II FSK 159/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędzia NSA Krystyna Nowak (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Katarzyny i Przemysława W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1376/05 w sprawie ze skargi Katarzyny i Przemysława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 września 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998–2001 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Katarzyny i Przemysława W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 159/07 UZASADNIENIE Wyrokiem z 26 września 2006 r. I SA/Po 1376/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Katarzyny i Przemysława W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 23 września 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2001. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z 9 grudnia 2004 r. (...) wydaną na podstawie art. 23 par. 1 pkt 3 i par. 3 pkt 2 o.p. oraz art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w latach 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w latach 1997, 1998, 1999, 2000, 2001, określił Przemysławowi i Katarzynie małżonkom W., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2001. Organ ustalił, że wobec dowodów potwierdzających ciągłość sprzedaży i jej dokumentowania w kolejnych latach podatkowych, iż działalność gospodarcza rozpoczęta przez Katarzynę W. jako KW "E." w roku 1996, prowadzona była w kolejnych latach podatkowych, stanowiąc kontynuację rozpoczętej działalności gospodarczej, pomimo że przemiennie, po tym, jak jeden z małżonków zgłaszał likwidację działalności gospodarczej z końcem roku podatkowego, drugi z nich /jako KW "E." - Przemysław W./ zgłaszał rozpoczęcie tej działalności z początkiem następnego roku podatkowego. W każdym z kolejnych lat następowało przekroczenie kwoty ustawowego limitu powodującego wyłączenie z ryczałtu w następnym roku podatkowym i że już w roku 1996 /pierwszy rok działalności/ wysokość przychodów osiągniętych przez Katarzynę W., wykluczała możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przychodów uzyskanych z tej działalności w następnym roku podatkowym. Wobec kontynuacji działalności od roku 1997, organ przyjął, że zachodził obowiązek opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych, określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast z uwagi na przedawnienie, postanowieniem z dnia 6 grudnia 2004 r., umorzył postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego za rok 1997. W odwołaniu podatnicy domagali się uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 23 września 2005 r. (...), podjętą na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 o.p. - decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wskazał, iż w przypadku kontynuacji działalności gospodarczej z ryczałtowej formy opodatkowania korzystać mogli podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyli limitów przychodów, określonych przepisami art. 30 ust. 1 pkt 6 lit. "b" /lata 1997 i 1998/ ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Przekroczenie limitów skutkowało obowiązkiem opodatkowania dochodów - na zasadach ogólnych. Decyzja przedstawiała ustalenia dotyczące współpracy gospodarczej pomiędzy KW "E." Katarzyna W. oraz KW "E." Przemysław W. - m.in. z przedsiębiorstwami "P." i "F."; czynności podjęte przez jednego z małżonków były uznawane za wiążące i realizowane przez drugiego z małżonków, prowadzącego działalność w kolejnym roku podatkowym. Organy podatkowe nie kwestionowały przy tym okoliczności związanych z transakcjami, których dotyczyły wyroki sądów powszechnych, z których wynikało, że każdy z podatników formalnie występował w stosunkach prawnych z osobami trzecimi samodzielnie, bez udziału małżonka. Organ zwrócił uwagę na przyznanie przez podatników, iż istotnie ułożyli swoje stosunki gospodarcze w ten sposób, że możliwe było skorzystanie z ryczałtu i z tej możliwości skorzystali, i że są świadomi tego, iż ta forma opodatkowania byłaby niedostępna, gdyby działalność prowadził tylko jeden podatnik lub oboje łącznie. Równocześnie podatnicy korzystając z art. 6 ustawy o podatku dochodowym, składali wspólne zeznania o wysokości dochodu osiągniętego we wszystkich latach objętych postępowaniem. Organ odwoławczy jako nieuzasadniony uznał zarzut braku skutecznego wszczęcia postępowania przez organ kontroli skarbowej oraz braku skutecznego doręczenia decyzji. W skardze podatnicy domagali się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1/ art. 13 o.p. oraz art. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu naruszenia właściwości rzeczowej przez organ I instancji oraz przekroczenia przez ten organ kompetencji wynikającej z zakresu kontroli skarbowej, 2/ art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 145 par. 2 i 3 o.p. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu faktu, iż postępowanie I instancji prowadzone było bez uprzedniego skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania właściwemu pełnomocnikowi do doręczeń, 3/ art. 121 par. 1 o.p. poprzez pominięcie faktu prowadzenia przez organ I instancji postępowania w sposób urągający zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych, w szczególności prowadzenia czynności kontrolnych bez wszczęcia postępowania kontrolnego, przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka pomimo niezawiadomienia skarżących o miejscu i terminie jego przeprowadzenia, próby niedopuszczenia pełnomocnika skarżących do zapoznania się z materiałem w sprawie, niedoręczenia decyzji w sprawie, 4/ art. 180 par. 1 i art. 190 o.p. poprzez pominięcie faktu przeprowadzenia przez organ I instancji dowodu w sposób sprzeczny z prawem i wzięcie pod uwagę tak przeprowadzonego dowodu przy wydawaniu rozstrzygnięcia, 5/ art. 120 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia z błędnym zastosowaniem podstawy prawnej, 6/ art. 7 par. 1 o.p. poprzez przypisanie podmiotowości podatkowoprawnej małżeństwu, 7/ art. 194 par. 1 o.p. oraz art. 365 par. 1 Kpc, poprzez uznanie za nieudowodnione faktów wynikających z prawomocnych wyroków sądu powszechnego, bez jednoczesnego przeprowadzenia dowodów przeciwnych, 8/ art. 30 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. poprzez zastosowanie do dochodów skarżących zasad opodatkowania określonych w art. 14 ustawy, pomimo iż żaden ze skarżących ani razu nie zrzekał się w okresie objętym kontrolą opodatkowania w formie zryczałtowanej, 9/ art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez niezastosowanie do dochodów skarżących zasad opodatkowania wynikających z tej ustawy pomimo spełnienia przez każdego ze skarżących warunków do opodatkowania w tej formie w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, 10/ par. 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1997 r. poprzez niezastosowanie do dochodów skarżących zasad opodatkowania wynikających z tego rozporządzenia pomimo spełnienia przez każdego ze skarżących warunków do opodatkowania w tej formie w okresie prowadzenia działalności gospodarczej, 11/ art. 23 par. 5 zd. 2 o.p. poprzez akceptację zaniechania uzasadnienia przez organ I instancji wyboru metody oszacowania, tj. