I SA/Sz 580/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od nieujawnionych źródeł przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 11 lipca 2005 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 z późn. zm.), art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania M. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił podatek dochodowy za 1998r. w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że wymienioną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. w kwocie [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ ten bowiem ustalił, że M. M. i Z. M. w 1998r. ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w związku z zakupem budynku mieszkalnego położonego w Ś. przy ul. H., nabyciem papierów wartościowych za pośrednictwem Centralnego Domu Maklerskiego [...], dokonanymi wpłatami na rachunki bankowe, zakupem towarów handlowych i innymi kosztami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą, opłaconymi składkami na ubezpieczenie społeczne, uiszczeniem podatku dochodowego oraz kosztami bieżącego utrzymania rodziny. W badanym roku podatnicy dysponowali natomiast kwotą [...] zł, pochodzącą z ujawnionych źródeł przychodów, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, ze sprzedaży papierów wartościowych, naliczonych odsetek od posiadanych lokat terminowych, od wkładów na rachunkach bankowych, obligacji i innych papierów wartościowych. W trakcie postępowania strony wskazały, iż źródłem finansowania wydatków poniesionych w 1998r. oprócz ww. dochodów były również ich wspólne oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych z tytułu pracy zawodowej i z prowadzonej działalności gospodarczej. Z wyjaśnień stron wynikało, iż do końca 1995r. oszczędności przechowywali w walucie obcej w domu, dopiero od 1996r. zaczęli lokować je na rachunkach bankowych i inwestować w różnego rodzaju papiery wartościowe. W związku z tym, iż dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji analiza zadeklarowanych przez podatników dochodów w latach poprzedzających rok poniesienia wydatków, doprowadziła do stwierdzenia, iż źródłem oszczędności zgromadzonych przez podatników na rachunkach bankowych nie mogły być jedynie dochody z tytułu pracy zawodowej i z prowadzonej działalności gospodarczej (w ujawnionych organowi podatkowemu rozmiarach) osiągnięte przez podatników w latach 1992-1998, strony zostały wezwane do złożenia wyjaśnień na okoliczność różnic istniejących pomiędzy uzyskiwanymi dochodami, a zgromadzonymi na rachunkach bankowych środkami. Z. M. zeznał, iż: pracę zarobkową rozpoczął w 1979r. łącznie z nauką zawodu jako mechanik samochodowy, do czasu zawarcia związku małżeńskiego prowadził wspólne gospodarstwo domowe z rodzicami. W tym czasie całość otrzymywanego wynagrodzenia przeznaczał na zakup dewiz (dolarów amerykańskich), dzięki czemu wstępując w związek małżeński w 1989r. dysponował kwotą [...] USD, pracując w Zakładzie Gazowniczym w oddziale w Ś. jako operator dźwigowy oprócz wynagrodzenia za pracę otrzymywał "gratyfikacje za załadunek opału około [...] zł za tonę załadunku". Według strony, ww. "gratyfikacje wynosiły w okresie jesiennym nawet do 30 miesięcznych poborów". Za uzyskiwane w ten sposób środki podatnik kupował dewizy, w latach 1989-1990 sprowadzał z zagranicy towary handlowe (sprzęt RTV, odzież), które Jego żona sprzedawała na targowisku w Ś. Ponadto w 1989r. (w okresie letnim) pracował jako sprzedawca u obcokrajowca w B. Z wyjaśnień Z. M. wynikało, iż w okresie 1979-1990 zgromadził kwotę około [...] DEM. Środki te następnie w 1991r. zainwestował w fundusze powiernicze, dzięki czemu na koniec 1992r. wzrosły one do kwoty [...] DEM. Na potwierdzenie powyższych okoliczności podatnik nie przedłożył żadnych dowodów. M. M. zeznała, iż: pracę zawodową rozpoczęła w 1985r. jako nauczycielka przedszkola, wychodząc za mąż w 1989r. posiadała oszczędności w wysokości około [...] starych złotych, w 1989r. otrzymała od rodziców darowiznę w "znacznej" wysokości (w kwocie, której już nie