I SA/Sz 397/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2006 r. sprawy ze skargi I. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...]II, wydaną z powołaniem się na art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t.: Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3; art. 22 § 1 pkt 1 i 2, § 1a, art. 207 § 1 i § 2, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 2 i 3; art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 26 ust. 1, art. 27 ust 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 i ust. 15, art. 45 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił I. S. i J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż J. S. w roku 2002, wspólnie z A. C. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie Spółki Jawnej C. z siedzibą w [...], której przedmiot działalności stanowiło m.in. przygotowanie terenu pod budowę, wznoszenie kompletnych obiektów budowlanych lub ich części, inżynieria lądowa i wodna, wykonywanie instalacji budowlanych w tym instalacji elektrycznych, wodnokanalizacyjnych, gazowych i innych. Każdy ze wspólników posiadał udziały w wysokości 50 %, zaś dochody uzyskane w ramach tej działalności były opodatkowane na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych. Podatnik oprócz dochodu z tytułu ww. działalności osiągnął także dochód z najmu. Natomiast dochód I. S. w 2002r . wyniósł "0". Małżonkowie złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rok 2002, wykazując w nim zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika także, że w następstwie przeprowadzonej wobec podatników kontroli skarbowej za rok 2002, obejmującej swoim zakresem także ustalenie i wykazanie dochodu z tytułu udziału w Spółce Jawnej C. , organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka ta w badanym okresie: 1) bezpodstawnie skorzystała ze zwolnienia od opodatkowania dochodu w kwocie [...] zł, osiągniętego w związku z umową zawartą z Gminą [...], naruszając tym art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) nienależnie ujęła w kosztach uzyskania przychodów niezaliczonych do podstawy opodatkowania kwotę [...] zł, dotyczącą realizowanego w 2001 r. kontraktu współfinansowanego ze środków programu Phare Unii Europejskiej – "Ochrona jakości wód jeziora M. , budowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej w gminach [...]", czym naruszyła art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. W toku prowadzonych czynności bowiem organ kontroli skarbowej ustalił, że Gmina [...] w ramach zadań własnych podjęła działania w celu częściowego sfinansowania inwestycji związanej z budową oczyszczalni ścieków z funduszu Phare (środki własne Gminy - 20%). Budowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji w Gminie [...] znalazła się wśród projektów finansowanych przez Program Współpracy Przygranicznej Polska-Niemcy Phare 1999 (Pismo Władzy Wdrażającej Program Współpracy Przygranicznej Phare Nr WWP-9/195/99 z dnia 3 września 1999 r.). W rozdzielniku do pisma wymieniono beneficjentów programu Phare, w tym Przewodniczącego Zarządu Gminy [...]. Na realizację tego projektu fundusz Phare przyznał dla Gminy [...] łącznie kwotę [...] Euro. W dniu 19 listopada 2001 r. Spółka C. złożyła do Wójta Gminy [...] ofertę na wykonanie i zakończenie "kompleksowej budowy kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków w Gminie [...] PL 9913.2.2-L002". Oferta ta została przyjęta i 28 grudnia 2001 r. podpisano umowę na opisane roboty, ustalając cenę kontraktową w wysokości [...] Euro, w tym udział funduszu Phare [...] Euro. Następnie Spółka C. złożyła w Urzędzie Komitetu Integracji Europejskiej wniosek o rejestrację umowy o świadczenie usług nabywanych za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, w którym wskazano m.in. - nazwę programu: Program Współpracy Przygranicznej PHARE Polska-Niemcy 1999; - kraj lub instytucję dawcy: Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji, Władza Wdrażająca Program Współpracy Przygranicznej PHARE; - nazwę i siedzibę instytucji będącej dysponentem środków pomocowych jako strony umowy zamawiającej usługi: Gmina [...]; - nazwę i siedzibę instytucji będącej dostawcą usług: C. A. C., J. S. Spółka Jawna. W celu realizacji kontraktu Spółka Jawna C. podpisała umowy z podwykonawcami. Na podstawie Pism Urzędu Gminy oraz Zestawień Przejściowych Świadectw Płatności organ kontroli skarbowej ustalił także, że przekazywanie środków dla Gminy od Władzy Wdrażającej Program Phare odbywało się na podstawie faktur VAT wystawionych po zakończeniu danego etapu robót przez wykonawcę. Gmina przesyłała do Władzy Wdrażającej Program Przejściowe Świadectwa Płatności oraz kopię faktur od wykonawcy. Na tej podstawie Władza Wdrażająca przekazywała środki dla Gminy. Z tych środków Gmina płaciła zaś wykonawcy za daną fakturę. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ kontroli skarbowej wskazał, iż nowa redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzona nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104 ze zm.), wyeliminowała wątpliwości co do zakresu podmiotów upoważnionych do zwolnień określonych tym przepisem i tym samym wcześniejsze wyjaśnienia Ministra Finansów straciły swoją aktualność (w tym pismo Nr P04/AK-802-79/1/98 z dnia 23 lutego 1998 r.). Według stanu prawnego obowiązującego w 2002 r. art. 21 ust. 1 pkt. 46 stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe; w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Zdaniem organu, z treści przepisu wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które: - otrzymały bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, - są beneficjentami pomocy, którzy otrzymali ww. środki za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, - pomoc jest udzielana na rzecz podmiotów, którym ma służyć ta pomoc. Wobec powyższego, stwierdzono, że podmiotem upoważnionym do rozdziału środków bezzwrotnej pomocy (dawcą) i te środki przekazującym jest Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji: Władza Wdrażająca Program Współpracy Przygranicznej Phare. Beneficjentem pomocy, który otrzymał środki pomocowe jest Gmina [...]. Podmiotem, któremu ma służyć ta pomoc jest Gmina [...] (budowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji - zadania własne Gminy). Natomiast Spółka C. występowała w tym kontrakcie jako wykonawca, wystawiała faktury sprzedaży dla Gminy [...] i otrzymywała środki przelewami od Gminy, która była dysponentem środków. Spółka nie była podmiotem, na rzecz którego miała służyć bezzwrotna pomoc, a jedynie wykonywała roboty dla Gminy. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że zwolnienie od podatku dochodowego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą (wspólnika Spółki C.), dlatego że wykonuje prace (kontrakt) opłacany przez inny podmiot, który otrzymał tytułem bezzwrotnej pomocy środki finansowe (z Unii Europejskiej) - nie znajduje oparcia w przepisach i stanowiłaby naruszenie zasady równości podatkowej podmiotów gospodarczych. Stawiałoby bowiem te podmioty (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą) w uprzywilejowanej sytuacji wobec innych podmiotów wykonujących takie same prace i uzyskujących takie same dochody. Organ pierwszej instancji nie znalazł również podstaw do tego, aby – jak sugerowali podatnicy – przyjąć, że w niniejszej sprawie zastosowanie miało zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku (Dz.U. Nr 46, poz. 435). Przywoławszy treść przepisu art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o kompetencji Ministra Finansów do wprowadzania rozporządzeniem zaniechania poboru podatków wobec określonych grup podatników (§ 1 pkt 1) oraz zwalniania niektórych grup płatników z obowiązku pobierania podatków lub zaliczek na podatki (§ 1 pkt 2), organ wskazał, iż w § 1a art. 22 zostało wprowadzone zastrzeżenie, że zaniechanie poboru podatku w trybie określonym w § 1 pkt 1 w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami następuje zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Organ kontroli skarbowej wyjaśnił dalej, że wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku, było podyktowane tym, iż wiele programów pomocowych podlegało realizacji przez osoby fizyczne w ramach zawartych z nimi umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (umów o dzieło, umów zlecenia). Organ przywołał treść całego rozporządzenia, w tym przepisu § 1 pkt 1, zgodnie z którym zarządzono, iż zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów pochodzących ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z rządami państw obcych, organizacjami międzynarodowymi lub międzynarodowymi instytucjami finansowymi przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, uzyskanych na podstawie umowy o pracę lub umów cywilnoprawnych przez osoby fizyczne bezpośrednio realizujące cel programu finansowanego z tych środków; oraz § 3 pkt 1 stanowiącego, że przepis § 1 pkt 1 ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, kompetencje Ministra Finansów zawarte w art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej należało zatem odczytywać, jako upoważnienie do wydawania aktów o charakterze generalnym, dotyczących określonych kategorii podatników. Zaniechanie poboru podatków jest bowiem formą wyraźnie wymienioną zarówno w art. 22 § 1 Ordynacji podatkowej, jak i w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. Nr 141, poz. 1177), gdzie w art. 2 ust. 1 pkt 5 określono, że przepisy ustawy stosuje się do pomocy udzielanej w dowolnej formie, w szczególności w formie zaniechania poboru podatku. Pomoc ta zatem, aby była dopuszczalna, musi być udzielana zgodnie z warunkami określonymi w niniejszej ustawie lub w ratyfikowanych umowach międzynarodowych regulujących udzielanie pomocy, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, w szczególności w Układzie Europejskim (art. 8 ust 1 ustawy). Pomoc podlega