I SA/Rz 486/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Bożena Wieczorska Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Asesor Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 września 2006 r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję. 2) określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku I SA/Rz 486/06 UZASADNIENIE Decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2006r. nr [...] określającą A. spółka z o.o. w J. w podatku od towarów i usług za marzec 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w kwocie 55.980 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 43.206 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podał, że spółka A. /zwana dalej spółką skarżącą/ wykonywała – jako podwykonawca spółki M. S.A. w P. na podstawie umowy zawartej z tą spółką w dniu 2 lutego 2004r.- roboty budowlano-montażowe przy realizacji zadania inwestycyjnego Gminy Miejskiej J. pod nazwą: Rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków [...]". W związku z realizacją tej umowy wystawiła w czerwcu, sierpniu, październiku i grudniu 2004r. oraz w marcu 2005r. faktury w których wykazała dostawę materiałów i urządzeń oraz zastosowała stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22% /podatek należny: 644.254,75 zł/. Następnie w marcu 2005r. wystawiła faktury korygujące do wszystkich tych faktur i w tychże fakturach korygujących jako przedmiot wskazała nie tylko dostawę materiałów i urządzeń ale także montaż i wskazała stawkę podatku w wysokości 7% /podatek należny 204.999,14 zł/. Odbiór tych faktur korygujących został potwierdzony przez nabywcę tj. spółkę M. i spółka skarżąca w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2005r. uwzględniła podatek według stawki 7%; w ostatecznym rozliczeniu za ten miesiąc wyliczyła podatek naliczony w kwocie 452.562 zł w tym do zwrotu bezpośredniego: 252.562 zł, do przeniesienia na następny okres: 200.000 zł. Dokonując korekty faktur oraz sporządzając deklarację podatkową spółka skarżąca oparła się na zaświadczeniu Starostwa Powiatowego w J. z dnia 11 lutego 2004r. w którym poświadczono oświadczenie Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w J., że " rozbudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków [...] objęte pozwoleniem na budowę znak : [...] z dnia [...].11.1999r. związana jest z wykorzystaniem dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego w 60%" i przyjęła, że w takiej sytuacji do całości robót ma prawo zastosować stawkę 7% na podstawie art. 146 ust.1 pkt.2 "a" i ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./. Za zasadne uznał organ II instancji stanowisko organu I instancji co do zakwestionowania takiego sposobu rozliczenia wskazując, że powołane wyżej przepisy pozwalają na zastosowanie stawki 7% tylko odnośnie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu a zatem stawka ta nie może mieć zastosowania do robót z takim budownictwem niezwiązanych do których ma zastosowanie stawka 22%. W powołanych przepisach nie sprecyzowano zakresu "związania" infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym i wobec tego w sytuacji, gdy infrastruktura towarzysząca związana jest zarówno z budynkami mieszkalnymi, jak i innymi obiektami / użytkowymi/, to dla zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług należy wydzielić część związaną z obsługą budownictwa mieszkaniowego i tylko w tej części zastosować stawkę 7%. Nie jest natomiast dopuszczalne stosowanie interpretacji rozszerzającej i przyjęcie, że jeśli ponad 50% infrastruktury związana jest z budownictwem mieszkaniowym, to wówczas do całości ma zastosowanie stawka 7%. W niniejszej sprawie, wprawdzie w powołanym wyżej zaświadczeniu Starostwa Powiatowego powołano się na przepisy nieobowiązującego już Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 1993r. w sprawie szczegółowego zakresu, trybu oraz sposobu ustalania różnicy podatku od towarów i usług.... /Dz.U. nr 39 poz. 179/ a zatem nie posiada ono mocy wiążącej, niemniej jednak na podstawie zeznań świadków / członków zarządu Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. w J./ ustalono, że stopień wykorzystania oczyszczalni ścieków dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego istotnie wynosi 60%. Wobec powyższego przyjęto, że stawka 7% ma zastosowanie tylko co do 60 % wartości wystawionych faktur i w taki sposób skorygowano wyliczenie podatku za marzec 2005r. /przy uwzględnieniu przepisów obowiązującego wówczas Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur.........