pamięta), innych darowizn, pożyczek czy też spadku w badanym okresie nie otrzymała, w 1993 r. zakupiła wraz z mężem mieszkanie położone w Ś. przy ul M. za kwotę ok. [...] starych złotych. Z wyjaśnień podatniczki wynikało, iż mieszkanie to zostało sfinansowane z pieniędzy otrzymanych od gości weselnych oraz z posiadanych oszczędności. Według stron, środki finansowe, jakimi dysponowali w badanym roku, były wystarczające do sfinansowania wydatków 1998r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary temu, iż podatnicy na dzień 31.12.1997r. mogli zgromadzić jakiekolwiek oszczędności, które pochodziłyby z legalnych źródeł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła, iż organ podatkowy pierwszej instancji: - dokonał błędnego ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w 1998r., nieprawidłowo przyjął, iż M. M. na dzień 1 stycznia 1998r. nie posiadała żadnych oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających badany rok, naruszył przepisy postępowania, a zwłaszcza art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji o wybiórczo i wadliwie zgromadzony materiał dowodowy oraz odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom podatnika, pomimo ich wiarygodności ,naruszył przepis art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 tejże ustawy poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. W związku z argumentami powołanymi przez podatniczkę w odwołaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził na zlecenie organu odwoławczego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia materiału dowodowego, w trakcie którego wezwał podatników do przedłożenia wszelkich dokumentów potwierdzających uzyskiwanie dochodów przed 1992, dowodów na okoliczność zainwestowania w 1991r. w fundusze powiernicze posiadanych w tamtym okresie środków finansowych, aktu notarialnego zakupu mieszkania w Ś. przy ul. M. oraz umowy kupna samochodu marki [...]. W toku dodatkowego postępowania podatnicy dostarczyli umowę kupna - sprzedaży ww. mieszkania i umowę kupna samochodu, a także przedłożyli zaświadczenia z zakładów pracy oraz kolejne zaświadczenia z banków i Centralnego Domu Maklerskiego [...]. Ponadto pełnomocnik strony przedłożył dwie opinie sporządzone przez doradców podatkowych dotyczące wyliczeń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zaskarżonej decyzji . Do pisma tego pełnomocnik dołączył również kolejne dowody w sprawie, m.in. oświadczenie M. M. i R. T. na okoliczność przekazania podatniczce w 1998r. kwoty [...] zł tytułem spłaty za otrzymane od rodziców gospodarstwo rolne, umowę kupna - sprzedaży z [...]. dotyczącą sprzedaży przez Z. M. łodzi motorowej G.K., umowę przedwstępną z [...]. dotyczącą zakupu przez Z. M. od J. S. nieruchomości rolnej położonej w T. gm. D., pokwitowanie z [...] potwierdzające odbiór wpłaconego przez podatnika zadatku na zakup ww. nieruchomości w związku z nie dojściem do skutku realizacji tej umowy. Ponieważ podatnicy w toku postępowania uzupełniającego powołali się na nowe okoliczności, które nie były przez nich wskazywane podczas postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji, w celu zweryfikowania Ich oświadczeń przesłuchani zostali świadkowie R. T., G. K., i J. S. Ww. świadkowie potwierdzili okoliczności wskazane przez podatników. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że podatnicy nie udowodnili, ani też nie uprawdopodobnili faktu posiadania wystarczających środków finansowych pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania do sfinansowania wydatków 1998r. Sam fakt lokowania przez strony od 1996r. środków finansowych na rachunkach bankowych i inwestowania ich w różnego rodzaju papiery wartościowe nie może stać się przesłanką uprawniającą do przyjęcia, iż środki te pochodziły z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, z racji tego, iż strony w żaden sposób nie udowodniły, ani też nie uprawdopodobniły takiego źródła ich pochodzenia. Jak wynika bowiem z akt sprawy, podatnicy w toku postępowania toczącego się przed