I SA/Sz 179/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od nieujawnionych źródeł przychodów o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez M.B. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalającej podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] od dochodu w kwocie [...] nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie [...] od dochodu w kwocie [...] nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji stanowiły ustalenia kontroli, z której wynikało, iż podatniczka w 1999 r.: 1) poniosła wydatki w łącznej kwocie [...] w tym: - [...] to kwota stanowiąca 50% wydatków poniesionych przez podatniczkę wspólnie z mężem na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania, opłacenie podatku rolnego, wydatki związane z remontem i modernizacją mieszkania oraz na założenie w Banku [...] lokaty terminowej nr [...], - [...] to wydatki poniesione przez podatniczkę z majątku odrębnego w związku z zakupem działki nr [...] o obszarze [...] położonej w A. (akt notarialny z dnia [...] Repertorium A numer [...], 2) dysponowała środkami finansowymi w łącznej kwocie [...], w tym: - [...] to kwota stanowiąca 50% dochodów uzyskanych przez podatniczkę i jej męża z tytułu emerytur i z likwidacji lokaty nr [...], - [...] to środki uzyskane z tytułu sprzedaży działki nr [...] zakupionej w 1997 r. z majątku odrębnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w toku kontroli zgromadził następujące dokumenty i oświadczenia podatniczki: 1) oświadczenie z dnia [...], w którym strona wskazała, iż w 1999 r. nie miała rozdzielności majątkowej z mężem; razem ponosili wydatki i prowadzili wspólne gospodarstwo domowe, 2) oświadczenie majątkowe na dzień [...] sporządzone przez stronę w dniu [...] w którym podatniczka wykazała posiadany majątek: a) lokal mieszkalny położony w [...] przy ulicy [...], jako spadek uzyskany po śmierci męża E.L., który nabył przed ślubem, b) grunty niezabudowane: - działka nr [...], pow. [...] - działka nr [...], pow. [...] - działki nr [...], pow. [...] - działka nr [...], pow. [...] - działki nr [...], pow. [...] 3) oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia [...], w którym strona wskazała, jako dochód, emeryturę, dochód ze sprzedaży działki nr [...] położonej w P. w wysokości [...] oraz pożyczkę otrzymaną od córki – I.W. w wysokości [...], 4) inne dokumenty. W związku z tym, iż M.B. w toku kontroli nie przedłożyła oświadczenia majątkowego na dzień 31 grudnia 1999 r., a część oświadczeń była niekompletna lub nieudokumentowa, organ kontroli skarbowej wezwał ją do uzupełnienia braków. Podatniczka odpowiadając na ww. wezwanie, przedłożyła dodatkowo: 1) oświadczenie z dnia [...] o stanie majątkowym na dzień [...], w którym poza pozycjami wykazanymi w oświadczeniu z dnia [...] wymieniła także lokaty bankowe zgromadzone w Banku [...] w Szczecinie o łącznej wartość [...] (założone z majątku wspólnego małżonków) oraz gotówkę przechowywaną w domu, w tym [...], jako oszczędności pochodzące z majątku dorobkowego oraz kwotę [...], jako zaliczkę otrzymaną od małżeństwa M. za działkę w P., 2) oświadczenie z dnia [...] o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 1999 r., w którym wskazała: a) grunty niezabudowane, w tym: - działka nr [...], pow. [...], - działki nr [...], pow. [...], - działka nr [...], pow. [...], - działki nr [...], pow. [...], b) lokal mieszkalny położony w [...] przy ulicy [...], c) prawo wieczystego użytkowania gruntu o powierzchni [...], A. (działka nr [...]) d) środki pieniężne na rachunkach bankowych lokaty w Banku [...] w B. ok. [...], e) gotówka przechowywana w domu z majątku dorobkowego [...], 3) oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia [...] w którym strona wskazała, jako dochód, uzyskaną w 1999 r. emeryturę o łącznej wysokości [...], kwotę [...] otrzymaną w dniu przeniesienia własności nieruchomości położonej w P. ([...] podatniczka otrzymała jako zaliczkę w [...]) oraz pożyczkę od córki – I.W. w kwocie [...], 4) oświadczenie o poniesionych wydatkach, z którego wynika, iż w 1999 r. rodzina M.B. składała się z 3 osób (męża podatniczki i syna E.L. z pierwszego małżeństwa, który, jak wskazuje strona, nie był na jej i męża utrzymaniu, ale partycypował w kosztach utrzymania mieszkania. Łączna kwota wydatków poniesionych w 1999 r. wskazana ww. oświadczeniu to [...], z czego koszty bieżącego utrzymania wyniosły - [...]