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga nie była zasadna. Postanowienia "Umowy wspólnego przedsięwzięcia marketingowego", zawartej w dniu 2 lutego 1994 r. przez "A." sp. z o.o. w P. oraz Katarzynę W. i Przemysława W. nie uprawniały ani nie zmuszały podatników do zastosowania naprzemiennej formy opodatkowania ryczałtowego. Z umowy wynikało, że kolejni jej beneficjenci, zobowiązani byli do kontynuowania przyjętej procedury - systemu wysyłania przesyłek, dostaw towarów i usług. Umowa "zakładała cykliczność czerpania korzyści z niej płynących". Określała też wspólne działania w zakresie korzystania z koncepcji handlowej i marketingowej, w szczególności ze wspólnej bazy danych klientów oraz nakłada obowiązek bieżącego jej uzupełniania. W pkt 4.1-3 umowy zawarte zostały postanowienia dotyczące podziału okresów korzystania przez strony umowy, z koncepcji marketingowej oraz nazwy "Klub Wydań Encyklopedycznych", w celach marketingowo-handlowych, począwszy od dnia 2 lutego 1994 r. do dnia 30 czerwca 2001 r. Sąd stwierdził, że podatnicy, aby osiągnąć płynące z umowy pożytki, byli zobligowani do dokonania wyboru adekwatnej i perspektywicznej zasady opodatkowania na bazie znanej pragmatyki działań organów administracji państwowej oraz organów fiskalnych. Dokonując wyboru powinni mieć na uwadze, że obowiązki i uprawnienia podatkowe nie są zależne od woli stron, a w prawie podatkowym nie obowiązuje zasada: co nie jest zabronione, jest dozwolone. Obowiązek podatkowy należy do sfery prawa publicznego, dlatego przy jego wykonywaniu nie można posługiwać się wyłącznie normą prawa regulującą stosunki z obszaru prawa cywilnego. Sąd zwrócił uwagę, że "siła wyższa" uzasadniająca rozwiązanie umowy, według słownika tej umowy, to sytuacje, w których jedna ze stron nie może wykonywać w sposób skuteczny uprawnień płynących z umowy lub osiągnąć płynących z niej pożytków w obrębie terytorium, w szczególności z racji zmiany pragmatyki działań organów administracji państwowej oraz organów fiskalnych. Stwierdzenie "w szczególności" nie zwalniało od badania przez podatników możliwości realizacji umowy już w chwili jej zawierania. Wówczas już okolicznością powszechnie znaną było, iż uproszczona forma opodatkowania dochodów zwykle ma zastosowanie tam, gdzie prawidłowe prowadzenie ksiąg przez podatników osiągających niewielkie przychody i nieposiadających odpowiednich kwalifikacji jest niekiedy dużą uciążliwością. Rozmiary działalności nie zawsze uzasadniają skorzystanie z fachowej pomocy radcy prawnego doradcy podatkowego czy biura rachunkowego. Wiedzieli również o tym, że w ryczałcie wysokość należnego świadczenia podatkowego znana jest bardzo często przed podjęciem działalności, a więc może być brana pod uwagę przy opodatkowaniu opłacalności określonego przedsięwzięcia. Nie mogło ujść uwadze podatników, że ponieważ wysokość ryczałtu jest niezależna od rzeczywistych dochodów, a nawet niekiedy przychodu forma opodatkowania stanowi zachętę do podejmowania dodatkowego wysiłku, gdyż nadwyżka dochodów /przychodów/ powyżej standardów przeciętnych nie będzie opodatkowana. Z akt sprawy i z zasad doświadczenia, przyczynowości i celowości postępowania wynikało, że podatnicy w dacie zawarcia "Umowy wspólnego przedsięwzięcia marketingowego" z dnia 2 lutego 1994 r. znali zasady opodatkowania ryczałtowego. Podatnicy nie mogli więc nawet przypuszczać, iż przepisy prawne będą pozwalały im korzystać z opodatkowania w formie zryczałtowanej dłużej niż rok, że mogą jedynie podjąć dodatkowy wysiłek w pierwszym roku działania, by uzyskać nadwyżkę dochodów /przychodów/ powyżej standardów przeciętnych, która nie będzie opodatkowana. Mieli także świadomość, że przekroczenie przychodów będzie skutkowało obowiązkiem opodatkowania dochodów - na zasadach ogólnych. Bezpodstawna była zdaniem Sądu ocena podatników, że regulacje, dotyczące zmiany działalności gospodarczej pomiędzy małżonkami, oznaczały, że "prawodawca jest świadom istnienia praktyki zmiany działalności pomiędzy małżonkami i akceptuje ją". Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./, wyłączające z ryczałtu małżonków - przy zmianie działalności prowadzonej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka, znowelizowano rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 18 marca 1996 r. Zgodnie z nowym brzmieniem, zmiana działalności prowadzonej samodzielnie przez jednego małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka, wykluczała opodatkowanie podatkiem zryczałtowanym, jeżeli jeden z małżonków lub małżonkowie przed zmianą opłacali podatek na zasadach ogólnych. Regulacja ta weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, które nastąpiło w dniu 25 marca 1996 r., przy czym na wniosek podatnika mogła mieć zastosowanie do opodatkowania przychodów, począwszy od dnia 1 stycznia 1996 r. Nie budziło wątpliwości, że działalność gospodarcza naprzemiennie prowadzona przez małżonków w kolejnych latach podatkowych /okres od 17 lipca 1996 r. do 30 września 2001 r./, była w istocie jednorodną przedmiotowo kontynuacją wspólnej działalności gospodarczej rozpoczętej w roku 1996. Nieuzasadniony był zarzut podatników, że w zaskarżonej decyzji postawiono podatnikom zarzut obejścia przepisów prawa podatkowego, ponieważ nie został on formalnie sformułowany w decyzji. Jednakże, zdaniem sądu, w sprawie wchodziło w grę zagadnienie obejścia prawa podatkowego. Nie było bowiem w całokształcie sprawy uzasadnienia dla prowadzenia działalności co drugi rok /na zmianę z małżonkiem/. Jedynym wytłumaczeniem były względy podatkowe. Podatnicy mieli zamiar osiągnąć cel sprzeczny z wolą ustawodawcy tak ustalającym podatek, aby przychód był jednorazowym źródłem przysporzenia dla wybierającego tę formę opodatkowania. Wykorzystując naprzemienne opodatkowanie ryczałtem małżonkowie zyskiwali podwójnie: unikali limitu kwotowego opodatkowania ryczałtem, by stosować tę uproszczoną formę opodatkowania, unikali progresywnej skali podatkowej dzięki czemu płacili podatek według niższej stawki. W ocenie sądu prawdziwy charakter i cel naprzemiennego prowadzenia działalności gospodarczej był sprzeczny z zasadami współżycia społecznego i wypełniał hipotezę art. 58 par. 2 Kc. Sąd przy tym stwierdza, że bezpodstawne są twierdzenia o niekonstytucyjności konstrukcji obejścia prawa podatkowego. W żadnym współczesnym demokratycznym państwie istniejące tam trybunały konstytucyjne /sądy najwyższe/ nie orzekły by samo wprowadzenie /istnienie/ konstrukcji obejścia prawa podatkowego było sprzeczne z ustawą zasadniczą. Sąd stwierdził, że unormowania prawne dotyczące zryczałtowanej formy opodatkowania nie miały zastosowania wobec podatników już od 1997 r., a w rezultacie opodatkowanie przychodów podatników z działalności gospodarczej musiało nastąpić na ogólnych zasadach, m.in. z zastosowaniem progresywnej skali podatkowej. W polskim systemie prawnym mamy do czynienia z podatkiem globalnym /syntetycznym, unitarnym/, co oznaczało, że przedmiotem i podstawą opodatkowania w tymże podatku jest zasadniczo suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, a w tym przypadku przez małżonków. By ustalić prawidłową wysokość należnego podatku dochodowego ciążącego na konkretnym podatniku, należało brać pod uwagę absolutnie wszystkie elementy konstrukcyjne tego globalnego podatku dochodowego takie jak: przychody z poszczególnych źródeł przychodów, koszty uzyskania przychodów, wszelkie wyłączenia spod opodatkowania, zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe oraz ulgi podatkowe, a także właściwą stawkę podatkową. Wydzielanie części dochodów i opodatkowanie ich według odmiennych reguł, korzystniejszych dla podatników, nie znajduje uzasadnienia w konstrukcji podatku. Przyjęcie takiego stanowiska w ostateczności prowadziłoby do przyjęcia, że podatnicy płacą podatek od każdego źródła dochodów odrębnie niwecząc przez to choćby sens skali progresywnej. Prawidłowo zaskarżona decyzja została wydana na imię i nazwisko małżonków, co znajduje pełne oparcie w fakcie istnienia wniosków małżonków o wspólne opodatkowanie, zawartych we wspólnych zeznaniach PIT o wysokości osiągniętego dochodu we wszystkich latach objętych postępowaniem. Nie jest możliwe wycofanie złożonej /wspólnej/ deklaracji podatkowej i dokonywanie innego sposobu opodatkowania nawet w wypadku późniejszego ustania związku małżeńskiego. Skutki te może odwrócić tylko ich rozłączne opodatkowanie w drodze decyzji wydanej w trybie art. 45 ust. 6 ustawy, i to tylko z tej przyczyny, iż nie spełniali oni przepisanych warunków do łącznego opodatkowania. Żadna z tych sytuacji w sprawie nie ma miejsca. Określenie kwoty przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Katarzynę W. i Przemysława W. pod nazwą KW "E." dokonane zostało zastosowaniem metody porównawczej zewnętrznej. O zastosowanie tej metody w toku postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2004 r., uchylającą, pierwotną decyzję organu kontroli skarbowej i przekazującą, sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wnieśli podatnicy, uznając ją za najbardziej wiarygodną. Zdaniem Sądu brak było podstaw do przyjęcia, że w ustalonym stanie faktycznym, wobec podatnika Przemysława W. za 1999 r., należało w oszacowaniu stosować wskaźnik dochodu w stosunku do przychodu w wysokości 5%, bowiem zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż miał on miejsce zamieszkania w Polsce wskazane w przebiegu całego postępowania. W odwołaniu pełnomocnik podatnika powołał się jedynie na oświadczenie, że podatnik w roku 1999 przebywał za granicą ponad 186 dni /stałe zameldowanie w Republice Czeskiej w związku z pełnieniem funkcji prezesa na terenie Republiki Czeskiej/ i w roku 1999 przebywał na terenie kraju 102 dni. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe argumentowały, że zamieszkanie nie jest równoznaczne z zameldowaniem, jest to bowiem kategoria prawa cywilnego, o której decydują wyłącznie przesłanki faktyczne, tj. przebywanie i zamiar przebywania, natomiast zameldowanie jest kategorią prawa administracyjnego. Miejsce zamieszkania osoby fizycznej to miejsce stanowiące centrum osobistych i majątkowych interesów osoby fizycznej, w którym ma ona wolę /zamiar/ stałego pobytu. Organy podatkowe biorąc pod uwagę całokształt okoliczności dotyczących sprawy, miały podstawy by przyjąć ustalenie, że miejsce zamieszkania podatnika było wskazane w toku postępowania, że pod tym adresem przebywał, a jeżeli zaś nawet w 1999 r. przebywał w RP i R.Cz., to w istocie miejsce zamieszkania w państwie, którego jest obywatelem, a więc w RP. Sąd nie dopatrzył się by organy podatkowe dopuściły się uchybień proceduralnych mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Nieuzasadnionym były zarzuty naruszenia właściwości rzeczowej przez organ I instancji oraz braku skutecznego wszczęcia postępowania przez organ kontroli skarbowej. Skuteczne prawnie było doręczenie postanowienia w dniu 26 maja 2004 r. adwokatowi Maciejowi Ś. legitymującemu się pełnomocnictwem ogólnym do dokonywania wszelkich czynności w postępowaniach przed organami administracji publicznej oraz sądami. Pełnomocnik ten otrzymał pisma z 10 lutego 2004 r. i 12 marca 2004 r. oraz decyzję z dnia 27 kwietnia 2004 r. Dyrektora Izby Skarbowej w P. Pod ten adres zostało również przesłane postanowienie z 20 maja 2004 r. (...) o wszczęciu postępowania podatkowego w związku z uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy, które zostało odebrane w dniu 26 maja 2004 r. Z kolei 28 maja 2004 r. podatnicy ustanowili Marzenę S. jako pełnomocnika właściwego do doręczeń wszelkich pism, które zostało uwzględnione przez organy podatkowe w dalszym toku postępowania, w tym także, gdy adres do doręczeń został zmieniony. Postanowienie z dnia 20 maja 2004 r. (...) doręczone zostało w dniu 26 maja 2004 r. adwokatowi Maciejowi Ś. zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem. Dopiero 8 maja 2004 r. /czyli dwa dni po doręczeniu postanowienia z dnia 20 maja 2004 r./ podatnicy wskazali Marzenę S. jako pełnomocnika właściwego do doręczeń. Zasadnym było przyjęcie przez organ podatkowy, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona z upływem 14-go dnia, stosownie do regulacji zawartej w art. 150 o.p. Prawidłowo ustaloną okolicznością faktyczną było, że Elżbieta F. będąc do dnia 22 grudnia 2004 r. pełnomocnikiem do doręczeń podatników, nie podjęła przesłanej na jej adres decyzji. Podatnicy cofnęli jej pełnomocnictwo z dniem 23 grudnia 2004 r., a zawiadomienie o tym fakcie wpłynęło do organu kontroli skarbowej w dniu 27 grudnia 2004 r. /data stempla na kopercie/. W ocenie sądu zagadnienie to pozostaje bez wpływu na prawa podatników w postępowaniu podatkowym. Uprawnia natomiast do stwierdzenia, że w okolicznościach tej sprawy stosowana praktyka cofania pełnomocnictw nie służyła zapewnieniu płynnego i niezakłóconego przepływu pism, w rezultacie godziła w sprawność postępowania. W niniejszej sprawie profesjonalny pełnomocnik legitymował się od dnia 9 stycznia 2004 r. pełnomocnictwem do działania w sprawie. Doręczenie decyzji temuż pełnomocnikowi okazało się skuteczne - odwołanie zostało wniesione w terminie. Wysłanie zaś kopii decyzji także pełnomocnikowi do doręczeń było swego rodzaju nadmiarem proceduralnym i nie ma wpływu na wynik sprawy. Okoliczności związane z realizacją w dniu 19 sierpnia 2004 r. dowodu z zeznań świadka Adama L. prezesa "F." sp. z o.o. uprawniały organy podatkowe do uznania postawy podatników za celowe tamowanie postępowania podatkowego. W toku ponownego postępowania przed organem kontroli skarbowej został przeprowadzony pod nieobecność podatników dowód z przesłuchania z tego świadka, który postanowieniem z dnia 21 września 2004 r. włączył odnośny protokół w poczet materiału dowodowego w sprawie. Podatnicy przyznają, iż organ podatkowy I instancji podjął "nadzwyczajne starania" w celu doręczenia podatnikom na czas zawiadomienia o terminie przesłuchania świadka. Zawiadomienie wysłał pocztą na wskazany przez podatników adres pełnomocnika do doręczeń /odbiór w dniu 23 sierpnia 2004 r./. Również pod tymże adresem usiłował doręczyć zawiadomienie - co jest zgodne z prawem - przez umyślnie skierowanego pracownika. Sąd nie uważa, by próba doręczenia powyższego zawiadomienia przez posłańca, stanowiła nadzwyczajną gorliwość organu. Osoba pełnoletnia, którą zastano pod adresem wskazanym do doręczeń, odmówiła przyjęcia pisma. A przecież przeprowadzenia tego dowodu żądali podatnicy. Organ podatkowy miał prawo w takich okolicznościach ocenić, jakie znaczenie proceduralne nadać opisanym zachowaniom. Ocena ta jest zdaniem sądu uprawniona, aczkolwiek nie oznacza wprowadzenia zakazu udziału podatników w przeprowadzeniu dowodu /z akt sprawy nie wynika by domagali się powtórzenia przesłuchania/. Sąd nie uznał za zasadne podważania ustaleń faktycznych w zakresie współpracy gospodarczej podatników z kontrahentami. Podatnicy zwalczając ustalenia argumentowali, iż bardzo często w stosunkach gospodarczych zdarza się, że przedsiębiorca A przejmuje na siebie zobowiązania przedsiębiorcy B, np. w związku z nabyciem od niego przedsiębiorstwa i zadają pytanie, czy z faktu tego można wywieść, że to podmiot jednolity działający w sposób ciągły? Rację ma organ odwoławczy, że opisana sytuacja nie przystawała do istoty rozpatrywanej sprawy. Trafnie wskazał na przeczące tej argumentacji wywody podatników np. przed organem pierwszej instancji, jak i w odwołaniu zaprzeczali jakoby wzajemnie regulowali należności i zobowiązania powstałe pomiędzy nimi z osobna a kontrahentami, czy na tle współpracy z firmą "P." jak z "D.". Nieuzasadniony był zarzut podatników, że organy podważały wiarygodność dokumentów, o których mowa w wyrokach Sądu Rejonowego w I. i Sądu Rejonowego w B. Orzeczenia te dotyczyły ustalenia istnienia stosunku prawnego /umowy/, łączącego powoda Przemysława W. ze spółką "D." oraz powódkę Katarzynę W. z tym samym podmiotem, na podstawie dokumentów /faktur/ przedłożonych przez podatników jako powodów. Sądy powszechne nie zajmowały się podatkowoprawnym aspektem przemiennego prowadzenia działalności gospodarczej przez podatników. Organy podatkowe są uprawnione do dokonania takiej oceny działalności gospodarczej podatników. Organy podatkowe w postępowaniu podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Czyniły wszystko, co niezbędne by dociec prawdy obiektywnej. Zapewniły podatnikom udział w postępowaniu, umożliwiały wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań. Materiał dowodowy został poddany skrupulatnemu, analitycznemu rozpatrzeniu. Organy podatkowe oceniły wyniki postępowania dowodowego według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania i na podstawie wszechstronnego rozważania całokształtu zebranego materiału, bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ze sformułowania art. 210 par. 1 o.p. nie wynika wprost, iż brak któregoś z wymienionych w nim elementów, mógłby oznaczać sam przez się istotną wadę decyzji. W każdej sytuacji należy ocenić przede wszystkim to, czy tego rodzaju akt, mimo pewnych uchybień formalnych, rozstrzyga ostatecznie co do istoty sprawy lub w inny sposób kończy postępowanie podatkowe w instancji. Dlatego analiza decyzji obu instancji pozwalała na przyjęcie, że zawierają one wyliczone w art. 210 par. 1 i 4 o.p. obligatoryjne składniki decyzji podatkowej. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Katarzyna i Przemysław małżonkowie W. wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu oraz wynagrodzenia radcy prawnego w wysokości sześciokrotnej stawki minimalnej. Wyrokowi zarzucili: 1/ zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy - naruszenie przepisów postępowania, tj. a. art. 141 par. 4 w związku z art. 133 par. 1 i art. 3 par. 1 ustawy poprzez przyjęcie błędnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, b. art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 2 ustawy poprzez oddalenie skargi pomimo zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, c. art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy oraz w związku z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./, zwanej dalej "p.u.s.a.", poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, tj. art. 13 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, zwanej dalej "o.p.", art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 8, art. 228 par. 1 pkt 1 o.p. oraz art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, d. art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 3 par. 1 ustawy oraz w związku z art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, tj. art. 70 par. 1 o.p. art. 3, art. 6 ust. 4 pkt 2, art. 7 ust. 1 u.z.p.d., art. 6 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 7 par. 1 o.p., które miało wpływ na wynik sprawy, e. art. 141 par. 4 ustawy poprzez wadliwe uzasadnienie prawne - przy czym powołane uchybienia Sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy, 1. zgodnie z art. 174 pkt 1 ustawy - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 70 par. 1 o.p. - poprzez jego niezastosowanie, b. art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./, zwanej dalej "u.z.p.d." - poprzez jego niezastosowanie, c. art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. "a i b" u.z.p.d. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, d. art. 6 ust. 4 pkt 2 u.z.p.d. - poprzez jego niezastosowanie, e. art. 7 ust. 1 u.z.p.d. - poprzez jego niezastosowanie, f. art. 6 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ zwanej dalej "u.p.d.o.f." - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, g. art. 58 par. 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./ zwanej dalej Kc - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, h. art. 84 w związku z art. 8 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ zwanej dalej "Konstytucją" - przez ich błędną wykładnię, i. art. 87 ust. 1 Konstytucji - poprzez jego niezastosowanie, j. art. 30 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 oraz par. 1 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 - poprzez ich niezastosowanie. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż rozstrzygnięcie Sądu opierało się na błędnych ustaleniach faktycznych dokonanych przez ten Sąd, pozostających w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe /albo wychodzących poza zakres ustaleń dokonanych przez te organy/ lub zgromadzonymi w sprawie dowodami. W konsekwencji zaskarżone rozstrzygnięcie Sądu naruszało przepis nakazujący wydanie wyroku na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 ustawy/, a także art. 141 par. 4 ustawy poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Najbardziej rażącym przejawem przyjęcia błędnej podstawy faktycznej /wbrew ustaleniom organów podatkowych/ było dokonane przez Sąd ustalenie, iż oryginał decyzji I instancji został doręczony pełnomocnikowi skarżących M. Ś., natomiast kopia tej decyzji wysłana została pełnomocnikowi do doręczeń E. F. Tymczasem w aktach sprawy znajduje się dokumentacja m.in. w postaci oryginału decyzji nieodebranego przez byłego pełnomocnika R. F. /przed upływem terminu odbioru korespondencji przez E. F. do organu I instancji wpłynęło oświadczenie skarżących o odwołaniu tego pełnomocnictwa/ i zwróconego przez pocztę do organu I instancji, odpisu pisma przewodniego inspektora kontroli skarbowej P.-L. z 14 grudnia 2004 r., kierowanego do M. Ś. i informującego go o przesłaniu w załączeniu "uwierzytelnionej kserokopii" decyzji. Powyższy błąd w ustaleniach faktycznych miał kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy w ogóle istniała podstawa faktyczna do wydawania przez stronę przeciwną decyzji II instancji w świetle nieistnienia skutecznej prawnie decyzji I instancji. Zatem doręczenie oryginału nie nastąpiło ani faktycznie, ani w formie doręczenia zastępczego. Za błędne należało również uznać ustalenie faktyczne Sądu /organy podatkowe nie czyniły takich ustaleń/, jakoby postanowienia umowy wspólnego przedsięwzięcia marketingowego z dnia 2 lutego 1994 r. "nie uprawniały ani nie zmuszały podatników do zastosowania naprzemiennej formy opodatkowania ryczałtowego" /pkt 1 tez Sądu/. Postanowienia wskazanej umowy w istocie nie zawierały żadnych postanowień regulujących przyjęte przez poszczególne strony umowy zasady opodatkowania. Błędne, niemające pokrycia w treści umowy były ustalenia Sądu, jakoby umowa ta, poprzez zdefiniowanie "siły wyższej" obligowała jej strony do "dokonania wyboru adekwatnej i perspektywicznej zasady opodatkowania na bazie znanej pragmatyki działań organów administracji państwowej oraz organów fiskalnych". Funkcją zdefiniowania w umowie siły wyższej jest zazwyczaj /i tak było w tym przypadku/ zagwarantowanie stronom możliwości wycofania się z wykonania umowy w przypadku wystąpienia pewnych nadzwyczajnych nieprzewidzianych okoliczności. Fałszywe i niemające uzasadnienia w aktach sprawy było ustalenie Sądu, jakoby skarżący z góry znali wysokość należnego świadczenia podatkowego z tytułu ryczałtu, jeszcze przed podjęciem działalności. Niezrozumiała była również podstawa faktyczna twierdzenia, jakoby w ryczałcie nadwyżka dochodów /przychodów/ powyżej standardów przeciętnych nie była opodatkowana i okoliczność ta "nie mogła ujść uwadze skarżących" /pkt 3 tez Sądu/. Tymczasem cechą wspólną ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz podatku dochodowego płaconego na zasadach ogólnych był otwarty podatkowoprawny stan faktyczny. Ani z początkiem roku, ani nawet w momencie powstania obowiązku podatkowego, tj. uzyskania pierwszego przychodu, nie dało się określić w żadnej z tych form opodatkowania ostatecznej kwoty zobowiązania podatkowego. Kwota ta jest możliwa do określenia dopiero ex post, po zamknięciu podatkowoprawnego stanu faktycznego, tj. po zakończeniu roku podatkowego. Dopiero wtedy podatnik jest w stanie określić czy "zyskał" czy "stracił" wybierając tę formę opodatkowania. Zasady doświadczenia, w szczególności co do zmienności prawodawstwa podatkowego, pozwalały jedynie na ustalenie, iż skarżący, w dacie zawierania umowy, znali zasady opodatkowania ryczałtowego obowiązujące w roku 1994. Strona przeciwna, przy wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, naruszyła liczne przepisy postępowania, wskazane przez skarżących w skardze do Sądu, czym dopuściła się naruszenia zasady praworządności /art. 120 o.p./. Sąd uznał jednak wszystkie zarzuty za niezasadne. Skarżący podtrzymują wszystkie zgłoszone zarzuty w tym zakresie. Sądowi natomiast zarzucają naruszenie /oprócz przepisów ustawy wskazanych w pkt 1 lit. "b i c" podstaw kasacyjnych/ także art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a. Sąd nie zakwestionował oczywistego naruszenia przepisów postępowania, jakim było przyjęcie do materiału dowodowego zeznań świadka A. L., pomimo przesłuchania świadka bez uprzedniego zawiadomienia skarżących o przesłuchaniu, tj. w warunkach naruszenia art. 180 par. 1 i art. 190 par. 1 o.p. Zdaniem Sądu okoliczności związane z przesłuchaniem świadka "uprawniały organy podatkowe do uznania postaw podatników za celowe tamowanie postępowania podatkowego". Nawet gdyby tak było, Sąd nie wskazał przepisu, który w warunkach "celowego tamowania postępowania" uprawniałby organy podatkowe do odstąpienia od zawiadomienia stron o przeprowadzeniu dowodu. Zgodzić się należało z tezą, iż zeznania świadka - skoro uznano je za niewiarygodne - nie miały wpływu na wynik sprawy. Jednakże zdaniem skarżących powinny one mieć wpływ na wynik sprawy /po przeprowadzeniu ich zgodnie z procedurą/, ponieważ motywy uznania ich za niewiarygodne były fałszywe. Ponadto, jak się podkreśla w literaturze, naruszenie przez organ podatkowy przepisów zapewniających stronom uczestnictwo w przeprowadzaniu dowodów, stanowi kwalifikowaną wadę procesową niezależnie od tego, czy miało ono wpływ na treść decyzji, czy też wpływu takiego nie stwierdzono. W przyjętej podstawie faktycznej rozstrzygnięcia organy podatkowe /a w ślad za nimi Sąd/ nie wzięły pod uwagę znanych mu okoliczności polegających na rozpoczynaniu i kończeniu działalności gospodarczej przez poszczególnych skarżących, co skutkowało niezastosowaniem przepisów o ryczałcie oraz błędnym zastosowaniem przepisów u.p.d.o.f. Sąd przyjął natomiast błędnie za organami podatkowymi, iż skarżący w każdym badanym roku "kontynuowali działalność". Podobnie jak organy podatkowe, Sąd nie ustalił, kto kontynuował działalność. Jako "kontynuującego działalność" nie wskazano indywidualnie żadnego ze skarżących. Jeśli chodziło o ustalenie, że skarżący przejmowali od siebie kolejno zobowiązania, to nie znajdowało ono potwierdzenia w zebranych dowodach. Nawet jednak gdyby założyć, że było prawdziwe, także nie świadczyłoby o wspólnym prowadzeniu przez skarżących działalności gospodarczej. Strona przeciwna nie uwzględniła zarzutu pominięcia w rozstrzygnięciu I instancji dowodów w postaci prawomocnych wyroków sądów powszechnych, które przeczyły tezie o wspólnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Tym samym naruszone zostały przepisy art. 194 par. 1 o.p. i art. 365 par. 