I SA/Go 151/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2006 r. sprawy ze skargi R.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę. W dniach od [...].10.2004 r. do [...].07.2004 r. ( z przerwami) przeprowadzono kontrolę skarbową w PHU "W" R.T., w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. Działalność PHU "W" w 2001 r. polegała przede wszystkim na sprzedaży urządzeń , materiałów i towarów oraz świadczeniu usług fryzjersko-kosmetycznych . W wyniku przeprowadzonej w PHU "W" kontroli stwierdzono nieprawidłowości , które miały wpływ na określenie innej niż wykazał to podatnik podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz wysokość tego podatku , a mianowicie: - zawyżono koszty uzyskania przychodów o 387,20 zł. , tj. podatek VAT wynikający z faktury VAT [...] r. z dnia [...].02.2001 r. wystawionej przez ZWCH S. S.A. z tytułu czynszu dzierżawnego za styczeń i luty 2001 r. Powyższą kwotę zaewidencjonowano w dniu [...].04.2001 r. w kwocie brutto 2.147,20 zł. Naruszono tym samych przepis art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . - zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.200,00 zł. poprzez zaewidencjonowanie faktur wystawionych przez ZWCH S. S.A. z tytułu czynszów dzierżawnych za miesiąc listopad i grudzień 2001 r. W trakcie czynności kontrolnych ustalono , iż firma "W" w dniu [...] stycznia 2000 r. zawarła umowę z ZWCH S. najmu budynku z przeznaczeniem na przechowywanie automatu firmy O. do montażu (produkcji) kaset magnetofonowych C-O. Czynsz miesięczny 1.600,00 zł. Umowę zawarto na czas nieokreślony z możliwością wypowiedzenia przez każdą ze stron , z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia . W miesiącu październiku 2001 r. firma sprzedała maszynę . Po sprzedaży maszyny kontrolowana jednostka nie wykorzystywała dzierżawionych pomieszczeń do celów prowadzonej działalności gospodarczej . W związku z czym zdaniem organu I instancji firma naruszyła przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . - zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczono do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. ,.I." z tytułu zakup: -złomu użytkowego (katalizator) -198 szt. , -złomu ceramiki katalitycznej -3.768 kg , -blachy kawałkowej użytkowej -l87.43O kg , -złomu użytkowego kolejowego -262.000 kg , -złomu użytkowego (układy wydechowe) - 231 szt. i 121 kg -usług piaskowania , regeneracji , czyszczenia , malowania części kolejowych staroużytecznych ,demontażu i montażu złomu kolejowego , załadunku i rozładunku części kolejowych. Ogółem wartość netto faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "I." wynosi 2.257.204,70 zł, podatek VAT 496.585,03 zł, z tego faktury nie potwierdzające faktycznej sprzedaży w kwocie 2.236.172,70 zł, podatek VAT 491.957,99 zł. W Spółce z o.o. "I." przeprowadzone zostało postępowanie kontrolne m.in. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w wyniku , którego stwierdzono , że spółka ta nie prowadziła działalności w zakresie handlu złomem użytkowym kolejowym , złomem ceramiki katalitycznej , katalizatorami , blachą kawałkową ani też nie wykazywała usług w zakresie regeneracji , montażu , demontażu , piaskowania , czyszczenia , malowania części kolejowych , wagonowych , czy też złomu użytkowego , usług rozładunku i wyładunku złomu . Pozorność transakcji dotyczących wykonania powyższych usług i sprzedaży została potwierdzona w czynnościach kontrolnych przeprowadzonych w spółce , co pozwoliło kontrolującym na stwierdzenie , iż Spółka "I." wystawiała faktury VAT bez faktycznego wykonania usługi i sprzedaży towarów . - PHU "W" R.T. wystawiło faktury VAT dotyczące sprzedaży złomu oraz usług z tytułu regeneracji piaskowania , czyszczenia , malowania , montażu i demontażu części użytkowych kolejowych dla : a/ PHU "I-K" K.K. , za łączną wartość 1.913.862 zł. , podatek VAT 421.049,64 zł., b/ L-R s.c. J.K. , A.K. , E.W., na łączną wartość 167.971,00 zł. , podatek VAT 36.953,6 zł , c/ "C" s.c. W.K. , G.K. , na łączną kwotę 131.201,00 zł. ,podatek VAT 23.864,22 zł, dokumentujące czynności , które nie zostały dokonane , ponieważ PHU "W" nie dokonało zakupu wykazanych na fakturach materiałów i usług , a posiadane przez kontrolowaną firmę faktury zakupu tych materiałów i usług wystawiane były przez spółkę "I." bez faktycznego wykonania usług i sprzedaży materiałów . Uznano , iż PHU "W" nie wykonało tych usług (firma zatrudniała w 2001 r. 4 osoby na umowę o pracę tj. sekretarkę , 2 fryzjerki i kosmetyczkę ) , a Pan T. nie stwierdził, że osobiście wykonywał te usługi. W dniu [...] grudnia 2004r. na podstawie ww. ustaleń kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której określił R.T. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 34.026,90 zł. . Od ww. decyzji podatnik złożył w dniu 11 stycznia 2005r. odwołanie, w którym nie zgodził się z ustaleniami kontrolujących. Organ odwoławczy w dniu [...] marca 2005 r. decyzją nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji zalecając: - załączyć do akt sprawy wszelkie środki dowodowe mogące przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy , - załączyć do akt sprawy wszystkie zeznania świadków przytaczane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, - ponownie przesłuchać świadków na okoliczności wymagające wyjaśnienia , - umożliwić stronie wypowiedzenie się co do treści protokołów zeznań świadków Panów S. i W. , ocenić czy zeznania w/w świadków są wyczerpujące na temat okoliczności , które pragnie wyjaśnić strona , w przeciwnym wypadku dokonać ponownego przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków - uznać za koszt uzyskania przychodów firmy , kwotę 1.600,00 zł. dotyczącą czynszu za miesiąc listopad 2001 r. za najem hali od ZWCH S. S.A. W toku prowadzonego ponownego postępowania organ kontroli skarbowej zebrał dodatkowe dowody zlecone przez organ odwoławczy : 1. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...].11.2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przejął wyciąg z protokołu przesłuchania w charakterze strony Pana D.W. , członka zarządu Sp. z o.o. "I." z dnia [...].05.2004 r. przeprowadzonego w toku postępowania kontrolnego w Sp. z o.o. "I." Nr [...]. 2. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. przejęto materiały z postępowania kontrolnego prowadzonego w Spółce "I." Nr [...], tj. wyciągi z protokołów przesłuchań świadków ; pracowników Spółki "I.": H.P. - stanowisko ds. rehabilitacji zawodowej Z.O. - dyrektor ds. produkcji okien 3 protokoły: z [...].03.2004 r. , [...].04.2004 r. i [...].05.2004 r. , W.A. -kierownik produkcji Z.K. -brygadzista produkcji J.N. - dyrektor handlowy M.B. - monter okien H.S. - dozorca Z.P. - dozorca E.W. c z udziałowców Spółki z o.o. "E.": M.W. - członek zarządu Spółki z o.o. E. , dyrektor ds. zaopatrzenia E.W. - członek zarządu Spółki z o.o. E. , dyrektor ds. zaopatrzenia A.N.- członek zarządu Spółki z o.o. E.. Wyciągi z protokołów wyżej przesłuchanych świadków przekazano stronie . 3.W toku postępowania kontrolnego Pan R.T. złożył wnioski (pisma z dnia [...].08.2004 r. , [...].09.2004 r. , [...].09.2004 r. , [...].11.2004 r. o przesłuchanie w charakterze świadków m. in. niżej wymienionych osób Ponadto przesłuchano w obecności strony następujących świadków : M.W. – K. -kontrahent , w toku postępowania Strona zmieniła wniosek i wnioskowała o przesłuchanie R.K. K.K. - kontrahent M.O. (wg pełnomocnika osoba wykonująca w spółce usługi w/z złomu ) , protokół przesłuchania z dnia [...].10.2004 r. E.M. ( wg podatnika osoba wykonująca w spółce usługi w/z złomu ) protokół przesłuchania z dnia [...].10.2004 r. , P.K. (wg podatnika osoba wykonująca w spółce usługi w/z złomu ) , protokół przesłuchania z dnia [...].10.2004 r. T.S. (wg podatnika osoba wykonująca w spółce usługi w/z złomu ) , protokół przesłuchania z dnia [...].10.2004 r. R.S. (pracownik Sp. z o.o. "I." ), protokół przesłuchania z dnia [...].11.2004 r. Z.O. (pracownik Sp. z