przy użyciu różnych środków /wyżej omówionych / do ich nabycia. Z tych względów zarzut skargi, co do niewyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług tej części gazetek, która zawiera tylko elementy informacyjne jest w ocenie Sądu bezzasadny. Natomiast skład orzekający uznał za uzasadniony zarzut postawiony organom podatkowym, iż, nie wyłączyły z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tej części gazetek reklamowych T., która jest reklamą produktów i ich dostawców zamieszczoną w tych gazetkach na podstawie zawartych z tymi dostawcami umów o świadczenie usług reklamowych. Skarżąca w toku postępowania podatkowego podnosiła, że świadczyła również usługi reklamowe przedstawiając stosowne dokumenty/ np. faktury za usługi reklamowe i marketingowe /. Organy podatkowe w tym względzie nie przeprowadziły żadnego postępowania wyjaśniającego. W szczególności nie podjęły żadnych działań w celu ustalenia czy i w jakim zakresie miało miejsce udostępnienie powierzchni reklamowej przedmiotowych gazetek na rzecz zleceniodawców usług reklamowych. Zdaniem Sądu w tym zakresie sprawa nie została przez organy podatkowe dostatecznie wyjaśniona. Przyznając w zaskarżonych rozstrzygnięciach, że przedmiotowe gazetki reklamujące sprzedawane przez Spółkę towary zawierały w niektórych przypadkach oznaczenie dostawców czy producentów, organy podatkowe przyjęły jednak, że gazetki te reklamują Spółkę jako sprzedawcę a nie inne produkty i ich producentów i nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania. Zdaniem Sądu stanowisko to nie zostało w sposób przekonywujący uzasadnione.. Tymczasem w ocenie Sądu, skoro w powyższych gazetkach zamieszczano także inne reklamy produktów i firm / producentów i dostawców / w ramach świadczonych przez Spółkę usług reklamowych, od których został odprowadzony należny podatek od towarów i usług, to za nie pozbawiony słuszności należy uznać zarzut, iż mogło dojść do podwójnego opodatkowania samego przedmiotu raz w ramach czynności świadczenia usług reklamowych / art. 2 ust. 1 ustawy /, a drugi raz w ramach czynności przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy / art. 2 ust. 3 pkt. 1 ustawy/. W konsekwencji należy podzielić pogląd Skarżącej, iż z uwagi na różnorodność funkcji spełnianej przez gazetki, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powinna podlegać ta część, która dotyczy reklamy własnej T. oraz reklam towarów bez oznaczenia producenta. Przy czym w celu precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania powinno zostać przeprowadzone postępowanie wyjaśniające z udziałem Spółki pozwalające ustalić czy i w jakim zakresie świadczone przez Spółkę usługi reklamowe znalazły umiejscowienie w gazetkach reklamowych T.. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. / orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.