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Sądy powszechne nie zajmowały się - na co wskazał Sąd - podatkowoprawnym aspektem działalności skarżących, niemniej z wyroków ich wynikały obiektywnie stwierdzone fakty, mające wpływ na rozstrzygnięcie podatkowe. To organy podatkowe, dysponując wyrokami sądów powszechnych, powinny były "zająć się" podatkowoprawnymi skutkami wynikającymi z dokumentu urzędowego /wyroku/ stwierdzającego, że w określonym momencie działalność gospodarczą prowadziła wyłącznie Katarzyna W. /nie wspólnie z małżonkiem/, a w innym momencie - wyłącznie Przemysław W. W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji prowadził poprzednio postępowanie podatkowe zakończone decyzją, która opierała się na wyraźnie sformułowanym zarzucie obejścia prawa podatkowego. Decyzja ta została uchylona przez organ II instancji. Wynikiem ponownego rozpoznania sprawy było niniejsze postępowanie. W obydwu postępowaniach organy podatkowe dysponowały praktycznie tymi samymi dowodami, a mimo to dokonały różnych ustaleń faktycznych. W pierwszym postępowaniu ustalono, iż miało miejsce obejście prawa podatkowego, natomiast w drugim postępowaniu wyraźnie odżegnywano się od tego ustalenia, stwierdzając w zamian "wprowadzenie w błąd organu podatkowego". Praktyka taka stanowiła naruszenie art. 121 par. 1 o.p., co potwierdził NSA w wyroku z 20 stycznia 2006 r. / I FSK 527/05 - Monitor Podatkowy 2006 nr 10, s. 41/. Na zarzut naruszenia właściwości rzeczowej sformułowany przez skarżących, Sąd odpowiedział - za organami podatkowymi - iż podstawą do wszczęcia przez organ I instancji postępowania podatkowego były przepisy ustawy o kontroli skarbowej, które uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. Sąd nie wziął jednak pod uwagę, że przepisy tej ustawy uległy ponownej zmianie z dniem 1 września 2003 r. na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych /Dz.U. nr 137 poz. 1302/. Na podstawie art. 31 ust. 2 tej ustawy, postępowania podatkowe wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie tej ustawy, były prowadzone na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej "w brzmieniu dotychczasowym". A contrario należy z tego przepisu wywieść, iż brzmienia ustawy o kontroli skarbowej obowiązującego do 1 września 2003 r. nie stosuje się do postępowań podatkowych, które miały być wszczęte po tej dacie. Inaczej mówiąc, po tej dacie nie istniała w ogóle podstawa do wszczynania postępowań podatkowych przez organy kontroli skarbowej. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przez organ kontroli skarbowej wszczęte w 2004 r., a więc niewątpliwie po 1 września 2003 r. W dacie wszczynania postępowania art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy o kontroli skarbowej nakazywał organowi kontroli skarbowej wydanie decyzji po doręczeniu zawiadomienia kończącego kontrolę podatkową. Przepis w ówczesnym brzmieniu nie przewidywał natomiast wszczynania postępowania podatkowego przez organy kontroli skarbowej. Skarżący podtrzymują zatem zarzut naruszenia przez organy I instancji właściwości rzeczowej poprzez wszczęcie postępowania podatkowego. Zarzut ten może być rozpatrywany jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji I instancji na podstawie art. 247 par. 1 pkt 1 o.p. Organ II instancji nie uwzględnił tego uchybienia, przez co jego decyzja może być także uznana za wydaną w warunkach nieważności, z uwagi na rażące naruszenie prawa /art. 247 par. 1 pkt 2 o.p./. Nie uczynił tego także Sąd, przez co naruszył przepisy wymienione w pkt 1 lit. "b" i c/ podstaw kasacyjnych. Sąd oddalił skargę, mimo iż zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, przez co naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego wskazane w pkt 1 lit. "d" podstaw kasacyjnych. Naruszony został art. 7 par. 1 o.p. - przez jego niewłaściwe zastosowanie; Sąd nie sformułował wprawdzie tezy, jakoby skarżący stanowili "jednolity podmiot opodatkowania" /ograniczył się do twierdzenia o jednolitości przedmiotowej/, jednakże stwierdzenie takie zostało zawarte w decyzji I instancji i nie zostało zanegowane ani w decyzji I instancji, ani też w zaskarżonym wyroku. Organ II instancji wskazał natomiast okoliczności mogące świadczyć o istniejącej między skarżącymi szeroko rozumianej wspólnocie /małżeńska wspólność majątkowa, wspólne składanie zeznań/. Skarżący nie zaprzeczają, iż istnieją między nimi liczne i różnorodne więzi, w tym także gospodarcze /wspólność majątkowa/. Nie jest to jednak wystarczający argument, aby wykazać "jednolitość podmiotu" rozumianą jako wspólne przypisanie małżeństwu dochodów osiąganych przez poszczególnych jego członków. Takie podejście stoi w oczywistej sprzeczności z art. 7 par. 1 o.p., czego Sąd nie wziął pod uwagę w zaskarżonym wyroku. Sąd powołał w uzasadnieniu sygnaturę wydanego przez WSA w Poznaniu wyroku z 19 kwietnia 2006 r. /I SA/Po 2448/03/, niepublikowanego, do którego dostęp był praktycznie niemożliwy. Funkcją uzasadnienia prawnego wyroku jest wyjaśnienie stronie prawnych motywów działania Sądu, przedstawienie argumentacji prawnej rozstrzygnięcia, która po pierwsze ma służyć przekonaniu strony o słuszności rozstrzygnięcia, a po drugie /w przypadku nieosiągnięcia pierwszego celu/, umożliwieniu prawidłowej kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia. Z tego punktu widzenia celowe jest powoływanie się przez sądy na tezy sformułowane w innych wyrokach, które mogą zawierać dodatkową argumentację przemawiającą za rozstrzygnięciem. Nie jest jednak celowe przytaczanie samych numerów sygnatur wyroków, do których strona i tak nie ma dostępu. W tym stanie rzeczy nie można było przyjąć, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu w analizowanym zakresie przyczyniło się do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Uzasadnienie naruszało zatem art. 141 par. 4 ustawy. Sąd, w zaskarżonym wyroku, naruszył art. 70 par. 1 o.p., regulujący termin i skutki przedawnienia zobowiązań podatkowych. Termin ten określony jest na 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Skutkiem przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania, co oznacza, że organowi podatkowemu nie tylko nie przysługuje prawo do żądania jego zapłaty, ale także dokonywanie jego wymiaru w drodze decyzji. W dacie wydawania przez stronę przeciwną zaskarżonej decyzji /23 września 2005 r./ przedawnieniu uległo zobowiązanie podatkowe za rok 1998. Fakt wygaśnięcia tego zobowiązania był niewątpliwy. Do dnia przedawnienia zobowiązania nie wystąpiło żadne zdarzenie określone w art. 70 par. 2-8 oraz art. 70a o.p., które powodowałoby niedojście do skutku przedawnienia. Wyjątkiem jest fakt wszczęcia przeciwko skarżącym postępowania w sprawie o przestępstwo oraz wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jednakże w stosunku do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. wydarzenia te nie powodują zawieszenia biegu przedawnienia, z uwagi na przepis art. 20 par. 