o.o. "I."), protokół przesłuchania z dnia [...].11.2004 r. A.K. (wspólnik S.C. "L-R), protokół przesłuchania z dnia [...].10.2004 r. E.W. (wspólnik S.C. "L-R), protokół przesłuchania z dnia [...].10.2004 r. J.J. (właściciel firmy PUHT J.J. ) , protokół przesłuchania z dnia [...].11.2004 r. , H.S. (dozorca) ) , protokół z przesłuchania z dnia [...].08.2005 r. P.M.C. ( osoba zamieszkująca obok posesji spółki "I.") , protokół z przesłuchania z dnia [...].10.2004 r., P,W.K. (współwłaściciel S.C. "C") , protokół z przesłuchania z dnia [...].10.2004 r. -P. G.K. (współwłaściciel S.C. "C") w toku postępowania wniosek został wycofany , -P.D.C. ( wg podatnika osoba wykonująca usługi w/z złomu, ponadto przesłuchano : D.W. - członek zarządu Spółki z o.o. "I." ( na wniosek strony ) protokół z przesłuchania z dnia [...].05.2005 r., M.B. - pracownik Spółki "I." ( na wniosek strony) , protokół z przesłuchania z dnia [...].07.2005 r., H.P. - pracownik Spółki "I." , W dniu [...].06.2005 r. na wniosek R.T. przesłuchani w charakterze świadków zostali właściciele firm transportowych R.K.K. K.B.K., którzy zeznali m.in. , iż w 2001 r. świadczyli usługi transportowe, ale na zlecenie Pana K.. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił , że w 2001 r. w kontrolowanej jednostce nie nastąpiła sprzedaż złomu użytkowego oraz usług w zakresie regeneracji , demontażu , piaskowania złomu itp. Transakcje nie zostały przeprowadzone , a jedynie wystawiono faktury . 4. W sprawie uznania za koszt uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego za listopad i grudzień 2001 r. , po przeanalizowaniu sprawy przez organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia , kontrolujący uznali , iż z uwagi na jednomiesięczny okres wypowiedzenia umowy najmu zaliczono czynsz za listopad 2001 r. do kosztów uzyskania przychodu. Po zgromadzeniu dowodów zleconych przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2005 r. strona została powiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. W dniu 23 sierpnia 2005 r. pełnomocnik strony zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym , do materiału tego nie wniósł żadnych zastrzeżeń . W dniu [...] sierpnia 2005 r. na podstawie ww. ustaleń kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której określił R.T. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 33.386,90 zł. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji zarzucając jej: 1.naruszenie art. 121 § l, art.122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez: -nie przesłuchanie świadków, których organ powinien przesłuchać w niniejszym postępowaniu z własnej inicjatywy, chcąc powoływać się na ich zeznania złożone w innym postępowaniu (chodzi o pracowników "I." sp z o.o.), 2 .naruszenie art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, a w szczególności zeznań świadków zawnioskowanych przez stronę i innych świadków, którzy potwierdzili prawdziwość wyjaśnień strony odnośnie transakcji związanych ze złomem oraz przez traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, tak aby uzasadnić z góry założoną przez organ tezę o pozorności transakcji związanych ze złomem, 3. naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej - przez nie włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów, w postaci zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, nie zapoznanie strony z tymi dowodami, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się co do tychże dowodów (chodzi o pracowników "I." Sp. z o.o.) 4. naruszenie art. 24a § l Ordynacji podatkowej - przez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie. 5. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie , co spowodowało niesłuszne nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za grudzień 2001 r. Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 100 , póz. 442 z późn. zm. ) oraz na podstawie art. 220 i 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , póz. 60 ) pełnomocnik w imieniu R.T. wniósł : 1. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie , 2. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania przez organ II instancji . Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2005r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając w całości stanowisko tego organu zawarte w uzasadnieniach decyzji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającą ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji postawił następujące zarzuty: 1.naruszenie art. 121 § 1, art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez: -nie przesłuchanie świadków, których organ powinien przesłuchać w niniejszym postępowaniu z własnej inicjatywy, chcąc powoływać się na ich zeznania złożone w innym postępowaniu (chodzi o 34 pracowników "I." sp z o.o.), 2.naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, a w szczególności zeznań świadków zawnioskowanych przez stronę i innych świadków, którzy potwierdzili prawdziwość wyjaśnień strony odnośnie transakcji związanych ze złomem oraz przez traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy, tak aby uzasadnić z góry założoną przez organ tezę o pozorności transakcji związanych ze złomem, 3.naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej - przez nie włączenie do materiału dowodowego sprawy dowodów, w postaci zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, nie zapoznanie strony z tymi dowodami, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie wypowiedzenie się co do tych że dowodów (chodzi o 34 pracowników "I." Sp. z o.o.) 4.naruszenie art. 210 § 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez zbyt lakoniczne uzasadnienie faktyczne decyzji i nie odniesienie się do szeregu twierdzeń i argumentów strony , zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, 5.naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie w niniejszej sprawie , co spowodowało niesłuszne nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego za grudzień 2001 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie – art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a. W toku kontroli Sąd dokonuje oceny legalności zaskarżonego aktu – decyzji organu podatkowego, czyli badaniu jego zgodności z prawem. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził, aby organy podatkowe w toku postępowania naruszyły przepisy prawa procesowego oraz materialnego w stopniu, który uprawniał by Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe w toku postępowania zgromadziły w sposób prawidłowy bardzo obszerny materiał dowodowy w oparciu o który prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, będący podstawą do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w PHU "W" R.T. stwierdzono , że firma posiada faktury dotyczące zakupu złomu użytkowego , złomu ceramiki katalitycznej , katalizatorów , blachy użytkowej , układów wydechowych oraz usług dotyczących regeneracji , piaskowania , montażu , demontażu , czyszczenia , malowania części wagonowych oraz złomu kolejowego użytkowego . Razem firma "W" posiada 38 faktur VAT dokumentujących zakup ww. materiałów i usług wystawionych w 2001 r. przez Spółkę z o.o. "I.", na wartość netto 2.236.172,70 zł. i podatek VAT 491.957,99 zł. Następnie PHU "W" R.T. wystawiło faktury VAT na sprzedaż wykazanego wcześniej złomu i usług dla : a/ PHU "I-K" K.K. , za łączną wartość 1.913.862 zł. ,podatek VAT 421.049,64 zł. , b/ "L-R" s.c. J.K. , A.K. , E.W.k, na łączną wartość 167.971,00 zł. , podatek VAT 36.953,62 zł. , c/ "C" s.c. W.K. , G.K. , na łączną kwotę 131.201,00 zł. , podatek VAT 23.864,22 zł. Również istotne jest, iż kontrolę w PHU "W" R.T. poprzedziła kontrola skarbowa w Spółce z o.o. "I." wystawiającej faktury na sprzedaż złomu i usług z nim związanych między innymi dla PHU "W" W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce "I." bezsprzecznie stwierdzono , że spółka ta wystawiała faktury na sprzedaż złomu i usług bez faktycznie zrealizowanej sprzedaży tego złomu i usług . Decyzje dla Spółki "I." dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2001 r. zostały wydane odpowiednio [...].11.2004 r. i [...]