nadzorowi (niezależnie od wielkości) przez organ podatkowy udzielający pomocy poprzez badanie wykorzystania pomocy oraz obowiązki sprawozdawcze i informacyjne. Akty normatywne zawierające programy pomocowe, będące podstawą udzielanej pomocy są opiniowane przez Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Zatem rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zaniechania poboru musi uwzględniać wymogi tej ustawy. Dalej organ kontroli skarbowej stwierdził, iż J. S. , posiadając 50 % udziałów w Spółce Jawnej C. , niewątpliwie był w 2002 r. przedsiębiorcą (w myśl definicji wynikającej z art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, Dz.U. Nr 101, poz. 1178). W zakresie wykonywania zadania na rzecz Gminy [...] nie występował on do organów o pomoc publiczną w ramach jakiegokolwiek programu (regionalnego, horyzontalnego, w sektorach uznanych za wrażliwe) na podstawie przywołanych wcześniej przepisów ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, czy też przepisów cytowanego rozporządzenia o zaniechaniu poboru podatku. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć zastosowania w zakresie osiągniętego dochodu z tytułu wykonywanych prac. Podmiotem (beneficjentem) otrzymującym środki z funduszu Phare była Gmina [...]. Pomoc służyć ma ludności zamieszkałej na terenie Gminy [...], która w ramach zadań własnych gminy zobowiązana jest do wykonania infrastruktury w postaci budowy kanalizacji i oczyszczalni ścieków. Zdaniem organu pierwszej instancji, przepis § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. nie jest poszerzeniem katalogu zwolnień przedmiotowych przysługujących na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dotyczy zaniechania poboru podatków, a nie zwolnienia od podatku. Zaniechanie poboru podatku polega na niezrealizowaniu istniejącego zobowiązania podatkowego. Ponadto, w myśl art. 22 § 1a Ordynacji podatkowej, zaniechanie poboru podatku w trybie określonym w § 1 pkt 1 w stosunku do podatników będących przedsiębiorcami następuje zgodnie z przepisami o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Stąd zaniechanie poboru podatku (na podstawie § 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia) nie dotyczy dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą i realizujące pośrednio cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Spółka C. nie może zatem korzystać z zaniechania poboru podatku, ponieważ nie jest spełniony w tym przypadku wymóg bezpośredniej realizacji celu programu. Bezpośrednia realizacja zadania "Kompleksowa budowa kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków w Gminie [...]" została powierzona Gminie [...], a nie Spółce C.. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził także, że w łącznych kosztach w wysokości [...] zł, związanych z finansowaniem z funduszu Phare niezaliczonych do podstawy opodatkowania, Spółka C. uwzględniła kwotę [...] zł. Kwota ta dotyczy kontraktu Nr PL [...], realizowanego na podstawie umowy współfinansowanej ze środków programu Phare Unii Europejskiej, zawartej przez Spółkę C. ze Spółką Wodną "M" z siedzibą w [...] w dniu 22 sierpnia 2000 r., dotyczącej "Ochrony jakości wód jeziora [...], budowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej w Gminach [...]". Przychód związany z realizacją kontraktu ze Spółką Wodną "M" Spółka wykazała w 2001 r. (jako przychód nie podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46). Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ uznał, iż kwota 15.411,61 zł stanowi wydatek niezwiązany ze źródłem przychodu 2002 r. W odwołaniu od powyższej decyzji małżonkowie J. S. i I. S. wnieśli o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W ocenie podatników, rozstrzygnięcie i uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada przepisom art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania strony stwierdziły, że nie jest prawdą, iż: 1) zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy mogło dotyczyć tylko beneficjentów pomocy, którzy otrzymali bezzwrotną pomoc za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, i którym ta pomoc miała służyć. W tym zakresie, wbrew twierdzeniu zawartemu w decyzji, nowa regulacja "nie rozwiała" także wątpliwości interpretacyjnych istniejących przed wprowadzeniem tej zmiany. Zdaniem podatników, nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 usunęło tylko jedną wątpliwość w stosunku do poprzedniego brzmienia tego przepisu. Mianowicie jednoznacznie ustalono, iż ze zwolnieniem mamy do czynienia także wtedy, gdy po spełnieniu pozostałych przesłanek, przekazanie środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, pochodzącej od jednego z "dawców" (rządu państwa obcego, organizacji międzynarodowej, międzynarodowej instytucji finansowej), dokonywane jest nie tylko przez niego bezpośrednio, lecz także i wówczas gdy jest dokonywane w sposób pośredni, za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc; 