organem podatkowym pierwszej instancji nie przedłożyli żadnych dowodów, które chociażby pośrednio uprawdopodobniły fakt osiągania dochodów poza granicami kraju, wwozu tych środków na polski obszar celny, uzyskiwania wysokich dochodów ze sprzedaży sprzętu RTV i odzieży, czy też zainwestowania w 1991r. posiadanych oszczędności w fundusze powiernicze. Istniejące w urzędzie informacje o dochodach osiąganych przez podatników od 1992r. w żadnej mierze nie dowodziły tego, iż znaczne środki finansowe, jakie podatnicy od 1996r. zaczęli lokować na rachunkach bankowych i inwestować w różnego rodzaju papiery wartościowe, mogły pochodzić z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł. Według tego organu, podatnicy mogli w latach osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych gromadzić jakieś oszczędności z dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy, tym bardziej że dochody uzyskiwane przez Z. M. w tym okresie były wyższe niż przeciętne, co wynika z analizy przedłożonych w toku postępowania uzupełniającego dowodów w postaci zaświadczeń z zakładów pracy. Biorąc jednak pod uwagę wydatki ponoszone przez podatników w latach 1991-1993 (zakup mieszkania w grudniu 1991r. za kwotę [...] st. zł, dochody 1992r. niewystarczające nawet na sfinansowanie kosztów bieżącego utrzymania rodziny, brak dochodów w 1993r. - strata z działalności gospodarczej), a także wyjaśnienia podatników, iż zakup mieszkania w 1991r. został sfinansowany z prezentów ślubnych i Ich wcześniejszych oszczędności, organ odwoławczy uznał za niewiarygodne ich zeznania, iż ewentualne zasoby majątkowe zgromadzone w latach osiemdziesiątych i na początku lat dziewięćdziesiątych nie zostały przez Nich wydatkowane w tamtym okresie i były przechowywane w domu aż do 1996r. Podatnicy wg organu odwoławczego na początku 1996r. mogli dysponować jedynie oszczędnościami z lat 1994-1995. Kwota oszczędności, jaką podatnicy zgromadzili na początek 1996r. (nadwyżka dochodów nad wydatkami poniesionymi w latach 1994, 1995) mogła wynosić co najwyżej [...] zł.. Organ ten następnie przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące osiągniętych przez podatników dochodów i wydatków w latach 1996-1998, przyjmując na podstawie tych wyliczeń, że różnica pomiędzy zgromadzonym przez podatników mieniem, a poniesionymi w 1996 roku wydatkami wyniosła minus [...] zł, w 1997r. minus [...] zł.,a w roku 1998 różnica pomiędzy zgromadzonym przez podatników mieniem, a poniesionymi wydatkami wyniosła minus [...] zł. Odnosząc się do nowych okoliczności i dowodów powołanych przez podatników w postępowaniu odwoławczym, organ ten stwierdził, iż zostały one powołane jedynie dla potrzeb niniejszego postępowania. W toku postępowania toczącego się przed organem podatkowym pierwszej instancji podatniczka nie powoływała się na okoliczność otrzymania w 1998r. od R. T. (brata) kwoty [...] zł tytułem spłaty za otrzymane od rodziców gospodarstwo rolne. Wręcz przeciwnie twierdziła, iż jedyną darowizną, jaką otrzymała w badanym okresie, była darowizna od rodziców, którą ww. przekazali Jej w 1989 r. Za niewiarygodne organ ten uznał wyjaśnienia Z. M. i G. K. w kwestii dotyczącej umowy sprzedaży łodzi. Wg tego organu strony nie wskazywały również, aby źródłem finansowania wydatków poniesionych w 1998r. była kwota [...] DEM, będąca kwotą zwróconego Z. M. zadatku w związku z niedojściem do skutku przedwstępnej umowy z [...]. dotyczącej zakupu nieruchomości rolnej położonej w T. Gdyby nawet przyjąć, iż wyżej wskazana umowa faktycznie miała miejsce, to okoliczność ta zdaniem tego organu nie miałaby wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z analizy dochodów i wydatków poniesionych przez podatników w 1997r. wynika, iż rok ten zamknął się deficytem legalnych środków finansowych w wysokości [...] zł. Gdyby faktycznie podatnik przekazał Panu J. S. w listopadzie 1997r. kwotę [...] DEM, która w przeliczeniu na złotówki wyniosła [...] zł, wówczas ww. deficyt wzrósłby do kwoty [...] zł. W związku z powyższym zwrócona w