. 11. 2004 r. Od decyzji tych spółka nie wniosła odwołań , tak więc w dniu wydania decyzji dla PHU "W" za 2001 r. decyzje wydane dla "I.-u" były decyzjami prawomocnymi . Skarżący w toku całego prowadzonego postępowania wnosił o przesłuchanie w charakterze świadków kilkunastu osób przez niego wskazanych jako wykonujących prace przy złomie oraz innych osób, które według niego mogłyby się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy jednoznacznie wynika , iż wszystkie zawnioskowane przez stronę osoby zostały ostatecznie przesłuchane w obecności strony w prowadzonym ponownie postępowaniu kontrolnym. Organ z własnej inicjatywy przesłuchał również świadka Pana H.P. - pracownika spółki "I.". Pan R.T. ponadto otrzymał wszystkie wyciągi z protokołów przesłuchań pracowników spółki "I." zacytowanych w wydanej dla spółki decyzji Nr [...] z dnia [...].11.2004 r. Protokoły te organ kontrolny postanowieniem Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. - przejął do niniejszego postępowania z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce "W" . W świetle powyższego za całkowicie niezasadny uznać należy zarzut nie przesłuchania świadków, których organ winien przesłuchać z własnej inicjatywy, chcąc powołać się na ich zeznania, złożone w innym postępowaniu oraz zarzut nie włączenia do materiału dowodowego dowodów w postaci zeznań świadków przesłuchanych w innym postepowaniu, na które powołuje się organ w zaskarżonej decyzji, nie zapoznania strony z tymi dowodami oraz uniemożliwienie jej wypowiedzenia się w zakresie tych dowodów. Stwierdzenia Skarżącego , iż Inspektor wykonując zalecenia organu odwoławczego przesłuchała część świadków zawnioskowanych przez stronę i usiłowała uniknąć przesłuchania pozostałych tłumacząc to nie stawianiem się wezwanych świadków lub trudnością w doręczeniu im wezwań niezupełnie polegają na prawdzie, ponieważ D.W. w czasie tym przebywa w Zakładzie Karnym i nie było problemu z jego przesłuchaniem (protokół przesłuchania z dnia [...].05.2005 r.), a D.C. przybył na pierwsze wezwanie i został już przesłuchany w dniu [...].04.2005 r., natomiast o przesłuchanie M.B. strona wniosła dopiero pismem z dnia [...].06.2005r., a przesłuchany on został w dniu [...].07.2005 r. Faktycznie na wezwania organu nie zgłaszali się K. i R.K. oraz H.S., na co dowodem jest ilość przesyłanych i nieodbieranych przez tych świadków wezwań zawartych w aktach sprawy . Tak, więc sugestie Skarżącego o unikaniu przesłuchania tych świadków są nie uzasadnione . Podniesiony w skardze zarzut selektywnej i tendencyjnej oceny materiału dowodowego jest w ocenie Sądu nietrafny, nadto nie poparty żadnymi dowodami. Zważyć bowiem należy, że świadkowie, którzy według Skarżącego pracowali przy złomie, to ludzie nie przypadkowi, którzy byli w chwili przesłuchania zatrudnieni w klubie M. i A., a treść ich zeznań, co trafnie podniosły organy podatkowe, wskazuje, że są one schematyczne i ustalone w celu uwiarygodnienia zdarzeń, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Podkreślić należy, że nawet to, że świadek P.K. (wg strony osoba pracująca przy złomie) nie znał zupełnie lokalizacji spółki "I." Skarżący próbuje tłumaczyć tym , że to zależy, z której strony się patrzy na położenie tej spółki w terenie, chociaż świadek jako mieszkaniec musiałby tam dojeżdżać od strony miasta. O nieobecności stróża w godzinach popołudniowych na terenie spółki poświadczają jedynie świadkowie wskazani przez skarżącego . Z ponownych zeznań stróża H.S. wynika, że przebywał on na terenie spółki w godzinach swojej pracy a nawet dłużej (przyjeżdżał wcześniej, pociągiem), potwierdził , że nie widział aby w latach 2001-2002 wykonywane były roboty przy złomie na terenie spółki, znał wszystkie osoby pracujące w tym samym czasie , co on w spółce i nie widział , żeby ktoś obcy chodził po placu i zajmował się