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. Mimo to, strona przeciwna, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, zamiast umorzyć postępowanie dotyczące zobowiązań podatkowych za rok 1998 jako bezprzedmiotowe, dokonała określenia zobowiązania za ten rok. Sąd, pomimo zgłaszania tej okoliczności przez pełnomocnika skarżących w toku sprawy, nie uwzględnił jej w zaskarżonym wyroku, tolerując błąd w subsumcji popełniony przez stronę przeciwną, przez co naruszył wskazany przepis. W toku postępowania nie ustalono, aby zgłoszenia oraz zaniechania zgłoszeń prowadzenia działalności dokonywane przez każdego z małżonków W. nie odpowiadały stanowi faktycznemu, tj. nie ustalono, aby Katarzyna W. prowadziła działalność gospodarczą w roku 1997, 1999, 2001 lub aby Przemysław W. prowadził działalność gospodarczą w roku 1998 lub 2000. Za takie ustalenie nie można było uznać tezy o "kontynuacji działalności" w badanym okresie. Z ustaleń organów podatkowych oraz Sądu wynikało jedynie przyjęcie określonej fikcji prawnej "dla celów podatkowych", nie wynikał natomiast zarzut składania fałszywych oświadczeń w zakresie przedstawionym w powyższym wyliczeniu. Nie ustalono także, aby skarżący w badanym okresie kiedykolwiek zgłaszali do organu podatkowego oświadczenie o zrzeczeniu się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w trybie art. 9 u.z.p.d. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie. W takim stanie faktycznym zastosowanie miał art. 3 u.z.p.d., zgodnie z którym przychodów /dochodów/ opodatkowanych w formach zryczałtowanych nie łączy się z dochodami z innych źródeł opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych. Sąd nie zastosował dyspozycji tego przepisu, uznając za prawidłowe połączenie dochodów z działalności gospodarczej skarżących z innymi ich dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych. W rozstrzygnięciu swym Sąd powołał art. 6 ust. 4 pkt 1 u.z.p.d. /bez wskazywania, czy chodzi o art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. "a" czy o art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. "b" jako podstawę prawną wskazującą limit przychodów z roku poprzedzającego, powyżej którego w roku bieżącym podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Powołane przepisy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, a zatem Sąd naruszył je poprzez niewłaściwe zastosowanie, przy czym naruszenie to było jedną z najistotniejszych przesłanek wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. W hipotezie powołanych przepisów znajduje się bowiem przesłanka osiągnięcia przez podatnika przychodów z działalności gospodarczej w roku poprzedzającym rok podatkowy. Z uwagi na to, iż żaden ze skarżących nie prowadził w badanym okresie nieprzerwanej działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 1 rok kalendarzowy /rok podatkowy/, siłą rzeczy nie mogły mieć do niego zastosowania limity kwotowe obliczone na podstawie roku poprzedzającego rok prowadzenia działalności. W analizowanym stanie faktycznym zastosowanie miał natomiast art. 6 ust. 4 pkt 2 u.z.p.d., w myśl którego podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym - bez względu na wysokość dochodów. Zacytowany przepis został naruszony przez Sąd poprzez jego niezastosowanie. W ten sam sposób naruszony został również art. 7 ust. 1 u.z.p.d., w myśl którego do podatników rozpoczynających działalność w roku podatkowym, którzy w poprzednim roku podatkowym nie prowadzili działalności, opodatkowanie ryczałtem stosuje się od dnia uzyskania pierwszego przychodu. Dodać należy, iż ani Sąd, ani organy podatkowe nie zidentyfikowały istnienia jakiegokolwiek warunku wymienionego w art. 8 u.z.p.d. wyłączającego możliwość zastosowania ryczałtu przez skarżących. Niezależnie od tego, iż - w świetle argumentacji przytoczonej wyżej - Sąd co do zasady bezpodstawnie zastosował do przychodów skarżących w analizowanym okresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały one zastosowane nieprawidłowo nawet przy hipotetycznym założeniu, że co do zasady miałyby one zastosowanie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, przy czym dochodem - zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. - jest nadwyżka sumy przychodów z określonego źródła nad kosztami jego uzyskania. Według ogólnej zasady /art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f./ małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów ustalonych zgodnie z art. 9 ust. 1. Bezsporne w sprawie było, iż skarżący, oprócz deklarowanych przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wykazywali w badanym okresie dochody z innych źródeł i w stosunku do tych dochodów zgłaszali wnioski o łączne opodatkowanie w trybie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Nawet gdyby przyjąć, że łącznemu opodatkowaniu podlegają także dochody osiągane przez każdego ze skarżących w badanym okresie z działalności gospodarczej, obowiązkiem organów podatkowych było najpierw ustalenie dochodu przypadającego indywidualnie na każdego z małżonków, a dopiero w dalszej kolejności połączenie tak ustalonych podstaw opodatkowania dla celu obliczenia podatku. Obowiązek taki wynikał jednoznacznie z przytoczonego art. 9 ust. 1, do którego odsyła art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd, dokonując ustaleń faktycznych, uznał, iż skarżący prowadzili "wspólną działalność gospodarczą" /pkt 7 ww. tez Sądu/. Teza, iż skarżący wspólnie prowadzili działalność gospodarczą, powinna prowadzić do wniosku, iż w każdym badanym roku każdy ze skarżących miał udział w dochodach z tej działalności. Nie można bowiem mówić o prowadzeniu i osiąganiu dochodów z działalności gospodarczej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano żadnego udziału w dochodzie. Sąd, jako pierwszy spośród wszystkich organów orzekających dotychczas w przedmiotowej sprawie, sformułował wobec skarżących zarzut działania sprzecznego z zasadami współżycia społecznego /pkt 9 tez Sądu/. Sąd powołał się przy tym na art. 58 par. 2 Kc jako podstawę rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu sprzeczny z zasadami współżycia społecznego był "prawdziwy charakter i cel naprzemiennego prowadzenia działalności gospodarczej". Jak należy rozumieć z wywodów Sądu poprzedzających to stwierdzenie, cel skarżących był sprzeczny z wolą ustawodawcy, która jest taka, aby "przychód był jednorazowym źródłem przysporzenia dla wybierającego tę formę opodatkowania". Tymczasem skarżący "zyskiwali podwójnie" unikając limitu ograniczającego opodatkowanie ryczałtem oraz płacąc podatek dochodowy według niższej stawki dzięki uniknięciu progresji podatkowej. Zastosowanie przez Sąd przepisu art. 58 par. 2 Kc musiałoby oznaczać /zgodnie z dyspozycją tego przepisu/ ustalenie, że określona czynność cywilnoprawna była nieważna. Tymczasem orzekanie o ważności czynności cywilnoprawnych nie należy do kognicji sądu administracyjnego, niezależnie od faktu, że Sąd nie wskazał żadnej czynności cywilnoprawnej, która w jego mniemaniu miałaby być obciążona wadą nieważności. Z tych względów bezspornym było, iż Sąd niewłaściwie zastosował art. 58 par. 2 Kc, co doprowadziło do bezzasadnego oddalenia skargi. Sąd odmówił zasadności zarzutów skarżących, iż w zaskarżonej decyzji postawiono im zarzut obejścia prawa podatkowego. Swoje stanowisko w tej sprawie Sąd uzasadnił jedynie tym, że zarzut taki nie został "formalnie sformułowany" /pkt 8 tez Sądu/. Równocześnie jednak Sąd sam sformułował wobec skarżących zarzut obejścia prawa podatkowego twierdząc, iż "w sprawie wchodzi w grę zagadnienie obejścia prawa podatkowego" /pkt 9 tez Sądu/. Jako podstawę prawną, w oparciu o którą w latach 1998-2001 organy podatkowe mogły zarzucić skarżącym naruszenie prawa podatkowego, Sąd podał art. 84 w związku z art. 8 oraz art. 2 Konstytucji. Zgodnie z art. 84 Konstytucji, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Zgodnie z art. 8 Konstytucji, Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej, a przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Uzasadniając tę tezę Sąd powołał się na własny wyrok z 19 kwietnia 2006 r. I SA/Po 2448/03, nie przytaczając jednak tez tego wyroku. Jak należy mniemać z powyższych wywodów Sądu, z powołanych przepisów Konstytucji da się wywieść normę, którą można określić jako ogólną klauzulę przeciwko obejściu prawa podatkowego. Sąd niestety nie sformułował treści tej klauzuli, którą przyjął za obowiązującą na potrzeby zaskarżonego wyroku. Sąd