I SA/Bd 455/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi Jerzego i Renaty K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok oddala skargę Decyzją z [...] 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] 2003 w całości i określił Renacie i Jerzemu K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 43.698 zł. Rozstrzygnięcie swoje organ odwoławczy oparł na następujących ustaleniach: W 1998r skarżący Jerzy K. prowadził działalność gospodarczą w ramach firmy "G." ponadto uzyskiwał dochody ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy o dzieło. Organ pierwszej instancji w wyniku kontroli stwierdził, iż w zeznaniu rocznym podatnicy bezzasadnie odliczyli od dochodu za 1998 r. na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze, przekazane Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w. [...] w S. w kwocie 30.053,85 zł. W oparciu o wyniki kontroli oraz wyjaśnienia złożone w toku postępowania podatkowego, decyzją z [...] 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 43.905,80zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnioskowali o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili zastosowanie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego zawartego w art. 55 ust. 7 w związku z art. 38 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego poprzez przyjęcie, iż sprawozdanie kościelnej osoby prawnej winno być oświadczeniem wiedzy, nie zaś oświadczeniem woli wynikającym z normatywnego związku pomiędzy normami prawnymi zawartymi w art. 55 ust.7 i w art. 38 cyt. ustawy. Skutkiem tego organ nie uznał wyłączenia od podstawy kwoty darowizny w wysokości 45.000zł. Odwołujący się zarzucili naruszenie w art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie badania za pomocą dostępnych prawnie środków dowodowych, czy dokument okazany przez stronę w postaci "sprawozdania o wykorzystaniu" darowizn dotyczył darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Ponadto zarzucili obrazę art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania stronom postępowania przyjętych założeń rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło im podjęcie należytej obrony interesu prawnego. Kolejnym zarzutem podatników było naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez błędne przyjęcie, iż z materiałów sprawy nie wynikało w sposób dostateczny powiązanie aktów darowizn z oświadczeniami o ich wykorzystaniu, tj. naruszenie przepisów art. 180 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy decyzją z [...] 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji a następnie, w wyniku złożonej skargi, decyzja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia [...] 2004 r. W wyroku Sąd zarzucił organom podatkowym nierozpoznanie wniosku Skarżących o zaliczenie kwoty 4.036,73 zł. stanowiącej wysokość poniesionych kosztów przez Skarżącego z tytułu wykonania umowy o dzieło, natomiast w kwestii odmowy uznania przez organy podatkowe odliczenia w oparciu o art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej, przekazanej Parafii Rzymsko-Katolickiej p.w[...] w S. - w kwocie 30.053,85 zł. w przedmiotowym orzeczeniu Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie organów podatkowych obu instancji jest prawidłowe. Od tego wyroku Skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 07 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 29/05 oddalił skargę kasacyjną. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ drugiej instancji, będąc związany oceną prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy uznał, że odwołanie Skarżących z dnia [...] 2004 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., zasługuje w części na uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w B. rozpatrzył dowody dotyczące wydatków poniesionych przez Jerzego K. w związku z wykonywaniem umowy o dzieło. Ocenił przedstawione przez skarżącego zestawienie kosztów wyjazdów służbowych, udokumentowanych poleceniami wyjazdów, ewidencją przebiegu pojazdów oraz zestawieniem kosztów użytkowania mieszkania dla celów wykonania umowy o dzieło i uznał zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonania umowy o dzieło wydatków w kwocie 3.703,18 zł. Za niezasadną uznał organ kwotę 333,55 zł, stanowiącą 10 % wartości czynszu lokalu prywatnego, gdyż skarżący nie udokumentował, by w okresie wykonywania umowy ponosił zwiększone wydatki związane z utrzymaniem lokalu prywatnego. W pozostałym zakresie, z uwagi na powagę rzeczy osądzonej, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podnosząc te same zarzuty, które podnosili w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili ponownie naruszenie art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, jako skutek zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów; naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie stronom postępowania przyjętych założeń rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło podjęcie działań zmierzających do należytej obrony swoich interesów, brak uzasadnienia prawnego decyzji, tj. naruszenie przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej, w części odnoszącej się do oceny prawnej skuteczności bądź nie dokonanej darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej, co skutkuje niemożnością uznania wydanego rozstrzygnięcia za prawidłowo sporządzoną decyzję organu podatkowego oraz wydanie rozstrzygnięcia w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie objętym rozstrzygnięciem, tj. naruszenie przepisu art. 70 § 1 w związku z § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 w związku z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego w toku prowadzonego postępowania dowodowego Skarżący zarzucili, iż organ podatkowy nie przesłuchał w charakterze strony Renaty K., nie wzięto w ogóle pod uwagę wyjaśnień złożonych przez podatników w piśmie z [...] 2002r., z których jednoznacznie wynikało, że sprawozdania z przeznaczeniem darowizn na cele charytatywno - opiekuńcze dotarły do Renaty K. przed dniem [...] 2002r., tj. przed rozpoczęciem kontroli w przedsiębiorstwie. W kwestii uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Skarżący stwierdzili, iż odwoływanie się organu podatkowego do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 06 października 2004r. w sprawie I SA/Bd 303/04, powołując się przy tym na zasadę powagi rzeczy osądzonej w odniesieniu do faktów, stanowi niezrozumienie roli sądownictwa administracyjnego przez organ podatkowy - sąd administracyjny nie jest powołany do ustalania faktów, lecz oceny prawnej postępowania. W konsekwencji, Skarżący podkreślili, iż organ podatkowy nie powołał się w uzasadnieniu decyzji na okoliczności udowodnione w toku postępowania przed organami podatkowymi, a forsuje jako fakty ich ocenę. W związku z powyższym zarzucili organowi odwoławczemu brak samodzielnej decyzji w tym zakresie. Tym samym organ podatkowy nie sporządził uzasadnienia faktycznego ani prawnego swojego rozstrzygnięcia, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. W kwestii uznania przez organ podatkowy wydatków w kwocie 3.703,18 zł, z tytułu wykonywania umowy o dzieło, skarżący zarzucili, iż organ podatkowy nie zastosował się w omawianym zakresie do wyroku Sądu, gdyż wyrok ten wyraźnie wskazywał, że uchybienia organów związane z ustaleniem rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów dla dochodu z działalności wykonywanej osobiście stanowiły główną przyczynę uchylenia decyzji przez Sąd. Skarżący zarzucili, że organ nie dopuścił dowodu wnioskowanego przez stronę, co do rzeczywistych kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem umowy o dzieło. Na koniec skarżący podnieśli zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że nie jest zasadny zarzut przedawnienia, z uwagi na przerwę biegu terminu przedawnienia, która nastąpiła w 2004r w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony. Po przerwaniu terminu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., z którego wynika, iż w efekcie wszczętych działań egzekucyjnych bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego: tytuł wykonawczy nr [...] przyjęty został do realizacji [...] 2004r, i w dniu [...] 2004r. dokonano zajęcia prawa majątkowego Skarżącego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności. W kwestii pozostałych zarzutów organ odwoławczy powołał się na argumentację tożsamą ze stanowiskiem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. Nr 153, poz.1270 ze zm) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygając o zarzutach skargi na początek należy ocenić najdalej idący zarzut - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzja dotyczy zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r, które to zobowiązanie, zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednocześnie jednak na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. W aktach administracyjnych znajduje się pismo Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] 2006r skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (k.44 akt administracyjnych) dotyczące informacji o postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w stosunku do podatników. W odpowiedzi na nie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. udzielił odpowiedzi, że tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998r stanowił podstawę do wszczęcia egzekucji, w ramach której [...] 