II FSK 1317/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Jan Grzęda (spr.), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Reginy Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 maja 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2395/03 w sprawie ze skargi Reginy Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 17 listopada 2003 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Reginy Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 4 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie /WSA/ oddalił skargę Reginy Z. /skarżącej/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 17 listopada 2003 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 9 lipca 2003 r. ustalającą dla skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości 37.500 zł od dochodów w wysokości 50.000 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Z uzasadnienia wyroku wynikało m.in., że w toku postępowania podatkowego ustalono, iż w 2000 roku małżonkowie Regina i Ryszard Z. wydali 176.781,03 zł na zakup nieruchomości gruntowej oraz budowę domu, a 100.000 zł złożyli na lokatę bankową. W małżeństwie skarżącej obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Jedynym źródłem utrzymania małżonków było wynagrodzenie za pracę w "S." sp. z o.o. w Ś. Organy ustaliły, że na początku 2000 roku małżonkowie Z. nie uzyskiwali bieżących dochodów, ani nie dysponowali oszczędnościami z lat ubiegłych wystarczającymi do pokrycia poniesionych w tym roku wydatków. W ocenie organów 100.000 zł wpłacone na lokatę bankową nie mogło pochodzić z oszczędności z lat ubiegłych ponieważ te zostały wcześniej /w 1999 roku/ ulokowane w banku. Dochody z wynagrodzenia za pracę małżonkowie Z. otrzymywali natomiast dopiero od końca stycznia 2000 r. Wymienioną kwotę uznano zatem za pochodzącą z nieujawnionych źródeł. Uznano, że skarżąca nie wykazała, by kwota ta pochodziła z dochodów z legalnych źródeł lub źródeł z których dochody są zwolnione od opodatkowania. Uznano, że podatnicy nie udokumentowali, by - jak twierdzili - pieniądze pochodziły z wynagrodzenia uzyskanego za granicą. Twierdzenia o oszczędnościach zgromadzonych w latach 90-tych nie potwierdzili również świadkowie przesłuchani w toku postępowania odwoławczego. W skardze do WSA skarżąca zakwestionowała ustalenia o braku oszczędności z lat wcześniejszych, a także zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./. WSA nie podzielił jednak jej stanowiska. Uznał, że organy podatkowe zasadnie stwierdziły, iż z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dla opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, natomiast istotne jest, że pochodzi ono ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd uznał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało przez organy podatkowe wnikliwie i pozwoliło na sformułowanie wniosku, że deklarowane dochody skarżących były na tyle niskie, że nie pokrywały nawet ustalonych na podstawie danych statystycznych przeciętnych kosztów utrzymania. Za błędne uznano stanowisko skarżącej, że nieujawnione dochody z lat 1991-1998 stanowią oszczędności, z których można legalnie pokrywać późniejsze wydatki, ponieważ upłynął 5-letni okres przedawnienia ustalenia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, kwoty te nadal stanowią dochody, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd uznał, że skarżąca nie wykazała posiadania tego rodzaju oszczędności. Z wyrokiem nie zgodziła się skarżąca, zarzucając w złożonej skardze kasacyjnej: 1. naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na jego błędnej wykładni przez: a. nieprawidłowe przyjęcie, iż obowiązek podatkowy w przypadku opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu powstaje niezależnie od tego kiedy ujawniono fakt uzyskania przychodu z nieujawnionych źródeł, a bez znaczenia jest czas, w którym mienie to zostało zgromadzone b. nieprawidłowe przyjęcie, że podatnik ma obowiązek wykazać, że zgromadzone w poprzednich latach mienie pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pomimo, że mienie to zostało zgromadzone w latach w których z powodu przedawnienia organy podatkowe nie mogą dokonywać wiążących ustaleń, a podatnik nie ma obowiązku przechowywać jakichkolwiek dowodów potwierdzających osiągnięty dochód i jego źródła Jak "zarzut ewentualny" podniesiono zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo niezgodności z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7, art. 8 oraz art. 87 Konstytucji RP. Podnosząc tej treści zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w sytuacji, gdy z uwagi na przedawnienie nie można ustalić zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym, to