w sposób dowolny wyinterpretował normę obejścia prawa podatkowego z powołanych przepisów Konstytucji, dokonując w ten sposób błędnej ich wykładni. Nie zważał przy tym na art. 217 Konstytucji, statuując zasadę wyłączności ustawowej dla kreowania konstrukcji podatkowych. W jawnej sprzeczności z tą zasadą stoją próby "uzupełniania" normatywnego podatkowoprawnego stanu faktycznego o elementy nieuregulowane w przepisach ustawowych. Powoływanie się przy tym na ogólne zasady konstytucyjne po pierwsze godzi w sens istnienia samego art. 217 Konstytucji, po drugie godzi w autorytet ustawodawcy, stawiając pod znakiem zapytania sens jego wysiłków mających na celu opracowanie właściwej ustawowej klauzuli obejścia prawa podatkowego, a po trzecie wskazuje drogę do swoistego autorytaryzmu podatkowego, pozwalającego na dowolne rozszerzanie konstrukcji podatkowych na stany faktyczne formalnie nimi nieobjęte, ale takie które - w mniemaniu władz podatkowych - powinny być nimi objęte w imię np. zasady słuszności, czy też zasad współżycia społecznego. W zaskarżonym wyroku Sąd także powołał się na orzecznictwo sądowe dotyczące obejścia prawa podatkowego. Jednakże powołane przez Sąd wyroki /z 20 grudnia 2004 r. III SA 1959/03 oraz z 14 lutego 2006 r. I FSK 530/05/ dotyczą specyficznej regulacji z zakresu podatku od towarów i usług, która wyraźnie odwołuje się do art. 58 i 83 Kc. W piśmie procesowym z 5 maja 2007 r., nadanym l.p. 15 czerwca 2007 r., zatytułowanym jako odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi małżonków W. i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Replikę na tę "odpowiedź" skarżący zawarli w piśmie procesowym z 9 lipca 2007 r., w tym dniu złożonym w NSA. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Katarzyny i Przemysława W., mimo iż nie wszystkie przedstawione w niej zarzuty miały uzasadnione podstawy, zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego naruszenia właściwości rzeczowej przez organ wymiarowy pierwszej instancji Sąd doszedł do przekonania, że w istocie w jego uzasadnieniu autor skargi nie wykazał, aby w sprawie wystąpiła przesłanka nieważności decyzji wymiarowej z art. 247 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił, iż przesłanką nieważności decyzji ostatecznej jest jej wydanie z naruszeniem przepisów o właściwości. Skarżący nie wykazał, aby organ I instancji był niewłaściwy w sprawie wydania decyzji; w takim razie organ odwoławczy właściwy w sprawie utrzymując w mocy decyzję wydaną przez organ niewłaściwy dopuściłby się rażącego naruszenia prawa. Jeśli organ I instancji mimo braku takiego obowiązku wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec małżonków W. to fakt wydania tego postanowienia nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy - treść decyzji wymiarowej /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu.../. Gdyby decyzja została wydana jako konsekwencja ustaleń kontroli - treść decyzji byłaby identyczna jak decyzji kwestionowanej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Korzystając z możliwej podstawy zarzutu skargi kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...: naruszenia /przez WSA./ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący wypełniając dyspozycje art. 176 Prawa o postępowaniu... miał obowiązek nie tylko wskazać, że naruszenie prawa procesowego miało miejsce w ogóle, ale że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O ile skarżący w rozpoznawanej sprawie bardzo szeroko wskazali i w różnych aspektach uzasadnili naruszenia procedury podatkowej popełnione przez organy podatkowe oraz procedury sądowoadministracyjnej, jakich dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny, to w większości wypadków nie wskazali na możliwy istotny wpływ tych naruszeń na określenie ich praw i obowiązków podatkowych. Nie można było uznać za wykazanie takiego wpływu konstatacji, że np. "zeznania świadka - skoro uznano je za niewiarygodne - nie miały wpływu na wynik sprawy. Jednakże zdaniem skarżących powinny one mieć wpływ na wynik sprawy /po przeprowadzeniu ich zgodnie z procedurą/, ponieważ motywy uznania ich za niewiarygodne były fałszywe.... naruszenie przez organ podatkowy przepisów zapewniających stronom uczestnictwo w przeprowadzaniu dowodów... stanowi kwalifikowaną wadę procesową niezależnie od tego, czy miało ono wpływ na treść decyzji, czy też wpływu takiego nie stwierdzono". Sąd rozpatrywał zgodność z prawem konkretnego aktu administracyjnego, zatem należało wskazać, jaki byłby wpływ zawiadomienia skarżących o miejscu i terminie przesłuchania tego świadka na treść jego zeznań i na czym polegał "fałsz" uznania motywów zeznań złożonych przez tego świadka, bez wcześniejszej wiedzy skarżących o jego przesłuchaniu, za niewiarygodne. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że art. 145 par. 1 Prawa o postępowaniu... zawierał kompletny katalog okoliczności obligujących WSA. do uwzględnienia skargi strony postępowania administracyjnego na akt lub czynność podjętą w takim postępowaniu. Nie było wśród nich "kwalifikowanej wady procesowej" lub "kwalifikowanej wady rażącego naruszenia prawa". Było natomiast: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - nieważność decyzji lub postępowania z przyczyn wskazanych w art. 156 Kpa lub w innych przepisach /tu w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej/. "Dla porządku" Sąd stwierdził, że naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie stanowiło przesłankę wznowienia postępowania z art. 245 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, które mogło nastąpić wyłącznie na żądanie strony /art. 241 par. 2 Ordynacji.../ wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji /art. 242 par. 1/. Zatem nie wystarczyło do uchylenia zaskarżonej decyzji samo stwierdzenie, że w postępowaniu administracyjnym - tu podatkowym - miało miejsce naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Aby uwzględnić skargę Sąd musiał dojść do przekonania, że naruszenia miały wpływ /prawo materialne/ bądź mogły mieć istotny wpływ /procedura/ na wynik sprawy - treść ocenianego pod względem zgodności z prawem aktu administracyjnego. Identyczną przesłankę w stosunku do orzeczeń sądów administracyjnych zawierał art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Autor skargi kasacyjnej winien wykazać, że zawarta w skarżonym orzeczeniu ocena zgodności skarżonej decyzji z prawem /jej legalności/ dotknięta była takimi naruszeniami przepisów regulujących procedurę sądowoadministracyjną, że mogło to mieć istotny wpływ na treść wyroku. Większość zarzutów "procesowych" przedstawionych w skardze nie zawierała tej - niezbędnej - części uzasadnienia. Na podstawie art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej; nie mógł zatem uzupełniać ani "wykładać" przedstawionych uzasadnień skargi. Te okoliczności były przyczyną nieuwzględnienia przez Sąd wniosku, co do ustalenia wysokości kosztów zastępstwa procesowego należnych od organu podatkowego. Jak twierdzi autor skargi kasacyjnej decyzja wymiarowa nie została w ogóle skutecznie doręczona jej adresatom co z jednej strony powodowało naruszenie przez WSA art. 141 par. 4 w związku z art. 133 par. 1 i art. 3 Prawa o postępowaniu..., kiedy wywodził, że oryginał decyzji został doręczony pełnomocnikowi strony, a odpis tej decyzji ustanowionemu pełnomocnikowi do doręczeń, a z drugiej strony art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 2 tego Prawa, kiedy nie ocenił faktu, że decyzja doręczona pełnomocnikowi nie zawierała oryginalnego podpisu osoby uprawnionej do jej podjęcia czy do podpisania z upoważnienia organu. Należało zatem stwierdzić, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z 9 grudnia 2004 r. (...) została wysłana do ustanowionego przez skarżących pełnomocnika do doręczeń na wskazany przez nich adres w dniu 10 grudnia 2004 r. Po raz pierwszy była awizowana w dniu 13 grudnia 2004 r., a zwrócona organowi 28 grudnia tego roku. Jej doręczenie, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej nastąpiło skutecznie w dniu 27 grudnia /art. 150 par. 2 zdanie ostatnie/. Bez znaczenia dla skuteczności doręczenia było cofnięcie pełnomocnictwa do przyjmowania korespondencji przed upływem tej daty; informację o cofnięciu organ otrzymał również 27 grudnia 