2) nieaktualne stało się stanowisko Ministra Finansów, wydane na podstawie art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej, zawarte w piśmie z 23 lutego 1998 r. (P04/AK-802-79/1/98), traktujące zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób rozszerzający, wskutek zawarcia przez Polskę, jako adresata pomocy Phare, Ramowego Porozumienia z Komisją Wspólnot Europejskich, a znowelizowany od 1 stycznia 2001 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, który - jak podano w decyzji - dostosowany został do treści ww. Ramowego Porozumienia i wyeliminował wcześniejsze wątpliwości i tym samym wcześniejsze wyjaśnienia Ministra Finansów straciły swą aktualność. Ponadto podatnicy wskazali, że już po uchwaleniu zmiany art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy ukazały się kolejne pisma Ministra Finansów, poglądy przedstawicieli doktryny jak i praktyki oraz orzeczenia sądów i organów podatkowych jednoznacznie stwierdzające, że zakres zwolnienia ujętego w powyższym przepisie dotyczy również i podatników będących wykonawcami prac, którzy zawarli umowę z bezpośrednim beneficjentem pomocy. Odwołujący wskazali również, iż w ich przypadku pełne zastosowanie ma przepis § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (...) (Dz.U. Nr 46, poz. 435), zaś argumenty przedstawione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wskazujące, że rozporządzenie to jest niezgodne z treścią art. 22 § 1a Ordynacji podatkowej nie zasługują na uwzględnienie, ponieważ nie jest rzeczą podatników badać, czy wydanie powyższego rozporządzenia nastąpiło w zgodzie, czy też z naruszeniem warunków dopuszczalności i nadzorowania pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Strony podniosły także, iż na bazie identycznego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] r., Nr [...], uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczącą drugiego wspólnika Spółki C. i jego małżonki, którą podjęto w identycznym stanie prawnym i faktycznym - i umorzył postępowanie w tamtej sprawie. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 2 i 3, art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 46, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 56, art. 24 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ((j.t.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późno zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy, przytoczywszy na wstępie treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 1 pkt 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku (Dz.U. Nr 46, poz. 435), stwierdził, iż do Spółki C. nie miało zastosowania ani zwolnienie określone w ww. art. 21 ust. 1 pkt 46, ani zaniechanie przewidziane w § 1 pkt 1 cytowanego rozporządzenia. W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy drugiej instancji wyjaśnił swoje stanowisko, wskazując, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., zwolnieniem tym objęte były dochody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej przekazywane podmiotom, którym pomoc ta miała służyć. Tymczasem, zgodnie z ustaleniami organu, w niniejszej sprawie podmiotem upoważnionym do rozdziału środków bezzwrotnej pomocy (dawcą) i środki te przekazującym było Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji, Władza Wdrażająca Program Współpracy Przygranicznej Phare. Z kolei beneficjentem pomocy, który otrzymał środki pomocowe, i jednocześnie podmiotem, któremu miała służyć ta pomoc - była Gmina [...]. Natomiast Spółka C. występowała w tym kontrakcie jako wykonawca, wystawiała faktury sprzedaży dla Gminy [...] i otrzymywała środki przelewami od Gminy, która była dysponentem środków. Zatem Spółka nie była podmiotem, któremu miała służyć bezzwrotna pomoc, lecz była jedynie wykonawcą robót dla Gminy. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż zaniechanie poboru podatku - na podstawie § 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia - nie dotyczy dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą i realizujące pośrednio cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. W przedmiotowej sprawie, podmiotem, któremu przyznano bezzwrotną pomoc z Phare była Gmina [...], zaś na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej w dniu 28 grudnia 2001 r. realizacja zadania finansowanego ze środków Unii Europejskiej została powierzona Spółce Jawnej C., która wykonując zadanie częściowo korzystała z usług podwykonawców. Stąd Spółka Jawna C. nie mogła również korzystać z zaniechania poboru podatku, ponieważ nie był spełniony w tym przypadku wymóg bezpośredniej realizacji celu programu, gdyż bezpośrednia realizacja zadania, tj. "kompleksowa budowa kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków w Gminie [...]", została powierzona gminie [...], a nie Spółce C.. Odnosząc się do zarzutu, iż na bazie identycznego stanu faktycznego stwierdzono, iż wspólnik Spółki jawnej C. – A.j C., korzystał z zaniechania