lutym 1998r. kwota zadatku nie mogłaby stanowić źródła finansowania wydatków 1998r., gdyż środki te nie spełniałyby wymogu zawartego w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie pochodziłyby bowiem z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Ponadto wg tego organu analiza przedłożonych historii rachunków bankowych nie potwierdza faktu zarówno pobrania z rachunków kwoty [...] DEM celem dokonania przedpłaty jak również wpłaty na te rachunki zwróconej zaliczki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wskazaną wyżej decyzję pełnomocnik skarżącej zarzucił: 1. naruszenie przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, pomimo że została ona doręczona w dniu 12 lipca 2005 roku, a więc po upływie pięciu lat od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok, to jest w czasie, kiedy zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 1998 roku - zgodnie z powołanym wyżej przepisem nie powstaje z powodu przedawnienia; 2. naruszenie przepisu art.20 ust.3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na jego błędnej wykładni przez nieprawidłowe przyjęcie, iż na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pomimo iż mienie to zostało zgromadzone w latach, w których z powodu przedawnienia organy nie mogą dokonywać wiążących ustaleń, a podatnik nie ma obowiązku przechowywać dokumentów, ani dysponować innymi dowodami potwierdzającymi wysokość i źródła osiągniętego dochodu; 3. naruszenie przepisów art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej przez: a) uznanie, że wydatki poniesione przez podatnika na zakup obligacji pochodziły ze źródeł nieopodatkowanych chociaż ustalenie takie nie ma potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; b) dokonanie błędnych ustaleń faktycznych z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przez odmówienie wiarygodności dowodom zgłoszonym przez podatnika w postępowaniu odwoławczym, w tym dotyczącym otrzymania w 1998 roku kwoty [...] zł od R. T., sprzedaży łodzi motorowej G.K. oraz umowy przedwstępnej z dnia 18 listopada 1997 roku na zakup nieruchomości rolnej położonej w T.; 4. naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego zastosowanie pomimo niezgodności tego przepisu z art. 2 w zw. z art. 7, 8 oraz art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania w sprawie oraz obciążenie strony przeciwnej kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego pełnomocnika skarżącej według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że w niniejszej sprawie pięcioletni termin, w którym powinna zostać doręczona decyzja ustalająca upłynął z końcem 2004 roku. Wobec uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji I Instancji, decyzją ustalającą zobowiązanie zdaniem strony skarżącej stała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] roku. Decyzja organu I Instancji wydana została z naruszeniem prawa i została przez Izbę Skarbową wyeliminowana z obrotu prawnego. Decyzja organu II Instancji o charakterze konstytutywnym została więc wydana z naruszeniem przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. po terminie przedawnienia, po którym zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Zdaniem strony skarżącej wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez organy podatkowe w tej sprawie, zgodnie, z którą na podatniku ciąży obowiązek wykazywania wysokości i źródeł dochodu niezależnie od lat, w których został on osiągnięty, jest błędna. Ponadto Organ II Instancji w sposób nieprawidłowy uznał, że wydatki poniesione przez podatnika na zakup obligacji pochodziły ze źródeł nieopodatkowanych. Ustalenie takie nie ma oparcia w materiale dowodowym sprawy, gdyż ich zakupu dokonano przed 1996 rokiem tj. w okresie którego Izba Skarbowa nie analizowała, tak więc stwierdzenie, iż ich zakup sfinansowano w całości ze źródeł nieopodatkowanych jest bezpodstawne. Naruszono tym samym przepisy art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ II Instancji dokonał także błędnych ustaleń faktycznych