- Dz.U. nr 97 poz. 971/; w ostatecznym rozliczeniu przyjęto, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wynosi 308.542 zł z czego do zwrotu bezpośredniego: 252.562 zł, do przeniesienia na następny okres: 55.980 zł. W konsekwencji tego wyliczenia, ze względu na zawyżenie przez skarżącą spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ustalono spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe – w wysokości 30% zawyżenia – na podstawie art. 109 ust.5 w związku z ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka "A." złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wniosła o uchylenie tej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła, że wykonała roboty budowlane na obiekcie oczyszczalni ścieków w J. a oczyszczalnia ta niewątpliwie służy mieszkańcom J. oczyszczając ścieki komunalne a także przemysłowe i inne. Skoro w przepisie art. 146 ust.1 pkt. 2 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie określił zakresu związania infrastruktury z budownictwem mieszkaniowym dla możliwości zastosowania stawki 7% /jak uczynił to w ust. 4 tego artykułu/, to możliwe jest przyjęcie, iż każdy zakres tego związania uprawnia do zastosowania tej stawki. Możliwy jest także inny sposób zakwalifikowania robót tj. posłużenie się metodami statystycznymi jak przy sprzedaży robót budowlanych służących zarówno celom mieszkalnym, jak i pozostałym, gdzie budynek uznawany jest za mieszkalny, jeśli na część mieszkalną przypada powyżej 50% powierzchni budynku - wówczas wszelkie roboty budowlane w tym budynku powinny być opodatkowane w stawką 7%. Taka zasada powinna mieć zastosowanie również w niniejszej sprawie a skoro 60% wartości inwestycji związana jest z wykorzystaniem dla budownictwa mieszkaniowego, to do całości robot ma zastosowanie stawka 7%. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając wniesioną skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Za niesporne uznać należy w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne a mianowicie fakt wykonania przez skarżącą spółkę robót budowlano-montażowych przy rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków oraz udokumentowania ich wystawionym fakturami, następnie skorygowanymi, przy czym oczyszczalnia ta ma służyć zarówno dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego, jak i dla innych potrzeb. Określenie, że stopień wykorzystania tej oczyszczalni dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego wynosi 60% również nie budzi wątpliwości, skoro określony został na podstawie prowadzonej ewidencji rodzaju /pochodzenia/ ścieków skupionych w latach poprzednich. Spór między skarżącą spółką a organami podatkowymi sprowadza się natomiast do kwestii, czy w takiej sytuacji kiedy nie można danego obiektu wydzielić / podzielić/ pod kątem wykorzystywania jego części /elementów/ dla określonych potrzeb, dopuszczalne jest zastosowanie stawki 7% dla całości robot w tym obiekcie, czy tylko do tej ich procentowej – proporcjonalnej części w jakiej związane są z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z art. 146 ust.1 pkt. 2"a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług / Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./ w okres od dnia 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2007r. stosuje się stawkę 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, przy czym roboty te to roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego /ust.2/, zaś infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, to między innymi oczyszczalnie ścieków / ust.3 pkt. 3/ - jeśli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Jak wynika z ustaleń organów oraz zgromadzonych