. Na dowód posiadania oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych, strona przedłożyła zaświadczenie sporządzone przez Bank [...] w S., z którego wynika, iż na dzień 31 grudnia 1999 r. E.L. posiadał [...] lokat bankowych, M.B. była natomiast pełnomocnikiem do ww. lokat. Na okoliczność zaś zakupu ww. nieruchomości strona przedłożyła akty notarialne. Z aktów notarialnych dotyczących zakupu działek nr [...], nr [...] i [...], nr [...] położonych w P. oraz działek nr [...] położonych w A. wynika, iż powyższe wydatki inwestycyjne zostały dokonane z majątku odrębnego M.B. zgromadzonego przed zawarciem związku małżeńskiego. W celu weryfikacji złożonych przez stronę oświadczeń organ kontroli skarbowej przeprowadził następujące czynności: 1) wystąpił do ww. banku o informację o stanie lokat i na podstawie otrzymanego zaświadczenia z banku ustalił, iż stan lokat na dzień 1 stycznia 1999 r. wynosił [...], 2) przesłuchał świadków: - M.M. i .B.M. na okoliczność zapłaty za działkę nr [...] położoną w P., którą strona sprzedała (akt notarialny z dnia [...].) ww. świadkom i ustalił, iż w dniu sporządzenia warunkowej umowy sprzedaży z dnia [...] małżonkowie M. przekazali podatniczce kwotę [...], jako zaliczkę, a pozostała kwota - [...] została zapłacona gotówką w dniu [...]., a więc w dniu kiedy nastąpiło przeniesienie własności ww. nieruchomości, - L.L. (pasierba strony) na okoliczność wspólnego zamieszkiwania z ojcem i jego żoną oraz partycypowania w kosztach utrzymania mieszkania położonego w S. przy ulicy [...] i ustalił, że świadek nigdy wspólnie nie zamieszkiwał ze swoim ojcem i jego żoną dłużej niż miesiąc lub półtora w ciągu roku oraz, że nie partycypował w kosztach utrzymania mieszkania, - I.W., która do protokołu przesłuchania z dnia [...] potwierdziła udzielenie pożyczki matce w kwocie [...] i wskazała, że środki przekazane matce w [...] pochodziły z jej oszczędności z poprzednich lat; umowa pożyczki została zawarta ustnie bez oprocentowania i nie była zgłaszana w urzędzie skarbowym, a pożyczka do dnia dzisiejszego nie została zwrócona, - D.W. na okoliczność zapłaty za projekt budowlany domu jednorodzinnego z zabudową gospodarczą położonego w A. i ustalił, że wykonanie tego projektu zleciła mu I.W., która za ten projekt również zapłaciła, 3) wezwał podatniczkę w trybie przepisu art. 199 Ordynacji podatkowej do złożenia zeznań w charakterze strony, jednak podatniczka odmówiła złożenia zeznań, 4) z uwagi na to, iż podatniczka w toku postępowania nie dostarczyła dowodów w celu udokumentowania wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie, wystąpił do dostawców mediów o udostępnienie informacji dotyczących wysokości opłat ponoszonych przez stronę za energię elektryczną, gaz oraz czynsz, wodę, wywóz śmieci i ustalił ich wysokość oraz wysokość opłacanego przez stronę podatku rolnego. Ponadto, w celu przeanalizowania możliwości posiadania majątku odrębnego przez M.B. (pochodzącego z legalnych źródeł) organ kontroli skarbowej zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przesłanie danych o zatrudnieniu i wynagrodzeniu podatniczki za wszystkie lata zatrudnienia i uzyskał dane za okres od 1982 r. do 1997 r., z których wynika, iż podatniczka w latach 1982-1993 mogła zaoszczędzić kwotę [...], tj. po denominacji – [...]. Organ ten ustalił także dochody uzyskiwane przez męża podatniczki od 1993 r., tj. od momentu zawarcia z podatniczką związku małżeńskiego. Na podstawie powyższych ustaleń, organ kontroli skarbowej, dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego, uznał, iż podatniczce nie udało się udowodnić, bądź uprawdopodobnić, że posiadała wystarczające dochody w 1999 r. i zasoby z lat wcześniejszych, pochodzące z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, do sfinansowania wydatków 1999 roku, w tym poniesionych wspólnie z mężem oraz sfinansowanych z własnych środków zgromadzonych przed zawarciem związku małżeńskiego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w źródłach finansowania wydatków 1999 r. nie uwzględnił bowiem środków, które miały pochodzić: - z pożyczki od córki w kwocie [...], gdyż uznał, iż zeznania córki I.W. na okoliczność przekazania ww. środków są niewiarygodne i brak jest dowodów potwierdzających fakt przepływu środków pomiędzy stronami umowy, - zaliczki w kwocie [...] przekazanej stronie w listopadzie 1998 r. przez małżeństwo M., gdyż w jego ocenie środki te zostały przez stronę przeznaczone na zakup działek nr [...] położonych w A., które, zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] zostały nabyte za kwotę [...]. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej wskazał na różnice pomiędzy oświadczeniami składanymi przez stronę w dniu 5 maja 2005 r. oraz w dniu 10 czerwca 2005 r. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż M.B. w 1999 r. dysponowała dochodami w kwocie [...], pochodzącymi z nieujawnionych źródeł przychodów i ustalił stronie podatek dochodowy w wysokości 75% tych dochodów, tj. w kwocie [...]. M.B. nie zgodziła się z rozstrzygnięciem podjętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i w dniu 14 września 2005 r. złożyła odwołanie od decyzji, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. W odwołaniu podatniczka wskazała na naruszenie następujących przepisów: 1) art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe oznaczenie strony postępowania oraz art. 210 § 1 pkt 6 poprzez dokonanie oceny dowodów przez kontrolujących, a nie organ do tego uprawniony, 2) art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 155 § 1 i art. 180 ww. ustawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień strony co do okoliczności faktycznych sprawy, 3) art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego, 4) art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędnym ustaleniu, że w roku 1999 podatniczka uzyskała przychody określone w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Uzasadniając odwołanie, podatniczka stwierdziła m.in., że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wskazano przyczyny uznania, że zaliczka, którą otrzymała w dniu 9 listopada 1998 r. od małż. M. została wydana przez nią na nabycie w dniu [...] prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] w A. Według podatniczki, ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niedopuszczalnie swobodna i tendencyjna, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wyjaśnił, czy rzeczywiście kwota [...] została wówczas wydana, czy też środki te pochodziły z innego źródła. Ponadto, fakt, że odmówiła złożenia zeznań w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że odmówiła ona składania jakichkolwiek wyjaśnień. Dlatego, według podatniczki, należało wezwać ją do złożenia stosownych wyjaśnień na piśmie, czego nie uczyniono. Także, treść zapisów zawartych w aktach notarialnych, a odnoszących się do tego, że zakupy poszczególnych nieruchomości następowały z jej majątku odrębnego, nie odzwierciedla stanu faktycznego sprawy, skoro bowiem nie została zniesiona między małżonkami wspólność majątkowa, to nie można wywodzić, że do dokonania zakupów podatniczka nie posiadała, bądź nie wykazała posiadania majątku odrębnego od majątku wspólnego. Poza tym, organ kontroli skarbowej nigdy nie zapytał się podatniczki, czy taki majątek odrębny przed rokiem 1999 posiadała. Również, zadziwiające, dla odwołującej się podatniczki, są przesłanki, dla których nie uznano za wiarygodną okoliczność uzyskania przez nią pożyczki od córki w kwocie [...], bowiem powołała się na tę okoliczność już na wstępnym etapie postępowania, córka zaś, przesłuchana w charakterze świadka, potwierdziła tą okoliczność, a mimo to, organ nie dał wiary tym zeznaniom. Ponadto, podatniczka wskazała, iż daleko idące i brzemienne dla niej w skutkach wnioski, organ wyprowadził jedynie dlatego, że w toku postępowania nie przedstawiono żadnego dowodu potwierdzającego przepływ środków finansowych pomiędzy stronami umowy pożyczki, chociaż w trakcie postępowania nie skierowano do niej, ani do świadka, żadnego zapytania o dowody na tą okoliczność. W związku z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził, na zlecenie organu odwoławczego, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w trakcie którego po raz kolejny przesłuchano I.W. na okoliczność udzielenia matce pożyczki w kwocie [...]. Córka podatniczki do protokołu przesłuchania z dnia [...] zeznała, iż kwotę tę przekazała matce w grudniu 1998 r., nie posiada jednak żadnych dowodów na tą okoliczność, gdyż środki te zostały przekazane matce w gotówce z ręki do ręki. Na potwierdzenie faktu przekazania pożyczki, przedłożyła kserokopię deklaracji PCC-1 z dnia [...]