I SA/Wr 1312/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Elżbieta Gac po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. sprawy ze skargi I. i S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] nr [...]. II. Zasądza na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 100 , 00 ( sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Państwo I. i S. G. dnia [...] złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2004r., w którym wykazali dochody uzyskane w 2004r., w tym również dochód w wys. [...] stanowiący pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe, przeznaczoną na uzupełnienie wydatków związanych z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, otrzymaną z Komendy Wojewódzkiej Policji we W. w 1996r., a także pobraną od tego świadczenia zaliczkę na podatek dochodowy. Świadczenie to zostało przez płatnika opodatkowane w 2004r. w związku z umorzeniem kwoty udzielonej pomocy, z uwagi na to, że w październiku 2004r. upłynęło 10 lat służby stałej Pana S. G. W dniu [...] Podatnicy złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. w kwocie [...] wraz z korektą zeznania. Podatnicy wywodzili, że świadczenie w wysokości [...] doliczone przez płatnika Komendę Wojewódzką Policji we W. do dochodów podlegających opodatkowaniu w 2004r. stanowi kwotę otrzymanej w 1996r. pomocy finansowej na budownictwo mieszkalne, przeznaczonej na uzupełnienie wydatków związanych z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Zdaniem podatników uzyskana na mocy obowiązujących przepisów pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe nie miała charakteru zwrotnego. Ponieważ stanowi ona przychód ze stosunku służbowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 za zm.) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych w roku kalendarzowym, w którym została otrzymana a nie w roku, w którym upłynął 10 letni okres służby stałej. W związku z tym. Uzyskana w 1996 r. pomoc finansowa podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w 1996 roku, a płatnik w 2004r. nie powinien naliczać, pobierać i odprowadzać podatku z tego tytułu. Zdaniem podatników zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawniło się z dniem [...] tym samym pobrany przez płatnika w 2004r. podatek od przedmiotowego świadczenia jest nienależnie pobrany i stanowi, zdaniem podatników nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt. 1 ustawy Ordynacja podatkowa. WSA/wyr.1 2 Sygn. akt I SA/Wr 1312/05 Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzja z dnia [...] nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty. Uznał, że zaliczkowa pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe, jako ze nie była bezzwrotna w momencie jej przydziału, nie mogła być opodatkowana w chwili jej otrzymania. Pomoc ta stawała się bezzwrotna dla uzyskującego pomoc wówczas gdy zostały spełnione określone w zarządzeniu warunki. W odwołaniu podatnicy zarzucili: * naruszenie art. 11 ust. 1 i 12 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) przez przyjęcie, że otrzymana przez S. G. w 1996r. pomoc finansowa na budownictwo mieszkalne, przeznaczona na uzupełnienie wydatków związanych z nabyciem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu w roku 2004r., * naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), przez opodatkowanie w 2004r. kwoty podlegającej opodatkowaniu w roku 1996r., ignorując instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wywodził, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 1992-1997 pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona funkcjonariuszom Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej na podstawie Zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, UOP, SG i PSP oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSWiA. z 1993 roku Nr 3, poz. 40) co do zasady miała charakter zwrotny. Świadczenie z tego tytułu miało bezzwrotny charakter jedynie w odniesieniu do otrzymujących je funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytów i rencistów określonych w zarządzeniu (§ 13. ust 1) Przepisy wyżej powołanego aktu prawnego przewidywały konieczność zwrotu przedmiotowego świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat, a razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona WSA/wyr.1 3 Sygn. akt I SA/Wr 1312/05 pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. W przypadku umorzenia pomocy finansowej (wywiązania się funkcjonariusza z warunków określonych w zarządzeniu) weksel podlegał zwrotowi. Wobec tego - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - przychód w rozumieniu art. 11 ust 1 w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstawał: w przypadku emerytów i rencistów - w momencie otrzymania pomocy finansowej, w przypadku funkcjonariuszy - z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej lub w przypadku funkcjonariuszy zwolnionych ze służby stałej prze upływem 10 lat - w momencie zastosowania umorzenia (1/10 kwoty pomocy za każdy rok służby stałej). Do tego czasu udzielona pomoc ma charakter pożyczki, która nie jest wymieniana w katalogu przychodów ze stosunku pracy, a więc nie podlega opodatkowaniu. Taka ocena charakteru świadczenia wyklucza także- zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej- zarzut naruszenia art. 70 Ordynacji Podatkowej zgodnie z którym zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w tym przypadku zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, od umorzonego świadczenia uznanego za dochód podlegający opodatkowaniu w 2004r., przedawni się z dniem [...]