z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, nie dając wiary dowodom przedstawionym przez podatnika dotyczącym otrzymania w 1998 roku kwoty [...] zł od R. T., sprzedaży łodzi motorowej G.K. oraz dotyczącym umowy przedwstępnej z dnia 18 listopada 1997 roku zakupu nieruchomości rolnej położonej w T. Fakt, iż podatnicy nie przedstawili wszystkich dowodów w toku postępowania przed organem I Instancji nie może przesądzać o niewiarygodności dowodów zgłoszonych później. Wg strony skarżącej przepis 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego obecnym brzmieniu jest niekonstytucyjny narusza on bowiem fundamentalną w polskim systemie prawnym zasadę lex retro non agit nakładając na obywateli obowiązek wykazywania wysokości i źródeł przychodu zgromadzonego przed dniem 1 stycznia 1998 roku mienia, pomimo że przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 1998 roku. Podatnik wskutek takiego brzmienia przepisu staje przed organem podatkowym wobec zadnia, które w praktyce jest niewykonalne. Musi bowiem wykazać wysokość osiąganych dochodów i ich źródła z całego życia i to pomimo wcześniejszego przedawnienia zobowiązań podatkowych za te lata. Uregulowanie takie narusza w sposób rażący art. 2, 7, 8 oraz art. 87 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zgłoszonego w skardze zarzutu przedawnienia podniósł, iż nie jest on zasadny. Nie było bowiem przeszkód do korekty przez organ odwoławczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji przed upływem przedawnienia. Ponadto wskazał także na przepis art. 70 § 8 ustawy Ordynacja podatkowa, jako, że dokonano 24 czerwca 2004 r. wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność podatników w celu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Oceniając zasadność zgłoszonego w skardze zarzutu przedawnienia należy przede wszystkim wskazać na różnicę między treścią art. 68, a art. 70 ustawy z 29 sierpnia Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.). Przepis art. 68 określa przedawnienie prawa do wymiaru - do ustalenia zobowiązania podatkowego, chodzi w tym przypadku o decyzję konstytutywną organu podatkowego, co ma miejsce ze względu na treść § 3 tego przepisu także w przypadku dochodów z nieujawnionych źródeł. Istotny jest w tym przypadku moment doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie tj decyzji organu pierwszej instancji, gdyż z tym dniem art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy wiąże moment powstania obowiązku podatkowego. Przedawnienie prawa do wymiaru może mieć określone konsekwencje w postępowaniu odwoławczym. W przypadku utrzymania przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji nie ma znaczenia to, że odwołanie zostało rozpatrzone po okresie przedawnienia. Organ ten nie może uchylić zaskarżonej decyzji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia . Nie ma jednak przeszkód w korygowaniu zobowiązania na korzyść strony wnoszącej odwołanie tj. uchylenia w całości lub w części decyzji i ustalenia niższego zobowiązania. Przepis art. 70 Ordynacji podatkowej określa natomiast formę wygasania zobowiązań podatkowych. Po upływie tego terminu wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści istniejącego już zobowiązania. Termin określony w tym przepisie związany jest z wymagalnością tego zobowiązania, więc z terminem płatności. Upływ tego terminu powoduje wygaśnięcie zobowiązania i nie ma w tym przypadku znaczenia na jakim etapie znajduje się postępowanie podatkowe (vide Ordynacja podatkowa .Komentarz .s. Babiarz, B Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2006s. 310 i n.) Skoro decyzja z nieujawnionych źródeł przychodów jest decyzją konstytutywną, a organ odwoławczy dokonał w przedmiotowej sprawie korekty zobowiązania podatkowego na korzyść podatników, to trudno podzielić zarzut zawarty w skardze, by dla oceny zasadności zarzutu przedawnienia miała znaczenie data doręczenia decyzji organu drugiej instancji. Istotne jest bowiem w tym przypadku ze względu na treść art. 68 § 2 § 3 i § 4 to, czy decyzja organu pierwszej instancji została doręczona przed upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie tej nie jest sporne, że decyzja organu pierwszej instancji doręczona została podatnikom przed upływem wskazanego wyżej okresu, a wobec tego zarzut naruszenia art. 68§4 Ordynacji podatkowej nie można uznać za zasadny. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) źródłem przychodów poza wymienionymi w ust. 1 pkt 1-8 tego artykułu są inne źródła. Przepis art. 20 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy wymienia przykładowo inne źródła przychodów. Jednym z tych źródeł są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w myśl art. 20 ust. 3 tej ustawy ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku . W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu poniesienia przez podatnika wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wbrew zarzutom skargi organy dokonały prawidłowej wykładni art. 20 ust. 3 wskazanej wyżej ustawy. Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga bowiem z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez niego w tym roku mienia, z drugiej zaś strony ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Dokonując wykładni art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2004 r. FSK 112/04 opublikowanym w systemie LEX nr 147401 wyraźnie stwierdził, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą pochodzić z ujawnionych źródeł tj już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Stanowisko zawarte w tym wyroku Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od roku 1998 r. doprecyzowuje jedynie poprzednie jego brzmienie. Nie można wobec tego zgodzić się z zarzutem niekonstytucyjności tego przepisu i naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji, tym bardzie, że obowiązek podatkowy na równi dotyczy wszystkich osób osiągających przychody z określonych w przepisach podatkowych poszczególnych źródłach przychodu. Ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł ze źródeł nieujawnionych należą do prowadzącego to postępowanie organu podatkowego. Na tym organie spoczywa też ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przez podatnika w tymże roku mienia. Ciężar zaś dowodzenia tego, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Wynika to przede wszystkim z charakteru prawno-podatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, jak i tego, że tylko podatnik jest dysponentem pełnej wiedzy na ten temat. Podatnik powinien więc co najmniej uprawdopodobnić w tym przypadku, że posiadane na rachunkach bankowych środki pochodzą z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W sytuacji, gdy podatnicy swoich twierdzeń co do osiągania dochodów z pracy podatnika w 1989 r. za granicą, czy dochodów z handlu sprzętem i odzieżą sprowadzanych z zagranicy w żaden sposób nie uprawdopodobnili, trudno zarzucić organom podatkowym dowolności w uznaniu tych twierdzeń za niewiarygodne. Podatnicy nie potrafili wskazać konkretnie u kogo podatnik był zatrudniony, z kim konkretnie dokonywał importu sprzętu, czy odzieży, mimo, że twierdził, że dokonywał tego jeszcze z inną osobą. Niewiadomo, czy podatnik zgłaszał przywóz towarów organom celnym. Nie można więc zarzucić organom podatkowym dowolności w ocenie twierdzeń podatników w tym zakresie. Ocena ta nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe miały też uzasadnione podstawy do odmówienia wiarygodności twierdzeniom podatników co do tego, że zasoby pieniężne, które podatnicy zaczęli lokować od 1996 r. w banku i w funduszach inwestycyjnych pochodziły z ich oszczędności z zatrudnienia i z działalności gospodarczej z wcześniejszych lat. Skoro podatnicy w 1991 r. zakupili mieszkanie, ich dochody w 1992 r. były niewystarczające nawet na pokrycie kosztów bieżącego utrzymania rodziny, w 1993r. nie osiągnęli żadnych dochodów to, mimo, iż w pewnym okresie podatnik osiągał dochody z tytułu zatrudnienia wyższe od przeciętnych ewentualne oszczędności z tego tytułu jak słusznie przyjęły organy musiały być przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania w okresach, w których nie osiągali oni dochodu i na zakup mieszkania. Oceny zeznań podatników w tej mierze dokonanej przez organy podatkowe nie można więc uznać za dowolną. Nie ma też zdaniem Sądu w tej sytuacji znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji pominięcie przez organy wskazywanej przez podatników okoliczności otrzymania zwrotu w 1998r. zadatku w związku z niedojściem do skutku umowy nabycia przez podatnika nieruchomości od J. S. Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy skarżący ponieśli w 1997 r. wydatki, które nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu co najmniej na kwotę [...] zł. Gdyby uwzględnić kwotę zadatku w wydatkach 1997 r., wówczas jak słusznie zauważył organ odwoławczy kwota wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wzrosłaby o kwotę zadatku. Kwota ta nie pochodziłaby więc z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, a wobec tego nie mogłaby stanowić ze względu na treść art. 20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła finansowania wydatków 1998 r. Należy natomiast zgodzić się z zarzutem skargi w zakresie odmowy wiarygodności zeznaniom podatnika i drugiej strony umowy odnośnie otrzymania przez podatnika w związku ze sprzedażą łodzi motorowej [...] DEM. Podatnik przedłożył umowę sprzedaży łodzi. Druga strona umowy w zeznaniach swoich potwierdziła, że przekazała podatnikowi tę kwotę. Z treści znajdującej się w aktach podatkowych kserokopii tej umowy wynika, że [...] DEM kupujący wpłaca z chwilą podpisania umowy, co sprzedający kwituje (pkt 3 umowy). Przyjęcie w tej sytuacji, że wobec braku dowodu wpłaty tej kwoty na rachunek bankowy, czy zeznań świadków obecnych przy podpisaniu tej umowy, brak zgłoszenia umowy do opodatkowania, podatnik nie wykazał, by otrzymał rzeczywiście tę kwotę są dowolne, tym bardziej, że organ nie kwestionował, tego by podatnik był właścicielem przedmiotowej łodzi. Własność zaś ruchomości może być przeniesiona pod warunkiem. Niemożność zastrzeżenia warunku dotyczy bowiem ze względu na treść art. 157 k.c. przeniesienia własności nieruchomości. Skoro strony umowy zastrzegły w tym przypadku, że własność łodzi przechodzi z dniem zapłacenia całej ceny ( pkt 4 umowy ) to niezrozumiałym jest utożsamiania posiadania łodzi z jej własnością i na tej podstawie przyjęcie, ze zeznania stron umowy są sprzeczne. Przedwczesne jest również uznanie za niewiarygodne zeznań brata podatniczki co do przekazania jej w 1998r. spłaty za otrzymane przez rodziców gospodarstwo rolne. Do akt dołączona została umowa przekazania przez rodziców podatniczki nieruchomości jej bratu i siostrze. Słuchany w charakterze świadka brat podatniczki powoływał się na to, że spłacił podatniczkę ze względu na wcześniejsze uzgodnienia z rodzicami. W stosunkach wiejskich ze względu na ograniczenia w przekazywaniu gospodarstw rolnych osobom mającym kwalifikacje rolnicze przyjęte było, iż te osoby zobowiązywały się spłacić rodzeństwo pominięte przy tych czynnościach. Odmowa wiarygodności tym zeznaniom bez uprzedniego przesłuchania rodziców podatniczki, którzy mają jak wynika z umowy darowizny na tej nieruchomości służebność mieszkania narusza przepisy postępowania w zakresie dowodów, a w szczególności art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tym bardziej, że wbrew temu co przyjęły organy nie są jednoznaczne zeznania podatniczki znajdujące się na k 100 akt podatkowych odnośnie nie otrzymania innych świadczeń. Podatniczka mówiła bowiem wcześniej o darowiznach od rodziców. Nie wiadomo więc do kogo odnosi się jej twierdzenie co do nie otrzymania innych świadczeń typu darowizna, spadek. Wobec powyższego skoro organy podatkowe naruszyły wskazane wcześniej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływa na wynik sprawy należało na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonego aktu. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i 209 wskazanej wyżej ustawy.