poboru podatku od dochodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu wykonywania prac dla gminy [...] w części sfinansowanej ze środków pomocowych otrzymanych przez tę gminę, organ powołał się na stanowisko wyrażone w tej sprawie przez Ministerstwo Finansów, zgodnie z którym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia dochodu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy oraz zastosowania zaniechania poboru podatku na podstawie wyżej wspomnianego § 1 pkt 1 rozporządzenia, w stosunku do podatnika J. S. z tytułu dochodów osiąganych przez spółkę jawną C. w związku z wykonywanymi pracami na rzecz gminy [...] finansowanymi z funduszu Phare. Organ podatkowy drugiej instancji podtrzymał stanowisko organu kontroli skarbowej o nieuprawnionym nieuwzględnieniu przez Spółkę C. w podstawie opodatkowania kwoty [...] zł, która dotyczyła realizowanego w 2001 r. kontraktu współfinansowanego ze środków programu Phare Unii Europejskiej – "Ochrona jakości wód jeziora M., budowa oczyszczalni ścieków i kanalizacji sanitarnej w gminach [...]". W ocenie organu bowiem, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższa kwota stanowiła wydatek niezwiązany ze źródłem przychodu roku 2002, a zatem nie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tego roku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący reprezentowani przez radcę prawnego, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2) § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku (Dz.U. Nr 46, poz. 435), także przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 3) art. 32 Konstytucji, przez naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władzę publiczną. W uzasadnieniu skargi skarżący przywołali takie same zarzuty i argumenty, jak te podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...], podtrzymując argumentację zawartą w treści zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy stwierdzić, iż stan faktyczny rozpatrywanej sprawy nie jest sporny. Strona skarżąca, jak to wynika z zarzutów podniesionych w skardze stawia organom zarzut błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art.21 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis w 2002r. miał następujące brzmienie "wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwowymi organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczypospolitej Polskiej, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem upoważnionego do rozdzielania tych środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. W związku ze sformułowaniem przez stronę skarżącą zarzutu błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90,p9z. 416 ze zm.) oraz jego niewłaściwego zastosowania należy zauważyć, że błędna wykładnia prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu poprzez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie substancji, co wyraża się w tym, że ustalony w sprawie określony stan faktyczny błędnie został uznany za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej, względnie gdy do ustalonego stanu faktycznego błędnie nie zastosowano określonej normy prawnej. Zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego sprowadza się zatem do nieprawidłowego przyporządkowania określonej normy prawnej do konkretnego prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, natomiast zarzut błędnej wykładni prawa materialnego oznacza, iż określony stan faktyczny przyporządkowano do właściwej normy prawnej, której treść została jednak błędnie zrozumiana przez organ ją stosujący. Wykładnia przepisu prawa oznacza odczytanie rzeczywistej treści z niejasno sformułowanej normy. Jest więc ona konieczna wówczas, gdy na tle tekstu prawnego istnieją wątpliwości wymagające wyjaśnienia. Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie a także wtedy, gdy z wyjaśnionego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte. Oceniając trafność zawartego w skardze zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 26 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2001r. należy zaznaczyć, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym przekonuje związanie przychodu z określonymi źródłami, czyli ze środkami pomocowymi płynącymi z międzynarodowych instytucji finansowych albo od rządów obcych państw, a także cele, którym środki te mają służyć (budowa dróg, autostrad itp.). Z takiego charakteru tego zwolnienia wynika, iż przychody ze środków tych uzyskane zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich beneficjentem, bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Oznacza to, iż omawianym zwolnieniem nie mogą być objęte przychody skarżącej spółki bowiem jak wynika z ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie Spółka C. realizowała usługi nabywane za środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, których dysponentem była Gmina [...]