. Ponadto, organ ponownie wezwał podatniczkę, w trybie przepisu art. 155 Ordynacji podatkowej, do złożenia wyjaśnień (zeznań) w sprawie, jednak skorzystała ona z prawa do odmowy składania wyjaśnień (zeznań). W wyniku rozpoznania odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i ustalił zobowiązanie w podatku w kwocie [...], w związku z tym, iż organ kontroli skarbowej dokonując ustalenia kwoty wydatków poniesionych przez podatniczkę i jej męża w 1999 r. podwójnie zliczył te same wartości, tj. na stronie 14 zaskarżonej decyzji wskazał, iż w 1999 r. M.B. wraz z mężem poniosła wydatki w łącznej kwocie [...], w tym [...] stanowił wydatek poniesiony w dniu 17 sierpnia 1999 r. na założenie lokaty terminowej nr [...] w Banku [...], natomiast na stronie 15 ponownie wskazał koszty utrzymania 2 - osobowej rodziny w łącznej kwocie [...] i dodatkowo dodał kwotę [...] z tytułu założenia ww. lokaty, co razem dało kwotę [...]; 50% z ww. kwoty organ uwzględnił w końcowym wyliczeniu, zamiast uwzględnić 50% z kwoty [...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy, odwołując się do unormowania określonego w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał nieuwzględnienie w źródłach finansowania wydatków badanego roku zarówno pożyczki w wysokości [...], która miała pochodzić od córki podatniczki – I.W., jak i zaliczki w wysokości [...] otrzymanej od małż. M. Odnosząc się do pierwszego z tych źródeł, organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych bezpośrednich dowodów potwierdzających okoliczność otrzymania pożyczki. Także, w toku dodatkowego uzupełniającego postępowania, podatniczka nie wskazała żadnych dowodów, które powyższą okoliczność mogły chociaż uprawdopodobnić, pomimo iż w odwołaniu od zaskarżonej decyzji sama sugerowała, że nieprzedstawienie dowodów potwierdzających okoliczność otrzymania od córki kwoty [...] w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej był spowodowany tym, że organ ten nie skierował do niej żadnego zapytania w tej kwestii. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, zeznania świadka - córki podatniczki, I.W. są niewiarygodne i dostosowywane do potrzeb prowadzonego postępowania, bowiem I.W. do protokołu przesłuchania z dnia 20 czerwca 2005 r. zeznała, iż: "...dnia nie pamiętam, ale w styczniu 1999 r. udzieliłam pożyczki mojej matce Pani M.B. w wysokości [...]". Przesłuchana zaś w toku postępowania uzupełniającego wskazała, iż pożyczkę udzieliła w grudniu 1998 r., natomiast deklaracji podatkowej PCC-1, która została złożona w Pierwszym Urzędzie Skarbowym dopiero w lipcu 2005 r. podała już dokładną datę przekazania pożyczki, tj. dzień 21 grudnia 1998 r. Z tych okoliczności wynika, według organu odwoławczego, że w miarę upływu czasu córka podatniczki pamięta coraz więcej szczegółów związanych z przekazaniem matce środków finansowych w kwocie [...], co jest w oczywisty sposób niezgodne z doświadczeniem życiowym i logiką. Niewiarygodna, według organu, jest również sama okoliczność zaciągania pożyczki już w grudniu 1998 r. w celu sfinansowania wydatku, poniesionego dopiero w lipcu roku 1999 (z zeznań I.W. wynika, iż środki w kwocie [...] miały posłużyć do sfinansowania zakupu działki nr [...] w A.). Pomimo to, nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż omawiana okoliczność faktycznie miała miejsce, chociaż, w ocenie organu, brak jest ku temu podstaw, to jednak biorąc pod uwagę fakt, iż podatniczka w dniu 30 grudnia 1998 r. zakupiła działki o nr [...] w A. za łączną kwotę [...], to bardzo prawdopodobne jest to, iż strona kwotę z pożyczki na ten cel spożytkowała, tym bardziej że innych środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, a zgromadzonych przed zawarciem związku małżeńskiego strona nie mogła posiadać, co wynika z analizy dokonanej przez organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do drugiego ze źródeł finansowania wydatków roku 1999, organ odwoławczy stwierdził, że zaliczka w kwocie [...] przekazana podatniczce przez małżeństwo M. w dniu 9 listopada 1998 r., tj. w dniu sporządzenia warunkowej umowy sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] położonej w P., została spożytkowana na nabycie działek o nr [...] położonych w A., które miało miejsce w dniu 30 grudnia 1998 r., bowiem organ kontroli skarbowej ustalił stan oszczędności zgromadzonych przez podatniczkę na początek 1999 r., które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, a z ustaleń tych wynikało, że podatniczka nie