I SA/Wr 975/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Marek Olejnik, Protokolant Elżbieta Gac, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. sprawy ze skargi Zakładu A spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.287,00 (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. O/Z w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji dnia [...] Nr [...] określającą podatnikowi Zakładom A spółka z o.o. w S. S. wysokość zobowiązana w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2002 r. w wysokości [...]. Ustalono bowiem, że spółka w dniach [...] i [...] dokonała darowizny na rzecz KGHM - Oddział Zakłady Górnicze w L. [...] szt. aparatów ucieczkowych treningowych [...] oraz [...] szt. regałów na aparaty w lampowni i [...] szt. oszklonych gablot do komór aparatów rezerwowych. W odniesieniu do przekazania towarów dla KGHM B SA Oddział Zakłady Górnicze w L. organ wskazał, że w dniu [...] zawarte zostało trójstronne porozumienie na mocy którego Przedsiębiorstwo C spółka z o.o. zobowiązała się do sprzedaży na rzecz KGHM [...] szt. aparatów ucieczkowych [...], których dostawy w okresie lat 2002 - 2006 zapewniała spółka A. Dostawy miały przebiegać według określonego przez kupującego (KGHM B) harmonogramu, a ustalona cena jednostkowa aparatu [...] ([...]EURO) obejmowała również wyposażenie określone w załączniku nr [...] do umowy. W załączniku tym zapisano, że w skład kompletu aparatu ucieczkowego z jego wyposażeniem wchodzą: aparat [...], pokrowiec do aparatu, pasy nośne oraz karabinek służący do zawieszania znaczka kontrolnego. Obok tego postanowiono w treści tego załącznika, że jednorazowo w ramach ustalonej ceny zostaną dostarczone do użytkownika: [...] szt. aparatów treningowych [...] wraz z niezbędnymi instrukcjami, jak również każdorazowo do poszczególnych dostaw: wyposażenie służące do przechowywania aparatów, to jest regały do lampowni - [...] szt. gabloty oszklone do komór aparatów rezerwowych - [...] szt. oraz kosze na aparaty służące do ich umieszczenia w magazynach górniczych - [...]szt. Skarżąca spółka przekazała w dniu [...] dla KGHM B L. [...] szt. aparatów ucieczkowych treningowych [...] w oparciu o dowód [...]. Natomiast przekazanie dla KGHM B [...] szt. regałów na aparaty oraz do [...] gablot do komór aparatów rezerwowych nastąpiło w dniu [...] r. na podstawie protokołu oraz adnotacji umieszczonej na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] dokumentującej zakup powyższych rzeczy od Warsztatów G. Centrum Kształcenia Praktycznego w G. W postępowaniu podatkowym spółka zarzucała iż wadliwie organ I instancji zinterpretował postanowienia umowy, gdyż cena jednostkowa za aparat ucieczkowy obejmowała również wyposażenie określone w załączniku nr [...]. Tymczasem w załączniku tym wymieniono również towary zakwestionowane przez organ czyli aparaty treningowe, szafy i gabloty. Z tym stanowiskiem organ odwoławczy nie zgodził się, gdyż przeczy temu szereg faktów. Po pierwsze: towary nie zostały wyszczególnione w wystawianej fakturze VAT nr [...] z dnia [...] dokumentującej sprzedaż [...] szt. aparatów ucieczkowych na rzecz spółki C, po drugie nie zostały przekazane na rzecz sprzedającego (spółka C) w rozumieniu przedmiotowej umowy, lecz bezpośrednio dla KGHM B, a po trzecie: aparaty o których mowa były przedmiotem sprzedaży na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i nie były traktowane jako wyposażenie aparatów ucieczkowych. Przykładowo w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej dla spółki akcyjnej D wyszczególniono zarówno sprzedaż aparatów ucieczkowych ([...] szt.), jak i treningowych ([...] szt.) określające w niej nie tylko należność za sprzedane aparaty ucieczkowe, ale także za aparaty treningowe określając w niej nie tylko należność za sprzedane aparaty ucieczkowe, ale także za aparaty treningowe. Nie zgodził się organ odwoławczy z twierdzeniem podatnika, że sporny