. W związku z powyższym faktem, Spółka C. nie była w żadnym razie beneficjantem środków bezzwrotnej pomocy, ani też bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane, bowiem to Gmina [...] w ramach zadań własnych podjęła działania w celu częściowego sfinansowania inwestycji związanej z budową oczyszczalni ścieków z funduszu Phare (środki własne Gminy -20%). Gmina zatem była beneficjentem środków pomocowych i to jej miały one służyć do realizacji budowy oczyszczalni ścieków, a nie skarżącej Spółce, która wykonywał na zlecenie Gminy określone prace służące realizacji celu podjętego przez Gminę. Nie jest zatem prawidłową taka wykładnia omawianego przepisu jaką prezentuje strona skarżąca przypisując istotne znaczenie następującemu zwrotowi pochodzącemu z omawianego przepisu "w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy". Bezspornie ustalono w sprawie, że podmiotem upoważnionym do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy było Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji, władza Wdrażająca Program Współpracy Przygranicznej PHARE. Nie do przyjęcia jest zatem sugestia wynikająca ze skargi ,że to właśnie Gmina była podmiotem upoważnionym do rozdzielenia środków pomocowych a ich beneficjentem skarżąca Spółka, która we własnym zakresie oraz poprzez swoich podwykonawców fizycznie, na zlecenie Gminy wykonywała prace budowlane, montażowe, czy też innego rodzaju niezbędne do budowy oczyszczalni ścieków w Gminie [...]. Odnosząc się do powoływanych w skardze pism Ministra Finansów, z których wywodzone są argumenty o słuszności przyjętej przez stronę skarżącą interpretacji to wyjaśnić należy, że stanowiska w tych pismach prezentowane nie mogą mieć znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Pisma te nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a wynikająca z przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obligowała organy do respektowania określonych prawem warunków i zbadania, czy w bezspornym między stronami stanie faktycznym, podatnikowi przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. Odpowiadając na podniesiony w skardze zarzut naruszenia § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2002r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) oraz zwolnienia niektórych grup płatników z obowiązku pobrania podatku (Dz.U Nr 46, poz. 435) poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, stwierdzić należy, że zarzut ten nie został w sprawie uzasadniony, poza tym, że w skardze pełnomocnik skarżących odniósł się do wypowiedzi zawartej w decyzji organu I instancji zawierający stwierdzenie, że powyższej wskazane rozporządzenie zostało wydane z naruszeniem prawa, zajmując stanowisko, że ta okoliczność nie może być przedmiotem badania przez podatnika. Jednakże zauważyć należy, że organ odwoławczy nie stosował podobnej argumentacji ale wyjaśnił, iż zaniechanie poboru podatku na podstawie § 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia nie dotyczy dochodów uzyskanych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą i realizujące pośrednio cel programu finansowego ze środków bezzwrotnej pomocy. Spółka C. nie realizowała bezpośrednio zadania finansowanego ze środków Unii Europejskiej, a zatem nie mogła korzystać z zaniechania poboru podatku. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić, ponieważ jak to zostało wykazane powyżej w związku zarzutem naruszenia art. 21 ust.1 pkt 46 ustawy Spółka nie jest podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia art. 32 Konstytucji stanowiącego równość obywateli wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne. Jak wynika z wyjaśnień organu odwoławczego istotnie drugi wspólnik Spółki jawnej C. – A. C. , korzystał z zaniechania poboru podatku od dochodu uzyskanego przez spółkę z tytułu wykonywanych prac dla gminy [...] w części sfinansowanej ze środków pomocowych. Jednakże przed wydaniem decyzji dotyczącej J. S. organy otrzymały stanowisko Ministerstwa Finansów zgodnie z którym brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia dochodu wynikającego z art. 24 ust.1 pkt 46 ustawy podatkowej oraz zaniechania poboru podatku na podstawie rozporządzenia z 22 kwietnia 2002r. i ta okoliczność spowodowała, że w identycznym stanie faktycznym tylko jeden ze wspólników skorzystał z zaniechania poboru podatku. W ocenie Sądu, rozpatrując sprawę na etapie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, organy nie naruszyły prawa, czemu Sąd dał wyraz oddalając skargę. Oznacza to, że Sąd wypowiedział się jedynie w kwestii braku uprawnień do zwolnienia przychodu uzyskanego przez J. S. bądź do zaniechania poboru należnego od niego podatku. Niezależnie zatem od tego jakie stanowisko zajęły organy w sprawie wspólnika A. C., skoro przepisy obowiązującego prawa nie pozwalają na zastosowanie ulgi w stosunku do J. S. to przywileju tego nie może on uzyskać tylko na tej zasadzie, że innemu podatnikowi uprawnienie takie organy przyznały. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.