czymś innym , niż produkcją okien . Stwierdził , że na teren spółki nie były przywożone elementy złomu , oprócz jednej dostawy z grudnia 2001 r. - ok. 10 ton , który leżał tam do kwietnia 2002 r. . Na posesji wg świadka był również inny złom po byłych właścicielach E typu pręty stalowe drut zbrojeniowy , beczki po rozpuszczalniku oraz odpady z produkcji okien . Również świadek M.B. nigdy nie pracował przy obróbce złomu, jedynie kilka razy brał udział przy rozładunku złomu (wg zeznań z 08.07.2005r.), jednakże nie potrafił określić dokładnie kiedy i jaki to był złom, w trakcie jego pierwszego przesłuchania z [...].04.2004 roku świadek ten oświadczył , że jedynie tylko raz pracował przy rozładunku złomu w 2002 roku, co faktycznie mogło się zdarzyć mając na uwadze zeznania innych pracowników spółki. Przesłuchany w charakterze świadka H.P. pracownik spółki "I." zajmował odpowiedzialne stanowisko i znał dokładnie zakres działalności spółki, Skarżący jednak próbuje podważać jego zeznania i dywagować na temat fałszowania przez niego dokumentacji opracowanej dla Ministerstwa Pracy i Płacy . Tak samo próbuje zdyskredytować zeznania pracowników spółki tj. Z.K. pracującego w spółce w latach 2001-2002, Z.P. stróża w spółce, a szczególnie W.A. pracującego na stanowisku kierownika produkcji, który wg niego zwolniony został ze spółki dyscyplinarnie i w związku z tym zeznania jego są nieprawdziwe, ponieważ odgrywa się na firmie. Trudno zgodzić się z takimi zarzutami skarżącego , w sytuacji gdy nie powiązani ze sobą świadkowie zeznając w przedmiotowej sprawie potwierdzali , iż faktycznie handel złomem i jego obróbka nie miały miejsca . Skarżący stwierdza, że zeznania W. z 2004 roku i z 2005 roku "różnią się w paru kwestiach" tłumacząc tym, ".. że był zdenerwowany, zagubiony i nie koniecznie chciał ujawniać fakty mogące mu dodatkowo zaszkodzić .. ", jednakże zeznania te różnią się zasadniczo, co zostało wykazane na stronach 28-29 decyzji organu I instancji . Z analizy tych zeznań ewidentnie wynika , iż w momencie kiedy świadkowie przesłuchani przez kontrolujących jednoznacznie potwierdzili , iż na teren bazy nie przywożono i nie składowano przedmiotowego złomu świadek W. już w zeznaniach w 2005 r. stwierdził , że sprzedany przez spółkę w ilości 350 ton złom pochodzący [...] nie był jednak składowany na terenie spółki, lecz był wożony bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy końcowego , a on był tylko pośrednikiem wystawiającym faktury na sprzedaż na podstawie informacji ustnej lub telefonicznej od T. lub od J. . Podobnie dotyczy to usług w zakresie złomu . W pierwszej wersji według oświadczenia Wełniana usługi te wykonywali pracownicy spółki , nadzorowani przez Z.O. i J.N. , kiedy okazało się , iż osoby te nie potwierdziły tego faktu , w zeznaniu w 2005 r. zmienił oświadczenia , stwierdzając , iż jednak usługi te wykonywał A.H. swoimi ludźmi a potem prace te z ramienia spółki organizował M.O.. Całkowicie trafne jest wobec tego stanowiska organów podatkowych, że zeznania te były formułowane pod stworzoną przez dostawców i odbiorców faktur koncepcję o rzekomym handlu i wykonywaniu przez spółkę "I." usług w zakresie obrotu złomem. Również Z.O. nie potwierdził jednoznacznie przywożenia i obróbki złomu na terenie posesji, co twierdzi Skarżący . Zeznał, iż raz tylko widział, że na pewno był przywożony złom i nie widział i nie wiedział o tym, że spółka "I." zajmuje się handlem ani usługami w zakresie złomu. Przytoczone w decyzjach organu I instancji obszerne zeznania O.,nie wymagały dodatkowego komentarza, ponieważ jego zeznania jednoznacznie potwierdzają, że na terenie spółki nie wykonywano usług w zakresie złomu, ponieważ nawet z racji pełnionej przez niego funkcji - dyrektor ds. technicznych - w spółce musiałby o tym wiedzieć. To, że jedynie raz widział na hali wynajmowanej przez skarżącego, jakiegoś człowieka czyszczącego i malującego złom nie świadczy o tym, że były tam wykonywane usługi w zakresie wykazanym w