mogła posiadać środków ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, które zostałyby zgromadzone przez nią przed zawarciem związku małżeńskiego. W konsekwencji, logiczne było przyjęcie, iż zakup działek o nr [...] położonych w A., został sfinansowany ze środków pochodzących z ww. zaliczki, tym bardziej że podatniczka ani w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej, ani w toku postępowania odwoławczego, nie wskazała źródeł finansowania zakupu nieruchomości położonych w A. Ponadto, według organu odwoławczego, oświadczenia składane przez podatniczkę w toku postępowania, są niewiarygodne, bowiem podatniczka, na okoliczność momentu otrzymania środków z tytułu sprzedaży działki nr [...], położonej w P., początkowo złożyła niezgodne ze stanem faktycznym oświadczenie, w którym wskazała, iż kwotę [...] z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości otrzymała w dniu 14 stycznia 1999 r., a dopiero po załączeniu przez organ kontroli skarbowej do akt postępowania dowodu w postaci aktu notarialnego z dnia [...]., podatniczka zmieniła wersję złożonego oświadczenia i podała, że na dzień 1 stycznia 1999 r. posiadała oszczędności w gotówce z tytułu otrzymanej zaliczki w kwocie [...], natomiast resztę z ustalonej ceny za ww. działkę (tj. kwotę [...]) uzyskała później, w 1999 r. Podsumowując powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że niewiarygodne, kłócące się z logiką i doświadczeniem życiowym wydaje się to, iż M.B. mogła kwotę [...], pochodzącą z ww. zaliczki oraz z tytułu jakoby uzyskanej od córki pożyczki, przechowywać w domu przez okres kilku miesięcy, natomiast dużo niższe kwoty gromadziła wraz z mężem na rachunkach bankowych. Jak wynika bowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego, mąż podatniczki posiadał [...] lokat w Banku [...] w S., podatniczka była pełnomocnikiem do rachunków należących do męża, a wartość poszczególnych lokat, co należy szczególnie podkreślić, wynosiła od [...] do [...]. W ocenie organu odwoławczego, powyższy stan prowadzi do wniosku, iż gdyby podatniczka posiadała środki w kwocie [...], to również zdeponowałaby je na rachunku bankowym. Dalej, przechodząc do zarzutu odwołania dotyczącego błędnego zinterpretowania przez organ kontroli skarbowej zapisów zawartych w treściach aktów notarialnych związanych z nabyciem przez podatniczkę niezabudowanych nieruchomości, organ odwoławczy stwierdził, iż jest on nieuprawniony. Notariusz nie ponosi wprawdzie żadnej odpowiedzialności za treść oświadczeń składanych przed nim przez strony umowy i nie potwierdza także ich prawdziwości, a jedynie stwierdza, że takie oświadczenie woli zostało przed nim złożone, nie oznacza to jednak, iż oświadczenie złożone przez M.B. przed notariuszem było nieprawdziwe, tym bardziej, że okoliczność ta została powołana dopiero w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, a nie wcześniej, tj. po zapoznaniu się z protokołem kontroli, z którego jasno wynikało, jaki sposób rozliczenia zostanie przez organ przyjęty. W ocenie organu odwoławczego, podniesienie powyższej okoliczności w odwołaniu od zaskarżonej decyzji wynika jedynie z tego, iż organ kontroli skarbowej uznał za niewiarygodne powołane przez podatniczkę ww. źródła finansowania wydatków. Uznanie natomiast, iż nabycie gruntów nastąpiło z dochodów wspólnych małżonków spowodowałoby bowiem znaczne zmniejszenie zobowiązania z tytułu ustalonego podatku. Za zasadnością przyjętego przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięcia przemawia także to, iż wskutek zawarcia w aktach notarialnych zapisu, że nieruchomości są nabywane przez podatniczkę z majątku odrębnego, zgromadzonego przed zawarciem związku małżeńskiego, syn E.L. – L.L., pasierb podatniczki, pozbawiony został dziedziczenia zakupionych nieruchomości w razie jego śmierci, co też faktycznie nastąpiło, jak bowiem wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przedmiotem spadku po zmarłym w dniu [...] E.L., było jedynie mieszkanie położone przy ulicy [...] w S., które L.L. odziedziczył w 1/3 części, a M.B. w 2/3 części. W ocenie organu odwoławczego, argumentacja podatniczki, zawarta w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, iż stwierdzenie zawarte w akcie notarialnym było spowodowane jedynie tym, że mąż podatniczki był słabego zdrowia i nie chciał ponosić trudów związanych z obecnością w kancelarii notarialnej, nie