towar stanowi wyposażenie aparatów ucieczkowych [...], bowiem zgodnie z przywołanym załącznikiem nr [...] do umowy, do tego wyposażenia należą wyłącznie pokrowiec do aparatów ([...] szt.), pasy nośne do aparatów ([...] szt.) i karabinek służący do zamieszania znaczka kontrolnego ([...] szt.). Za takim stanowiskiem przemawia zdaniem organu II instancji też fakt, że nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie do sprzedanych aparatów ucieczkowych [...] przekazanych dodatkowo towarów. Ostatecznie organ II instancji stwierdził, iż w sprawie mamy do czynienia z nieodpłatnym przekazaniem towarów, stanowiącym swoistą premię za zakup większej ilości towarów - umowa przewidywała w latach 2002 - 2006 dostawę kompletów aparatów ucieczkowych w łącznej liczbie [...]. Takie nieodpłatne przekazanie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem chociaż umowa zawiera postanowienie o przekazaniu aparatów treningowych, regałów i gablot w ramach ustalonej ceny, to dokonane w sprawie ustalenia dowodzą, że przekazanie to ma charakter darowizny. W świetle powyższego uzasadnionym było zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i opodatkowanie przedmiotowych czynności stosownie do art. 18 ust. 1 powołanej ustawy wg stawki 22%. Jako podstawę opodatkowania czyli wartość darowizny w przypadku aparatów ucieczkowych treningowych [...] przyjęto wg ceny netto wynikającej z faktur dokumentujących ich sprzedaż na rzecz firmy D S.A. w P. W 2002 r. dla firmy tej sprzedano największą ilość towarów o których mowa, nadto sprzedaży na rzecz tej firmy dokonano w maju 2002 r. czyli w dacie najbliższej badanemu okresowi. Natomiast w przypadku regałów i gablot przyjęto za podstawę opodatkowania ceny ich zakupu, gdyż zostały wykonane w całości o dokumentację sporządzoną przez stronę skarżącą i na jej indywidualne zamówienie, wypełniając tym samym wymogi art. 15 ust. 3 ust. o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 10 ust. 2 art. 15 ust. 3 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że skarżący dokonał świadczenia stanowiącego darowiznę, podczas gdy faktycznie w ramach umowy handlowej z [...] dokonał dostawy i sprzedaży [...] szt. aparatów ucieczkowych [...], [...] szt. aparatów ucieczkowych treningowych [...] oraz [...] szt. regałów w lampowni i [...] szt. gablot oszklonych do komór aparatów ucieczkowych; art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku w sprawie przesłuchania wnioskowanych przez podatnika świadków w osobach P. K. i J. C. na okoliczność zawarcia powyższej umowy handlowej, co pozwoliłoby na dokładne wyjaśnienie sprawy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm. opodatkowaniem podatkiem VAT objęta jest darowizna towarów nie wymieniona w pkt 2 tegoż ustępu. W sprawie należy odpowiedzieć więc na pytanie czy przekazane przez podatnika na rzecz KGHM B w L. sporne towary dokonano nieodpłatnie a zatem czy stanowiły one przedmiot darowizny. Zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w skardze a mianowicie, iż przekazanie przez podatnika na rzecz KGHM [...] szt. aparatów treningowych nastąpiło w ramach realizacji omawianego kontraktu. Zdaniem Sądu bowiem należy podzielić zaprezentowane w stanowiącej przedmiot skargi decyzji stanowisko, iż przekazanie w/w aparatów miało charakter nieodpłatny. Zasadnie organy podatkowe do takiego wniosku doszły poprzez analizę zapisów umowy oraz treści faktur wystawionych na rzecz innych kontrahentów, z których wynikać miało, że towary te częstokroć były przedmiotem odrębnej sprzedaży, nie zaś w komplecie z aparatem ucieczkowym. Należy w tym miejscu przypomnieć, że określona w § 3 umowy cena jednostkowa aparatu ucieczkowego obejmowała aparat wraz z jego wyposażeniem, określonym w załączniku nr [...]