2007 r. Według organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odwołanie zostało wniesione w terminie, zatem perturbacje podatników z ustanawianiem i odwoływaniem pełnomocników o różnym zakresie umocowania nie przyniosły im, na gruncie postępowania podatkowego żadnej szkody. Artykuł 70 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jeśli organy podatkowe doszły do przekonania, że małżonkowie W. mieli obowiązek wspólnego opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2001, na zasadach ogólnych, co w rozpoznawanej sprawie nie było uprawnione - o czym dalej, to winny mieć na uwadze, że termin płatności podatku dochodowego za 1998 r. upływał z dniem 30 kwietnia 1999 r. /art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Jeśli zatem w sprawie nie wystąpiły okoliczności zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia wskazane w art. 70 par. 2 i 3 /do końca 2002 r./ i w art. 70 par. 2-6 Ordynacji podatkowej /od 1 stycznia 2003 r./ to zobowiązanie podatkowe za ten rok przedawniło się z końcem 2004 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, która była przedmiotem oceny, co do zgodności z prawem, dokonywanej skarżonym wyrokiem wydana została, jw., 23 września 2005 r. Pominięcie w wyroku oceny zarzutu skargi dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1998 r. było takim naruszeniem przez WSA art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które w pełni wyczerpywało przesłankę z art. 174 pkt 2 Prawa... i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - treść wyroku nawet przy założeniu, że materialnoprawna ocena sprawy nie była wadliwa. Istota stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem zaskarżonego wyroku sprowadzała się do tego, że małżonkowie W. w latach 1998-2001 prowadzili działalność gospodarczą pod firmą KW "E.", przy czym w każdym kolejnym roku podatkowym podmiotem prowadzącym tę działalność - przedsiębiorcą było tylko jedno z małżonków. Tylko jedno z nich zgłaszało podjęcie i zakończenie działalności i reprezentowało firmę w kontaktach zewnętrznych. W latach 1998 i 2000 działalność prowadziła Katarzyna W., w latach 1999 i 2001 Przemysław W. Organy podatkowe wywodząc, że małżonkowie prowadzili wspólną działalność, co powodowało określone konsekwencje podatkowe w postaci wspólnego opodatkowania na zasadach "ogólnych" zamiast deklarowanego ryczałtu od sprzedaży ewidencjonowanej, nie wskazały faktów, które świadczyłyby o tym, że Katarzyna i Przemysław W., w każdym z wymienionych lat prowadzili tę działalność wspólnie. Rozporządzenie Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych innych przychodów osiąganych przez osoby fizycznej /Dz.U. nr 148 poz. 719 ze zm./ w - przywołanym w skardze kasacyjnej - par. 1 ust. 3 pkt 2 stanowiło, że podatnicy opłacali w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z prowadzonej działalności gospodarczej, jeżeli rozpoczynali prowadzenie tej działalności w roku podatkowym i nie korzystali równocześnie ze zryczałtowanego opodatkowania przewidzianego w odrębnych przepisach. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikało iżby organy podatkowe stwierdziły, że Katarzyna W. ten warunek w 1998 r. naruszyła. Artykuł 30 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ stanowił - w brzmieniu z 1998 r., że dochodów /przychodów/ z działalności gospodarczej uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od nich zryczałtowany podatek w przypadku rozpoczęcia w roku podatkowym działalności samodzielnie lub w formie spółki cywilnej osób fizycznych, a w roku poprzedzającym rok podatkowy kwota przychodów uzyskanych przez osobę prowadzącą działalność samodzielnie lub suma przychodów wspólników spółki cywilnej osób fizycznych nie przekroczyła wskazanej w przepisie wysokości. I tu również organy podatkowe nie wykazały, że przepis nie miał zastosowania do Katarzyny W. Jeśli chodziło o lata 1999-2001 to zasady opłacania ryczałtów podatkowych regulowała ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./. W art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. "b" ustawa stanowiła, że podatnicy opłacali ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, a taką formę opodatkowania wybierali skarżący, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła określonej w tym przepisie kwoty. Rację mieli skarżący, że w stanie faktycznym sprawy, kiedy organy podatkowe nie wywiodły iżby łączył ich - w kolejnych latach podatkowych - cywilnoprawny stosunek spółki /mającej na celu wspólne prowadzenie działalności gospodarczej w KW "E."/, a okoliczności tej nie wywiodły, przepis w ogóle nie miał w sprawie zastosowania. Zastosowanie miał natomiast art. 6 ust. 4 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podatnicy opłacali w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych /z działalności gospodarczej/ jeżeli rozpoczynali wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystali z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów i - przywołany w skardze - jej art. 7 ust. 1. Opłacanie podatku w formie ryczałtu od przychodów - w odniesieniu do podatników małżonków było wykluczone w sytuacjach enumeratywnie wskazanych w art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy. Ani organy podatkowe, ani Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając o zgodności z prawem zaskarżonych decyzji nie wskazali, aby w sytuacji faktycznej w odniesieniu do małżonków W., któraś z tych sytuacji wystąpiła. Jeśli oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem WSA miał problem z przełożeniem ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy na język norm prawa materialnego i procesowego - regulującego postępowanie podatkowe to nie było uzasadnienia, aby występujące wątpliwości wyjaśniać na niekorzyść skarżących. Reasumując faktyczne "naprzemienne", w kolejnych latach prowadzenie działalności gospodarczej przez małżonków nie pozbawiało żadnego z nich prawa do opłacania podatku dochodowego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Umknęło uwadze zarówno organów podatkowych jak i Sądu, że podmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest podatnik, a nie działalność gospodarcza. Nawet jeśli działalność taka, pod określoną firmą prowadzona była przez wiele następujących po sobie lat, to podatnikiem zawsze była konkretna osoba działalność tę w konkretnym roku prowadząca - vide art. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy małżonkowie, co do zasady, podlegali odrębnemu opodatkowaniu; każde z nich było odrębnym podatnikiem w rozumieniu art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1989 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Natomiast przedmiotem opodatkowania były dochody, w odniesieniu do zryczałtowanych form przychodu, uzyskane przez tę osobę, a nie źródło przychodów przejęte w roku podatkowym od małżonka, który korzystał z niego w roku poprzednim opłacając podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Poświęcając w uzasadnieniu wyroku obszerny wywód obejściu prawa przez skarżących Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie wskazał, do którego konkretnego przepisu prawa podatkowego to "obejście" miało się odnosić i - na co wskazał autor skargi kasacyjnej wywodząc na czym w ogóle polegało obejście prawa w rozumieniu art. 58 par. 1 Kc - zademonstrował rozumienie tego przepisu odbiegające od jego istoty; nie wykazał pozorności umowy wspólnego przedsięwzięcia zawartej 2 lutego 2004 r. ze spółką z o.o. "A." w P., na ocenie której zbudowane było przekonanie o obejściu prawa. Nie był obejściem prawa wybór przez podatników-małżonków takiego sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, który mieszcząc się w ramach swobody tej działalności w założeniu - od czego z niezrozumiałych powodów odcinał się autor skargi kasacyjnej - powodowałby określone, przewidywane "konsekwencje" prawnopodatkowe. Przepisy podatkowe ani materialne, ani regulujące postępowanie nie odwoływały się do zasad współżycia społecznego zapisanych w art. 5 Kc. Zarówno samo dokonywanie oceny działań podatników-skarżących w świetle tych zasad, jak i wyprowadzone z niej wnioski były niedopuszczalne w świetle postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, a podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.