może również stanowić podstawy do tego, aby uznać je za wiarygodne, bowiem M.B. nabywając m.in. w 1996 r. nieruchomość niezabudowaną stanowiącą działkę nr [...] położoną w W., podobnie jak przy nabyciu w latach kolejnych nieruchomości położonych w A., stawiła się sama przed notariuszem, oświadczając iż nabywa ww. nieruchomość na rzecz swoją i swojego męża z majątku dorobkowego, co oznacza, że nic nie stało na przeszkodzie, aby również w przypadku nabycia pozostałych nieruchomości podatniczka sama stawiła się przed notariuszem, składając oświadczenie, iż nabywa je z majątku wspólnego małżonków. Skoro natomiast tego nie uczyniła, to tym samym należy uznać, iż w akcie notarialnym oświadczyła prawdę i nieruchomości zostały nabyte z majątku odrębnego (co jak wynika z analizy dokonanej przez organ kontroli skarbowej) pochodzącego ze źródeł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach. Organ odwoławczy nie zgodził się także z pozostałymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. przepisów art. 121, art.122, art. 155 § 1, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, szczegółowo do nich się odnosząc i wskazał, że organ pierwszej instancji, uwzględniając zasadę prawdy obiektywnej, z własnej inicjatywy gromadził w sprawie materiał dowodowy i nie posiadał, przy tym, możliwości pozyskiwania materiałów w zakresie okoliczności mu nieznanych, a fakt odmowy złożenia przez podatniczkę wyjaśnień (zeznań) w sprawie nie ułatwił organowi prowadzenie postępowania. Ponadto, podatniczka na każdym etapie postępowania miała prawo złożyć pisemne wyjaśnienia, po zgromadzeniu natomiast całego materiału dowodowego w sprawie, wypowiedzieć się co do jego kompletności, z którego to uprawnienia nie skorzystała. Podatniczka, także w toku postępowania uzupełniającego, przeprowadzonego w trybie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, mimo podnoszenia zarzutów proceduralnych w odwołaniu, nie przedstawiała żadnych dodatkowych dowodów, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie spornych kwestii. M.B., nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jako naruszającej przepisy prawa materialnego i procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną wykładnię przepisu art. 20 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na bezzasadnym uznaniu, iż skarżąca nie dysponowała wcześniej opodatkowanymi bądź wolnymi od opodatkowania środkami finansowymi na pokrycie wydatków poniesionych w 1999 roku oraz nieuwzględnienie okoliczności, że skarżąca pozostawała w kontrolowanym roku w związku małżeńskim i miała z mężem wspólność majątkową, tak więc dokonywała wydatków także z majątku męża, jak też na ustaleniu zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z prawem oraz zarzuciła rażące naruszenie przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5-letniego terminu zakreślonego prawem, naruszenie przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, albowiem, według skarżącej, organ odwoławczy nie dokonał samodzielnej analizy wszystkich okoliczności sprawy, ograniczając się jedynie do rozpoznania sprawy w granicach żądań i zarzutów, podniesionych w odwołaniu. M.B. zarzuciła również naruszenie zasad prawa procesowego, określonych w przepisach art. art. 180 – 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Skarżąca ponowiła argumentację podnoszoną w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999, organ odwoławczy uznał, iż organ kontroli skarbowej nie naruszył tego przepisu. Według Dyrektora Izby Skarbowej, w sprawie tej zobowiązanie podatkowe powstało w momencie doręczenia decyzji wymiarowej organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z zachowaniem ustawowego terminu, albowiem decyzja ustalająca podatek dochodowy za rok 1999, została wydana w dniu [...] i doręczona stronie w dniu następnym. Termin określony w przepisie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie do decyzji organu I instancji, nic więc nie stało na przeszkodzie uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli i orzeczeniu sprawy co do istoty przez organ odwoławczy. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, organ odwoławczy stwierdził, iż – wbrew zarzutom skarżącej - organ ten nie ograniczył się jedynie do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji, lecz ponownie rozstrzygnął sprawę, o czym świadczy chociażby zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego, celem wyjaśnienia wszelkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie należy wskazać, że sąd administracyjny, zgodnie treścią przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Ze znajdującego w sprawie zastosowanie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 ze zm.), stanowiącego, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga, z jednej strony – ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony – ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzedzających ten rok, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywiste, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie, jakiej wartości zostało przezeń w tymże roku w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, on tylko bowiem dysponuje pełną wiedzą na temat przychodów w tymże roku uzyskanych i źródeł jego pochodzenia. Na gruncie stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, iż skarżąca nie wykazała, ani też nie uprawdopodobniła, iż poniesione przez nią w 1999 r. wydatki w łącznej wysokości [...], znajdują pełne pokrycie w mieniu zgromadzonym przez nią w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Według Sądu, przeprowadzona przez organy podatkowe ocena kwestii posiadania przez skarżącą środków finansowych na dzień 1 stycznia 1999 r., które miałyby być przechowywane w domu, w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia, została wyjaśniona. Organy te, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, nie dysponując wyjaśnieniami, czy zeznaniami podatniczki, która odmawiała ich składania w toku całego postępowania podatkowego, we własnym zakresie ustaliły okres aktywności zawodowej podatniczki, wysokość jej przychodów, oraz wysokość przychodów jej małżonka E.L. w okresie trwania małżeństwa, wysokość wydatków poniesionych przez skarżącą i jej małżonka także w latach poprzedzających rozliczany rok podatkowy 1999, a następnie poczynione w ten sposób ustalenia poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, dlatego – wbrew zarzutom skargi – organy te nie naruszyły przepisów art. art. 180-191 Ordynacji podatkowej i nie dokonały dowolnej oceny materiału dowodowego. Skoro bowiem skarżąca na przestrzeni całego okresu pracy zawodowej, obejmującego lata 1969-1995, zajmowała stanowiska: [...], a dla potrzeb ustalenia prawa do emerytury wybrała najlepsze lata pracy za okres 1982-1990, kiedy otrzymywała wynagrodzenie poniżej lub nieco powyżej przeciętnego rocznego wynagrodzenia (84,44% - 109,55%) i nie uzyskiwała innych przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, prowadząc wówczas 1-osobowego gospodarstwo domowe, zaś w okresie małżeństwa, obejmującego lata 1993-1999, razem z małżonkiem skarżąca dysponowała łącznie kwotą [...], z czego kwotę [...] małżonkowie musieli ponieść na koszty bieżącego utrzymania, a zarazem, tylko w latach 1997-1998 skarżąca poniosła wydatki (z majątku odrębnego) na nabycie kilku działek gruntu za łączną kwotę przekraczającą [...], to przeprowadzona przez organy podatkowe ww. ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie mogła prowadzić do innych wniosków, niż zaprezentowane przez organy obu instancji w swoich decyzjach. Słusznie organy podatkowe uznały, że nawet jeżeli skarżąca otrzymałaby pożyczkę od córki I.W. w wysokości [...] pod koniec 1998 r., to i tak kwotę tę skarżąca musiałaby przeznaczyć na nabycie w dniu 30 grudnia 1998 r. działek gruntu o nr [...], położonych w A. za kwotę [...], a wraz z opłatami, które poniosła skarżąca, za łączną kwotę [...], gdyż skarżąca nie mogła dysponować w tym czasie taką kwotą, pochodzącą ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Także ocena drugiej kwestii, tj. możliwości dysponowania przez skarżącą w 1999 r. kwotą zaliczki w wysokości [...] przekazanej jej przez małżonków M. w dniu 9 listopada 1998 r., tj. w dniu sporządzenia warunkowej umowy sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] położonej w P., została prawidłowo oceniona przez organy podatkowe. Słusznie organy te uznały, że zaliczka ta musiała zostać przeznaczona na nabycie kolejnych działek, tj. o nr [...] położonych w A., za łączną kwotę [...], które skarżąca nabyła w dniu 30 grudnia 1998 r., bowiem organy podatkowe ustaliły wysokość możliwych do zgromadzenia przez skarżącą oszczędności na początek 1999 r., które pochodziłyby z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, i z ustaleń tych wynikało, że skarżąca nie mogła posiadać środków na nabycie tych działek, a które zostałyby zgromadzone przez nią przed zawarciem związku małżeńskiego. Logiczne więc było wnioskowanie, iż zakup działek o nr [...] położonych w A., musiał zostać sfinansowany ze środków pochodzących także z tej zaliczki, tym bardziej że podatniczka, ani w toku postępowania przed organem kontroli skarbowej, ani w toku postępowania odwoławczego, nie wskazała źródeł finansowania zakupu nieruchomości położonych w A. Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe ww. kwestię posiadania przez skarżącą w dniu 1 stycznia 1999 r. kwoty łącznej [...] wyjaśniły także w sposób zupełny, wskazując na istnienie sprzeczności i rozbieżności w zeznaniach składanych przez świadka I.W., jak też w pisemnych informacjach skarżącej o stanie majątkowym, po czym rozstrzygnęły tę kwestię w sposób zgodny z doświadczeniem życiowym. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienie przez organy podatkowe okoliczności, że skarżąca pozostawała w kontrolowanym roku w związku małżeńskim i miała z mężem wspólność majątkową, stwierdzić należy, że organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, uwzględniły w toku rozstrzygania sprawy, zarówno właściwy stan cywilny skarżącej, jak też ustrój majątkowy małżonków, przyjmując, że skarżąca w okresie od 1993 r. do 2000 r. pozostawała w związku małżeńskim z E.L. oraz, że pomiędzy małżonkami istniała wspólność majątkowa małżeńska i, w konsekwencji, prawidłowo organy te, dokonując ustaleń w zakresie osiąganych dochodów i ponoszonych wydatków, uwzględniły łączne dochody małżonków i łączne wydatki, z których skarżącej przypisały 50%, natomiast – co jest uzasadnione – organy te nie uznały za wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie działek gruntu z majątku odrębnego do jej majątku odrębnego (co zaznaczono w aktach notarialnych), także dochodów małżonka, skoro nabycia tych działek na swoją rzecz skarżąca dokonała z majątku odrębnego i, w konsekwencji, działki te stały się tylko jej własnością. Takie rozliczenie, jakiego dokonały organy podatkowe, nie zwiera błędów, ani logicznych, ani arytmetycznych. Oceniając pozostałe zarzuty skargi, także należy je uznać nieuzasadnione. Wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji nie nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem wydanie i doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a taką jest decyzja w sprawie opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, mogło nastąpić przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999. Decyzja ustalająca podatek dochodowy za rok 1999 została wydana przez organ kontroli skarbowej w dniu [...] i doręczona skarżącej w dniu następnym. Termin określony w przepisie art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie jedynie do decyzji organu I instancji, fakt natomiast późniejszego, tj. po upływie terminu 5-letniego, uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i orzeczenia co do istoty sprawy przez organ odwoławczy, nie miał istotnego znaczenia w sprawie, bowiem decyzją organu II instancji zmieniono jedynie wysokość zobowiązania podatkowego i na korzyść skarżącej, ustalając je w kwocie niższej od pierwotnej. W kwestii zaś zarzutu dotyczącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, stwierdzić należy, że zasada ta nie została naruszona przez organ odwoławczy, gdyż organ ten w należyty sposób zgromadził materiał dowodowy i poddał go rzetelnej analizie. Analiza ta objęła wszystkie dowody i okoliczności mające znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Rozpatrując materiał dowodowy, organ podatkowy nie pominął istotnych dla sprawy dowodów, lecz – według swej wiedzy i doświadczenia – odmówił wiarygodności niektórym dowodom i uzasadnił przyczynę, dla której ocena wiarygodności tych dowodów spowodowała ich nieuwzględnienie. Dodać należy, że organ odwoławczy nie jest zobowiązany do powtórzenia w uzasadnieniu swojej decyzji wszystkich szczegółowych ustaleń organu I instancji, wystarczy bowiem, że z uzasadnienia decyzji tego organu wynika, iż miał on na względzie cały materiał dowodowy, poddał go analizie i wyciągnął z tego logicznie poprawne wnioski. A taka sytuacja wystąpiła w tej sprawie. Mając więc na uwadze wskazane wyżej okoliczności, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.