I SA/Po 111/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as. sąd. WSA Roman Wiatrowski /spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2006r. sprawy ze skargi E.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji oddala skargę /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska I SA/Po 111/05 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]. dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów Pani E.Z. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 1998r. na łączną kwotę [...] zł . W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż w dniu [...] 1998r. E.Z. poniosła wydatek w kwocie [...] zł na nabycie [...] sztuk udziałów w Spółce "A". Powyższe było podstawą do wydania postanowienia z dnia [...].2003r., którym wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W toku postępowania E.Z. złożyła wyjaśnienie, że środki przeznaczone na zakup ww. udziałów pochodziły z rachunku walutowego. Z zaświadczenia wydanego przez Kredyt Bank wynika, iż saldo rachunku walutowego wynosiło na dzień [...] 1995r. [...] USD. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazuje, że z powyższego zaświadczenia nie wynika jednak saldo rachunku na dzień poniesienia wydatku na zakup przedmiotowych udziałów, jak również na ostatni dzień roku poprzedzającego przeprowadzenie transakcji zakupu udziałów spółki "A" Jak podniesiono w uzasadnieniu decyzji, organ I instancji wielokrotnie bezskutecznie zwracał się do podatniczki o dostarczenie dokumentów potwierdzających zgromadzone środki na rachunku walutowym pozwalających na przeprowadzenie transakcji. Dopiero w odpowiedzi na postanowienie Naczelnika urzędu Skarbowego z dnia [...] 2003r., którym organ podatkowy zwrócił się do Kredyt Banku o przekazanie informacji o stanie ( saldzie) rachunku walutowego na dzień [...] 1997r. oraz na dzień [...] 1998r., uzyskano informację, że E.Z. nie posiadała wystarczających środków finansowych umożliwiających nabycie przedmiotowych udziałów. Organ podatkowy podniósł też, że pomimo wielokrotnych wezwań strona nie złożyła stosownych oświadczeń, ani też nie podała w przybliżeniu kosztów utrzymania, co spowodowało, że wielkość wydatków poniesionych przez E.Z. w 1998r. na pokrycie bieżących kosztów utrzymania ustalono w oparciu o dane Urzędu Statystycznego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, iż podatniczka w roku 1998 dysponowała dochodem w wysokości [...] zł, natomiast wydatkowała kwotę [...] zł. W konsekwencji organ i instancji uznał, że kwota wydatku nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu wyniosła [...] zł zaś przybliżona kwota zobowiązania podatkowego dla Pani E.Z. ustalona na podstawie danych będących w posiadaniu organu wyniosła [...] zł. Przyczynę dokonania zabezpieczenia organ podatkowy uzasadnił tym, że podatniczka nie dysponuje dochodami pozwalającymi na pokrycie kwoty zobowiązania wynikającego z wydanej w przyszłości decyzji. W szczególności organ podatkowy wywodzi, iż zgromadzone w sprawie dowody a w szczególności zeznania podatkowe wskazują, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2004r. złożyła E.Z. zastępowana przez pełnomocnika. W odwołaniu postawiono zarzut naruszenia: - art. 33§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ; dalej Ordynacja podatkowa) poprzez uznanie, że są jakiekolwiek przesłanki do dokonania zabezpieczenia, że ewentualne zobowiązanie podatkowe skarżącej nie zostanie wykonane, - naruszenie art. 121§1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób jednostronnie fiskalny, nie budzący zaufania do organów podatkowych, - naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej i zupełnie dowolnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że skarżąca nie mogła dysponować środkami pieniężnymi na poniesione w 1998r. wydatki, Zaskarżonej decyzji postawiono również zarzut, iż nie zostały wyjaśnione wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, iż wystarczająco wykazała, iż posiadała środki na pokrycie wydatków. Zdaniem strony obowiązek dokumentacji odnosi się tylko do wskazania źródeł przychodów. Strona natomiast wykazała, że środki na zakup akcji miała z rachunku bankowego. Strona podkreśla, że nie wyzbywa się majątku, wcześniej nie miała również problemów z organami podatkowymi. Lakoniczne sformułowania, zawarte w odwołaniu, nie czynią, jak wywodzi strona, zadość konieczności wyraźnego wskazania przez organy podatkowe w decyzji o zabezpieczeniu przyczyny, dla której ustanawiano takie zabezpieczenie i wskazania konkretnych dowodów na poparcie swych stwierdzeń. W konsekwencji strona uważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął decyzję o zabezpieczeniu, pomimo braku ku temu przesłanek. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego - w sprawie zabezpieczenia. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego zauważono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie w trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.; zwana dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), na podstawie analizy zeznania rocznego podatniczki za rok 2003, powziął uzasadnione przypuszczenie, że kwota przewidywanego zobowiązania w odniesieniu do sytuacji podatniczki tj. aktualnych dochodów i stanu majątkowego , nie zostanie wykonana. Z zeznania podatniczki za 2003r. wynika, że dochód roczny w kwocie [...] zł, podczas, gdy kwota przewidywanego zobowiązania wynosi [...] zł. Na powyższą Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona, zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której postawiono zarzut naruszenia następujących przepisów: - art. 33§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że są jakiekolwiek przesłanki do dokonania zabezpieczenia, że ewentualne zobowiązanie podatkowe skarżącej nie zostanie wykonane, - art. 121§1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób jednostronnie fiskalny, nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej i zupełnie dowolnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że skarżąca nie mogła dysponować środkami pieniężnymi na poniesione w 1998r. wydatki, - art. 121§1 Ordynacji podatkowej Ordynacji podatkowej przez brak bezstronności i nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację zawartą we wniesionym wcześniej odwołaniu od decyzji I instancji. W szczególności podniesione zostały okoliczności mające na celu wykazać, że skarżąca posiadała środki na pokrycie poniesionych w 1998r. wydatków. Zdaniem Skarżącej dowiodła ona, że posiadała środki na rachunku bankowym w wysokości znacznie przewyższającej poniesione wydatki na zakup udziałów w Spółce "A" Wobec zaskarżonej decyzji podniesiono również zarzut, że zawarte w niej lakoniczne sformułowania nie czynią zadość wymaganiu wskazania w decyzji o zabezpieczeniu wyraźnej przyczyny, dla której ustanowiono zabezpieczenie i wskazania konkretnych dowodów na poparcie swych twierdzeń. Zdaniem skarżącej decyzja o zabezpieczeniu została wydana bez uprzedniego zbadania wszystkich okoliczności sprawy. W sprawie nie dokonano również należytej oceny zebranego materiału dowodowego. Powyższe doprowadziło, jak wywodzi skarżąca do naruszenia art. 121§1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych, a także art. 191 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod kątem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania regulującymi materię będącą przedmiotem rozstrzygnięcia. Rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki do wydania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 33§1 Ordynacji podatkowej oraz czy wydanie decyzji poprzedziło postępowanie podatkowe, które prowadzone było zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...].2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu, wobec E.Z., postępowanie podatkowe w sprawie opodatkowania dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Organy podatkowe powzięły wiadomość, że podatniczka poniosła wydatek w kwocie [...] zł. nabycie [...] sztuk udziałów w Spółce "A" W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, iż podatniczka w 1998r. wydatkowała kwotę [...] zł. Zdaniem organów podatkowych E.Z. wykazała jedynie, że w 1998r. mogła dysponować dochodem w wysokości [...] 40 zł. Natomiast kwota wydatku nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu wyniosła [...] zł, zaś przybliżona kwota zobowiązania podatkowego dla E.Z. ustalona na podstawie danych będących w posiadaniu organu wyniosła [...] zł. W aktach sprawy znajduje się również zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003r. PIT-37. Z zeznania powyższego wynika, iż skarżąca w 2003r. uzyskała dochód w łącznej kwocie [...] złotych. Art. 33§1 Ordynacji podatkowej stanowi, iż zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Z art. 33§2 pkt1 Ordynacji podatkowej wynika natomiast, że zabezpieczenia, o którym mowa wyżej, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jak zatem z powyższych przepisów wynika, wydanie decyzji o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych, przed wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jest uzależnione od zaistnienia wskazanych w tych przepisach przesłanek zabezpieczenia. Przepis art. 33§1 Ordynacji podatkowej uprawnia do zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, wskazując przy tym przypadki, które w szczególności uzasadniają dokonanie takiego zabezpieczenia. Omawiany przepis nie wyczerpuje sytuacji, w których organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia przyszłego zobowiązania podatkowego, o czym świadczy użyty w nim zwrot "w szczególności". Oznacza to, iż również inne niż wymienione w przepisie przypadki, mogą stać się powodem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności, jednakże pod warunkiem, że występują okoliczności uzasadniające powzięcie obawy co do wykonania zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie skarżąca podniosła, że w jej przypadku nie