nie można jednocześnie twierdzić, że majątek osiągnięty w latach objętych przedawnieniem, pochodził z nieujawnionych źródeł. Zarzut niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przepisami Konstytucji RP uzasadniono tym, że przepis ten nie określał jaki okres należy uznać za "lata poprzednie". W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Spośród podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie oparto jedynie o zarzuty obrazy prawa materialnego /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Nie zarzucono w niej naruszenia przepisów postępowania. W związku z tym NSA był związany ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez sąd I instancji. Sąd kasacyjny orzekając wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, nie bada trafności ustaleń faktycznych poczynionych w zaskarżonym wyroku, jeżeli skarżący skutecznie nie zarzucił - w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - że przy ich dokonaniu doszło do naruszenia przepisów postępowania. W realiach rozpoznawanej sprawy uwaga ta jest istotna, ponieważ z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor w istocie kwestionował ustalenia faktyczne poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dowodził mianowicie, że sąd I instancji uznał, iż pieniądze, które małżeństwo Z. wydatkowali i zgromadzili na rachunku bankowym, a które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych dochodach, pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach, za które obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasł wobec przedawnienia, co - zdaniem skarżącego - stało na przeszkodzie ustaleniu spornego zobowiązania podatkowego. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że WSA przyjął, iż w toku postępowania podatkowego nie udowodniono, by pieniądze pochodziły z oszczędności zgromadzonych w latach poprzedzających rok 2000. Sąd podzielił tym samym stanowisko organów podatkowych o niewiarygodności dowodów z których skarżący wywodził twierdzenie o przechowywaniu przez małżonków Z. oszczędności gotówkowych. W efekcie zarzucanie naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającego na opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym dochodów uzyskanych w latach za które obowiązek podatkowy wygasł wskutek przedawnienia było przynajmniej przedwczesne. By zarzut taki mógł być skuteczny, konieczne było w pierwszej kolejności formalne zakwestionowanie ustaleń faktycznych, ponieważ bez takiego zarzutu, NSA był związany ustaleniem przez sąd I instancji, że w toku postępowania podatkowego nie dowiedziono istnienia oszczędności gotówkowych zgromadzonych w takim okresie. Zresztą sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych były błędne. W pierwszej kolejności należy wskazać, że uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że ich istota sprowadza się do zakwestionowania nie - jak to zarzucono - błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz niewłaściwego zastosowania tego przepisu /błąd w subsumcji/. Skarżąca dowodziła mianowicie, że mimo niemożliwości ustalenia zobowiązania podatkowego z powodu przedawnienia, organy zobowiązanie takie ustaliły, czyli zastosowały powołany przepis, mimo istnienia negatywnej przesłanki /przedawnienia/. Należy jednak wskazać, że rozumowanie przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje na niezrozumienie instytucji zryczałtowanego podatku od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu bądź pochodzących z nieujawnionych źródeł. Istotą tego podatku jest bowiem ustalenie zobowiązania podatkowego za rok w którym ujawniono wydatki lub oszczędności. Oczywiście ustalenie, że strona uzyskała przychody w okresie za który nie można ustalić zobowiązania podatkowego z uwagi na przedawnienie /art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej/, stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji, niemniej - jak wcześniej wspomniano - uwarunkowane jest to uprzednim stwierdzeniem, że przychody w takim okresie powstały. O czym jednak była mowa, z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie nie wynika jednak by tak było. Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej co do podnoszonego przezeń zarzutu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko to pomija bowiem obowiązywanie art. 68 par. 4 Ordynacji podatkowej, gdzie określona jest granica czasowa do której można określić zryczałtowany podatek. W tym stanie rzeczy, skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw należało oddalić /art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. O kosztach postępowania odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.