wystawionych przez "I." fakturach sprzedaży. W tym kontekście stwierdzić należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej – art. 121 i 122 okazały się niezasadne. Również niezasadne okazały się zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej odnoszące się do zebrania i oceny materiału dowodowego, tj. nie włączenia do sprawy protokołów przesłuchań świadków przesłuchanych w toku prowadzonej kontroli w spółce "I." ( art. 192), nie przesłuchanie innych świadków, których organ powinien przesłuchać z własnej inicjatywy chcąc powoływać się na ich zeznania złożone w innym postępowaniu (art. 187 § 1), tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego, a w szczególności zeznań świadków wnioskowanych przez stronę (art. 187 § l, art. 191), powoływanie się na zeznania świadków przesłuchanych w innym postępowaniu, w którym strona nie uczestniczyła (art. 190 § 2) okazały się nietrafne. W wydanych dla skarżącemu decyzjach przejęte zostały ustalenia dotyczące pozornych transakcji pomiędzy firmą "W", a spółką "I.", a zawarte w prawomocnych decyzjach wydanych dla spółki "I." Dowodami na to, że spółka "I." nie wykonywała usług w zakresie złomu i nie handlowała złomem były między innymi zeznania strony i świadków tj. pracowników spółki i osób związanych ze spółką - byłych wspólników sp."E" i przesłuchania te stanowiły dowody w prowadzonym w tej spółce postępowaniu i zostały one włączone do postępowania w firmie "W", co wcześniej zostało opisane i o czym strona i Skarżący byli informowani. Strona miała ponadto możliwość wskazania świadków, których należałoby wg niej przesłuchać i z prawa tego skorzystała. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, w sprawie przeprowadzonych dowodów (przesłuchań wskazanych świadków) z możliwości tej nie skorzystała. Bezpodstawny okazał się zarzut nie uznania za koszt uzyskania przychodów 2001 roku kwoty 1.600,00 zł z tytułu czynszu za najem hali od ZWCH S. za miesiąc grudzień 2001 r. stwierdza się , że kwota ta nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów 2001 r. zgodnie z przepisem art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. Ustaw z 2000 r. Nr 14 póz. 176 z póz. zm.), ponieważ kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wynajmowane przez skarżącego pomieszczenie od ZWCH S. służyło kontrolowanej firmie tylko i wyłącznie do przechowywania maszyny O - co zostało wykazane w zawartej umowie najmu. Zgodnie z zapisem zawartym w § 9 pkt 3 umowy najmu Nr [...] z dnia [...].08.2000 r. "w czasie trwania umowy każda ze stron może ją wypowiedzieć z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia" .Jednakże z chwilą sprzedaży tej maszyny w miesiącu październiku 2001 roku , podatnik nie skorzystał z tego zapisu umowy i ponosił koszty, które jednak nie miały już związku z prowadzoną przez niego działalnością i uzyskiwanym przychodem . Mając powyższe na uwadze , uznaje się , iż poniesiony koszt na czynsz najmu za miesiąc grudzień nie mając związku z uzyskiwanym w tym miesiącu przychodem, nie może stanowić kosztów uzyskania, w myśl wyżej cytowanego przepisu. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji uzasadniły bowiem w sposób nader obszerny swoje stanowisko. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dal wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodem odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa. Skarżący podniósł również, iż przyjmowanie materiałów zgromadzonych w postępowaniu w sprawie firmy "I." odbyło się bez zachowania odpowiednich zasad i procedur. Poglądu tego nie można podzielić, albowiem materiały te były przejmowane do postępowania na podstawie kolejnych postanowień organu podatkowego, co znajduje swoje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych i uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Z tych przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji decyzji. Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Jacek Niedzielski Joanna Wierchowicz