. Załącznik ten przewidywał, co wchodzi w skład kompletu aparatu ucieczkowego wraz z wyposażeniem (aparat, pokrowiec, pasy, karabinek), jak również określał, że jednorazowo skarżąca dostarczy [...] szt. aparatów treningowych oraz każdorazowo do poszczególnych dostaw - wyposażenie służące do przechowywania aparatów (regały do lampowni, gabloty oszklone oraz kosze na aparaty). Nie ulega wątpliwości, że wyposażeniem aparatów ucieczkowych nie były dodatkowe [...] sztuk aparatów treningowych wydanych Zakładom Górniczym w L. Jak słusznie wskazał organ II instancji aparaty treningowe w innych transakcjach były przedmiotem odrębnej wyceny. Nadto z samej treści załącznika nr 4 wynikało, że pojęcia "wyposażenie" nie odnosił on do aparatów treningowych które jednorazowo miały zostać przekazane Zakładom Górniczym. Jeżeli zatem ustalona cena jednostkowa obejmowała zapłatę jedynie za aparat ucieczkowy wraz z wyposażeniem, to przekazanie dodatkowych aparatów, ponad zamówioną liczbę nastąpiło nieodpłatnie, tym bardziej, że przekazane aparaty treningowe były innymi aparatami od tych za które określono wynagrodzenie. Nie była natomiast dostatecznie przekonywująca argumentacja organu odnosząca się do szaf i gablot. Rzeczy te, służące do przechowywania aparatów mogły być określone przez strony umowy jako wyposażenie, co też w istocie uczyniły. Szafy i gabloty pozostawały w funkcjonalnym związku z samymi aparatami (służyły do ich przechowywania), natomiast ich przeznaczenie nie pozwalało na uporządkowanie jednej szafy czy gabloty do jednego aparatu. Nie mogły być zatem wymienione w początkowej części załącznika jako wchodzące w skład kompletu (jednego) aparatu, co nie wyklucza, że globalnie zostały uwzględnione w cenie. Należy, bowiem zauważyć, że ilość szaf, gablot była z góry określona i jak się wydaje dostosowana do ilości zamówionych aparatów ucieczkowych. Ocena umowy, jak każdego innego dowodu należy w postępowaniu podatkowym do organu, jednakże ocena ta musi być szczególnie ostrożna, gdy chodzi o nadawanie znaczenia użytym w treści umowy sformułowaniom. Zakładanie zatem, że wyposażenie jako obejmujące ustaloną cenę, dotyczy wyposażenia z pierwszej części załącznika, a nie wyposażenia z drugiej części załącznika, musi się opierać na przekonujących przesłankach. Z punktu widzenia argumentacji organu należy zauważyć, że znajdujące się w aktach sprawy faktury, potwierdzające sprzedaż tzw. wyposażenia dodatkowego odrębnie na rzecz innych kontrahentów, nie odnosiły się do szaf i gablot. Natomiast brak wyszczególnienia szaf i gablot w treści faktury z dnia [...], dokumentującej sprzedaż [...] szt. aparatów ucieczkowych dla spółki C, mogło się wiązać z tym właśnie, że uznawane były przez strony za ich wyposażenie i objęte był ceną ustaloną w umowie o aparat ucieczkowy. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie można było przyjąć jednoznacznie, że odpłatność określona w porozumieniu z dnia [...] nie dotyczyła zakwestionowanych w sprawie szaf i gablot. Wobec istotnych wątpliwości w tym zakresie istotne było przesłuchanie kontrahentów skarżącej spółki - pozostałych stron umowy trójstronnej na powyższą okoliczność. Uwaga ta stanowi jednocześnie wskazania, co do dalszego postępowania, o jakich mowa w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając na uwadze przedstawione wyżej powody należy stwierdzić, że w zakresie ustalenia, czy określona za aparat ucieczkowy wraz z wyposażeniem cena jednostkowa, obejmowała również szafy i gabloty, zgromadzony materiał dowodowy, nie uwzględniający stanowiska stron umowy, nie mógł być uznany za pełny, a zatem oparcie na nim rozstrzygnięcia administracyjnego nastąpiło, w przedstawionym powyżej zakresie, z naruszeniem art. 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. W pozostałej części, jak to wyżej wywiedziono, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie naruszała prawa. W konsekwencji zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania decyzji miało umocowanie w treści art. 152 tej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego w art. 200.