. W skardze podatnicy powtórzyli wcześniej podniesione zarzuty, wywodząc, że przepisy cytowanego Zarządzenia nr 41 nie określają wprost jaki charakter ma udzielona funkcjonariuszowi pomoc finansowa. Z przepisu § 13 pkt.1 zarządzenia wynika, że pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosi co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom - nie podlega zwrotowi. Ponadto w dalszej części tego przepisu wymienia się przypadki, kiedy udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi np. zwolnienie funkcjonariusza ze służby, jego odstąpienie od realizacji celu mieszkaniowego itp., co w moim przypadku nie miało miejsca, gdyż żadna z tych okoliczności nie zaszła. Zdaniem skarżących z takiego brzmienia przepisów wynika, że pomoc finansowa przyznana osobom uprawnionym co do zasady miała charakter bezzwrotny, a jedynie nie spełnienie przez osobę, która otrzymała tę pomoc, wymienionych w zarządzeniu WSA/wyr.1 4 Sygn. akt I SA/Wr 1312/05 warunków, powodowała obowiązek zwrotu wypłaconego wcześniej świadczenia lub jego części. Określenie w zarządzeniu przypadków, w których następuje konieczność zwrotu wypłaconych wcześniej świadczeń nie powoduje uznania tych świadczeń za pożyczkę, która dla podatku dochodowego w momencie jej udzielenia jest obojętna, natomiast wywołuje skutki w postaci należnego podatku w momencie jej umorzenia. W związku z powyższym pomoc finansowa przyznawana na budownictwo mieszkaniowe stanowiła dla funkcjonariusza policji przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych w roku kalendarzowym, w którym została przez niego czyli w 1996, nie zaś w 2002 r W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał wcześniejszą argumentacje i wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Skarga jest zasadna. W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1996r. (Dz. U. z 1993r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) jak i w brzmieniu obowiązującym w 2004r. (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych. Jeżeli zaś podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Przychodami są zaś w myśl regulacji art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. WSA/wyr.1 5 Sygn. akt I SA/Wr 1312/05 Stosownie zaś do zapisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Poza sporem w sprawie pozostaje iż kwota uzyskanej przez podatnika pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe stanowi przychód ze stosunku pracy i w świetle przywołanej wyżej regulacji prawnej podlega opodatkowaniu. Spór sprowadza się jedynie do kwestii do którego roku podatkowego winna być ta pomoc finansowa doliczona do podstawy opodatkowania a to czy do 1996r. tak jak to twierdzą skarżący tj. do roku jej przyznania czy też do roku 2004 jak to wywodzą organy podatkowe. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest zatem odpowiedź na pytanie jaki charakter miała przyznana skarżącemu w 1995r. pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe. Pomoc ta została przyznana skarżącemu jako funkcjonariuszowi policji na zasadach przewidzianych w zarządzeniu nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. U. MSW z 26.04.1993r.). Z treści powyższego aktu wynika, że przyznana osobom uprawnionym pomoc finansowa co do zasady miała charakter bezzwrotny, bowiem jej zwrot w całości lub w części następował tylko przypadkach określonych w tych zarządzeniach (§ 13 pkt 1). W ocenie Sądu skoro podstawową zasadą wynikającą z przywołanego aktu prawnego była bezzwrotność przyznanej pomocy, to zasadne jest stanowisko, iż uzyskana z tego tytułu pomoc finansowa stanowiła źródło przychodu w roku podatkowym w którym ta pomoc została skarżącemu przyznana tj. w 1995 roku. Sąd podziela stanowisko prezentowane już w orzecznictwie sądowym, że określenie w przepisach dotyczących pomocy finansowej dla funkcjonariuszy policji obowiązku zwrotu w oznaczonych sytuacjach pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe przyznanej w formie decyzji nie oznacza, że pomoc ta nabiera przez to charakteru pożyczki w rozumieniu art. 720 k.c. (por. wyrok SA/Łd 740/95 z dnia 267.04.1996r.; III SA 3011/99 z dnia 19 stycznia 2001 i SA/Rz 447/00 z dnia 19 lutego 2002r.). Zasadą bowiem jest, iż udzielona pożyczka podlega zwrotowi, w WSA/wyr.1 6 Sygn. akt I SA/Wr 1312/05 przeciwieństwie do przedmiotowej pomocy finansowej, której zasadą była jej bezzwrotość. W szczególności okoliczność, że ewentualny i wyjątkowy zwrot pomocy był zabezpieczony wekslem gwarancyjnym nie może przesądzać "pożyczkowego" charakteru pomocy finansowej dla funkcjonariuszy na budownictwo mieszkaniowe przyznanej w oparciu o przywołaną wyżej regulację prawną. Weksel gwarancyjny jaki zobowiązana była złożyć osoba otrzymująca pomoc finansowa stanowił jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełniła określonych warunków. Mając zatem powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny jest zobowiązany - zgodnie z art. 200 cyt. ustawy zasądzić na rzecz skarżącego koszty postępowania. W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty były ograniczone jedynie do wpisu od skargi. Wobec tego że zaskarżona decyzja nie rodzi obowiązku podlegając ego wykonani, zbędne jest orzekanie o zakresie w jakim może być wykonywana. WSA/wyr.1 7