2004r dokonano zajęcia prawa majątkowego zobowiązanego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności (k. 23 akt administracyjnych). Z tym momentem nastąpiła przerwa biegu terminu przedawnienia z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego tj. zajęcia wierzytelności wobec dłużnika - pracodawcy, Spółki G. w B. Wznowienie realizacji tego zajęcia nastąpiło pismem z [...] 2004r, które zarówno dłużnik zobowiązanych, jak i zobowiązani otrzymali [...] 2004r (dowód: k.23a akt administracyjnych). W świetle przedstawionych okoliczności należy uznać, że nastąpiła przerwa biegu przedawnienia w 2004r i w momencie wydawania zaskarżonej decyzji zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Istotą sporu i przedmiotem zarzutów skargi jest kwestia zasadności odliczenia przez skarżących od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym darowizn przekazanych kościelnym osobom prawnym na działalność charytatywno-opiekuńczą oraz wysokość poniesionych kosztów w związku z uzyskanym przez skarżącego przychodem z umowy o dzieło. Rozstrzygając zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasad postępowania przy ustaleniu okoliczności dotyczących odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn w kwocie 30.053,85zł na rzecz kościelnej osoby prawnej, należy podkreślić, że zarzut taki – w tożsamym zakresie został sformułowany w skardze do sądu na decyzję z 15 kwietnia 2004r, w następstwie której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 06 października 2004r uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Uwzględniając cytowany przepis, należy podkreślić, że we wskazanym wyżej wyroku z 06 października 2004r Sąd, jednoznacznie uznał, że rozstrzygnięcie organów w zakresie odmowy skarżącym odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej było prawidłowe. Sąd w uzasadnieniu wyroku odniósł się do kwestii sprawozdań i ocenił zarzut skargi w tym przedmiocie jako nieuzasadniony. Jako jedyny zasadny uznał Sąd w wyroku z 06 października 2004r zarzut naruszenia art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w związku z pozostawieniem bez rozpatrzenia przez organy wniosku skarżących o zaliczenie kwoty 4.036,73zł do kosztów uzyskania przychodu przez Jerzego K. z tytułu umowy o dzieło. Ta tylko okoliczność legła u podstaw uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. Z uwagi na charakter decyzji, Sąd nie mógł jej uchylić w części. W zakresie, w jakim Sąd nie podzielił zarzutów skargi, skarżący wywiedli także skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została oddalona wyrokiem z 07 grudnia 2005r. Oceniając obecnie zarzut skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006r w zakresie naruszeń prawa procesowego przy rozstrzyganiu przez organy w przedmiocie darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej, Sąd uznał, że brak było w sprawie podstaw prawnych do ponownego odmiennego rozstrzygania o tej kwestii. Organ, podobnie jak i Sąd, są związane stanowiskiem Sądu wyrażonym w wyroku z 06 października 2004r a w sprawie nie zaistniały żadne nowe istotne okoliczności faktyczne, nie nastąpiła zmiana stanu prawnego, co uzasadniałyby inne rozstrzygnięcie. Powoływanie się na uchybienia procesowe polegające na braku przesłuchania skarżącej wobec treści wyjaśnień zawartych w piśmie z [...] 2002r, na tym etapie postępowania należało uznać za niezasadne. Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pełnej kwoty wydatków w wysokości 4.036,73zł poniesionych przez skarżącego w związku z wykonaną umową o dzieło z [...] 1998r na wykonanie kilometrażu Kanału "K." wraz z profilem podłużnym cieku, Sąd uznał go za niezasadny. Należy podkreślić, że ze wskazanej wyżej przez skarżącego kwoty wydatków, organy uznały wydatki w wysokości 3.703,18zł, które wyliczone zostały na podstawie polecenia wyjazdów służbowych, ewidencji przebiegu pojazdów, załączników do delegacji. Odmówiły natomiast uznania za koszt kwoty 333,55zł, którą stanowi 10% wartości czynszu lokalu prywatnego skarżącego za okres od czerwca do grudnia 1998r. Tego ostatniego wydatku, mimo wezwania, skarżący nie uzasadnił; w szczególności nie wykazał, jaki wpływ miała mowa o dzieło na wysokość czynszu, czy w badanym okresie był on wyższy niż zwykle. Jednocześnie w zeznaniu rocznym za 1998r (PIT-33) skarżący z tytułu umowy o dzieło wykazał koszty w wysokości 3.184,64zł. W świetle powyższych ustaleń organy zasadnie uznały, że kwestionowany wydatek nie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu z przedmiotowej umowy o dzieło. Niezrozumiały na tle tej części rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji pozostaje zarzut skargi o nieuwzględnieniu wniosku o dopuszczenie dowodu w postaci "rzeczywistych kosztów poniesionych w związku z wykonywaniem umowy o dzieło" albowiem skarżący nie precyzują, o jakie dowody w sprawie chodzi. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.