występuje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane - wcześniej nie miała problemów z organami podatkowymi, nie podjęła też żadnych czynności mających na celu wyzbycie się majątku. Jak wykazano wyżej, również inne niż zaniechanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywanie czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku mogą być podstawą do dokonania zabezpieczenia, jeżeli wzbudzają uzasadnioną obawę co do okoliczności wykonania zobowiązania. Uzasadniona obawa, co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego może powstać również wówczas, gdy podatniczka nie osiąga dochodów wystarczających na pokrycie przyszłego zobowiązania o znacznej kwocie. W przedmiotowej sprawie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł, gdy tymczasem w 2003r. podatniczka osiągnęła dochody w kwocie [...] złotych. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, czy też utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż osoba nie wykona zobowiązania w terminie. Wykazanie braku odpowiednich dochodów, które pozwoliłyby pokryć w terminie przyszłe zobowiązanie, stanowi wystarczający dowód mogący być podstawą do uznania, że istnieje obawa co do wykonania zobowiązania Wobec powyższego stwierdzić należy, że rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia przyszłego zobowiązania. W ocenie Sądu prawidłowo też prowadzono postępowanie w sprawie zabezpieczenia. Postępowanie dotyczące zabezpieczenia cechuje szereg odstępstw od zasad ogólnego postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie przeprowadzania dowodów oraz udziału strony w tym postępowaniu. Po pierwsze, zwrócić należy uwagę, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego ma charakter prowizoryczny. W przypadku, gdy zabezpieczenie dokonywane jest przed wydaniem decyzji ustalającej, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa na podstawie danych, które uzyskał w toku prowadzonego postępowania. Powoduje to, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia, pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Niekwestionowane w sprawie jest, że E.Z. w 1998r. w dniu [...] 1998r. nabyła [...] sztuk udziałów spółki "A"., na których nabycie poniosła wydatek w kwocie [...],- złotych na nabycie [...] udziałów w Spółce "A" W toku postępowania podatkowego E.Z. wyjaśniła, że środki przeznaczone na zakup powyższych udziałów pochodziły z rachunku walutowego. W aktach sprawy znajduje się, przedłożone przez podatniczkę na okoliczność posiadania środków na zakup udziałów w Spółce "A". ,zaświadczenie wydane przez kredyt Bank S.A. , z którego wynika, że E.Z. posiadała na rachunku bankowym dolary amerykańskie w wysokości [...] USD na dzień [...]. 1995r. co stanowiło równowartość [...] zł (k. 6 akt) oraz zaświadczenie tego Banku (k.43 akt), że saldo rachunku walutowego należącego do E.Z. na dzień [...].1997r. wynosiło [...] USD ( równowartość [...] zł) oraz na dzień [...].1998r. - [...] USD ( równowartość [...] zł.). Z powyższego jednoznacznie wynika, że skarżąca wykazała posiadanie znacznych środków pieniężnych w 1995r., natomiast sporny wydatek poniosła w 1998r. Na etapie postępowania dotyczącego zabezpieczenia wykonania zobowiązania, wbrew żądaniu skarżącej, nie podlega badaniu ocena czy ze znacznych środków pieniężnych posiadanych przez podatniczkę w 1995r. mogły zostać pokryte wydatki, których dokonano w 1998r. Poza przedmiotem postępowania szczególnego w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania pozostaje, bowiem kwestia oceny dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących wysokości zobowiązania w podatku dochodowym, ocena taka w tych warunkach byłaby bowiem oceną przedwczesną i wykraczającą poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. W konsekwencji organ podatkowy biorąc pod uwagę posiadane informacje o poniesionych przez podatniczkę wydatkach i uzyskanych dochodach 1998r., mógł określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z nieujawnionych źródłach uzyskania przychodów za 1998r. Mając na względzie powyższe Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych naruszenia art. 121§1 i 191 Ordynacji podatkowej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż ujawnienie się w postępowaniu podatkowym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że poniesione w 1998r. wydatki nie znajdują pokrycia w uzyskiwanych przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - obok stwierdzonej w czasie bezpośrednio poprzedzającym wydanie decyzji o zabezpieczeniu, okoliczności osiągania przez podatniczkę dochodów znacząco niższych od wysokości przyszłego zobowiązania - stanowi przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonanie decyzji ustalającej w przyszłości wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu osiągania przychodów, którego przybliżona kwota w decyzji o zabezpieczeniu została też wskazana. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont /-/ S. Zapalska