dokumentów skarżąca spółka zawarła w dniu 2 lutego 2004 r. ze Spółką "M." w P. umowę nr [...], w której skarżąca określona została jako wynajmujący zobowiązany do wynajmu ludzi i sprzętu oraz do zakupu materiałów związanych z modernizacją i rozbudową oczyszczalni ścieków w J. (§ 1 pkt 1), zaś Spółka "M." jako najemca zobowiązała się m.in. do przekazania wynajmującemu kompletu dokumentacji projektowej, dokonywania płatności, sprawowania nadzoru nad jakością wykonywanych robót. Dokonując analizy treści powyższej umowy, protokołów odbioru robót itd. organ I instancji przyjął – a stanowisko to podzielił organ II instancji – że umowa powyższa nie była umową najmu w rozumieniu art. 659 – 679 kodeksu cywilnego, lecz umową o roboty budowlane z art. 647 tegoż kodeksu. Niewątpliwie stanowisko organów w tym przedmiocie jest zasadne, gdyż skarżąca spółka na podstawie tej umowy wykonywała określone prace – roboty związane z modernizacją i rozbudową oczyszczalni ścieków . jednakże zauważyć należy, że w umowie tej przewidziano także jeszcze inne obowiązki spółki skarżącej a mianowicie zakup materiałów potrzebnych do modernizacji i rozbudowy od dostawców wskazanych przez spółkę "M." (§ 1 pkt 1, § 5 pkt 7), a ustalone dla niej wynagrodzenie obejmowało należność "za najem ludzi, sprzętu i dostawy materiałów oraz za przejęcie obsługi gwarancyjnej" (§ 3 pkt 1). W wystawionych przez skarżącą spółkę fakturach pierwotnych wyliczała ona całościowo należność za dostawę materiałów i urządzeń, ten sam przedmiot pozostał w fakturach korygujących, w których dodano "plus montaż". W ocenie Sądu zasadne są zarzuty skargi co do nieprawidłowego stanowiska organów w zakresie oceny "związania" wykonywanych przez Skarżącą robót budowlano-montażowych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Skoro bowiem ustawodawca nie określił w jakikolwiek sposób zakresu tego "związania", to przyjąć należy, że chodzi tu o wystąpienie jakiegokolwiek związku bez jego stopniowania (w jakiej części) czy oceniania jego charakteru np. związanie fizyczne, funkcjonale; w szczególności ustawodawca nie wskazał, że ma to być związek całkowity, wyłączny. W niniejszej sprawie nie jest sporna okoliczność, że przedmiotowa oczyszczalnia ścieków tak jak dotychczas, tak i po rozbudowie i modernizacji wykorzystywana jest zarówno dla potrzeb budownictwa mieszkaniowego, jak i potrzeb innych obiektów (np. zakłady przemysłowe). Zakładając racjonalność działania ustawodawcy, w ocenie Sądu zasadne jest przyjęcie, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć stosowanie stawki preferencyjnej, to uczyniłby to w tym przepisie przez określenie zakresu lub charakteru "związku" a skoro tego nie uczynił to wystarczające jest wystąpienie jakiegokolwiek związku danych robót z budownictwem mieszkaniowym, chociaż równocześnie występuje też związek z obiektami o innym charakterze. Jeśli więc nie jest możliwe faktyczne rozdzielenie /wydzielenie/ danego obiektu pod względem, fizycznym, technicznym lub kosztorysowym na część związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą - a takiej możliwości nie było w niniejszym przypadku – to w ocenie Sądu bez względu na stopień powiązania danego obiektu jako całości, wystąpienie związania uzasadnia zastosowanie stawki preferencyjnej co do całości. Dokonanie procentowego rozdziału związania w stosunku do wartości danej inwestycji i jej przeznaczenia na określone potrzeby nie jest w takiej sytuacji – tj. bez możliwości wydzielenia konkretnej części obiektu – uzasadnione, skoro – jak wskazano wyżej – ustawodawca stopnia związania nie określił. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności, Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt.1" a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ uchylił zaskarżoną decyzję a na podstawie art. 152 cyt. ustawy orzekł w przedmiocie jej niewykonywania. W przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania Sąd nie orzekał ze względu na brak stosownego wniosku w tym przedmiocie strony skarżącej reprezentowanej przez radcę prawnego /art. 210 w związku z art. 6 , art. 200 cyt. wyżej ustawy/.