III SA/Wa 1846/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2006 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.571 zł (słownie: tysiąc pięćset siedemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2005 roku Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił małżonkom D. J. oraz D. B. podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 41 349zł. naliczony od łącznych dochodów małżonków w kwocie 157 627,30 zł. Na powyższe rozstrzygnięcie wpłynęły ustalenia dokonane w trakcie kontroli zleconej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., w spółce cywilnej PHU "D." D. B., K. M., w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999r. Stwierdzono między innymi, iż w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w spółce cywilnej PHU "D.", odnośnie przychodów : nie zaewidencjonowano faktury VAT nr [...] z dnia 2 marca 1999r. na kwotę 527,20 zł., przez co naruszono przepis art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", jak również błędnie zaksięgowano przychód wynikający z faktur dotyczących sprzedaży komisowej. Stwierdzono również nieprawidłowości po stronie kosztowej spółki. W wyniku złożonego przez Stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2005r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy stwierdził między innymi brak podstaw do kwestionowania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu najmu budynków magazynowych, lokali mieszkalnych i garażu na kwotę 23.491,31 zł., jak również rachunku nr [...] z dnia [...] maja 1999r. wystawionego przez B. A. - biuro nieruchomości, dokumentującego jednorazową prowizję za doprowadzenia do zawarcia umowy dotyczącej lokalu w P. przy ul. [...]. Organ wskazał także, iż w zakresie naliczania odsetek zastosowanie winien znaleźć przepis art. 54 § 1 pkt 6 ord. pod. Stwierdzono również, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art.193 § 1,4,6 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.". W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 roku Nr [...] określił Stronie wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1999 w kwocie 36 631,60zł., naliczonego od łącznych dochodów małżonków w wysokości 145 882,00zł. Ponieważ kwota wpłaconego przez Podatnika podatku, w związku z decyzją organu I instancji z dnia [...] kwietnia 2005 roku wynosiła 41 349,00 zł., to do zwrotu określono kwotę 4 717,40 zł. W uzasadnieniu decyzji, mając na uwadze zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawarte w decyzji z dnia [...] września 2005r., organ stwierdził zaniżenie przychodów w spółce cywilnej " D." w łącznej wysokości 82.764,95 zł., na którą składały się: kwota 527,20 zł z tytułu niezaewidencjonowanej faktury VAT nr [...] z dnia 2 marca 1999r., kwota 81.280,08 zł. z tytułu błędnie zaksięgowanych przychodów w spółce "D." s.c. w 1998r. oraz kwota 957,27 zł. wynikająca z błędnie zaksięgowanego przychodu z działalności komisowej. Wobec powyższego organ stwierdził, iż zgodnie z art. 193 § 6 ord. pod. księgi podatkowe s.c. "D." były prowadzone nierzetelnie, jednakże mając na uwadze przepis art. 23 §2 ord. pod. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Dane wynikające z ksiąg skorygowane o materiały z kontroli podatkowej pozwoliły bowiem na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 1999r. W oparciu o te dane, organ ustalił dochód przypadający na Pana D. B. z tytułu prowadzonej w ramach s.c. "D." działalności gospodarczej na kwotę 142.013,28zł. W zakresie dochodów osiągniętych przez Panią D. J.., przyjęto je w wysokości zeznanej, to jest dochód z wynagrodzeń – 8.471,288 zł. oraz dochód z umów zleceń – 968 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Strona zaskarżyła w odwołaniu z dnia 16 stycznia 2006r., wnosząc o poprawne wyliczenie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. W uzasadnieniu podatnik przedstawiając prawidłowe w jego ocenie wyliczenie kwoty wpłaconego podatku, stwierdził, iż kwota ta winna wynosić 64.807,34 zł., zamiast 41.349,00 zł. Strona podniosła także brak możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, gdyż decyzja z dnia [...] grudnia 2005r. została doręczona jej wcześniej, aniżeli pismo o zapoznaniu się z materiałem dowodowym. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] kwietnia 2006r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż skoro Strona nie kwestionuje określonej wysokości zobowiązania podatkowego, a jedynie wysokość dokonanego zwrotu nadpłaty oraz odsetek, brak jest podstaw do zmiany lub uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ przedstawiając sposób wyliczenia nadpłaty, stwierdził, iż jest on prawidłowy, a Strona niezasadnie do kwoty 41.349,00 zł określającej w pierwotnie wydanej decyzji z dnia [...]kwietnia 2005r. wysokość należnego podatku, dolicza kwotę uiszczonych odsetek, które przy określeniu należności głównej nie mają znaczenia. Jednocześnie stwierdzono, iż kwestia proporcji zaliczania wpłaconych kwot na należność główną i na odsetki oraz kwestia liczenia odsetek wykracza poza zakres prowadzonego postępowania odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej uznał natomiast za zasadny zarzut naruszenia art. 200 ord. pod., jednakże uchybienie to zostało skorygowane w postępowaniu odwoławczym, poprzez zapoznanie Strony w dniu 15 lutego 2006r. z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Strona wniosła o jej uchylenie w całości. Wyjaśniła, że decyzją z dnia [...] kwietnia 2005r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił wysokość pozostałego do zapłaty (po uwzględnieniu zaliczek wykazanych z zeznaniu PIT-33) zobowiązania na kwotę 19.937,60zł. Strona podniosła, iż ponieważ na skutek uchylenia w dniu [...]września 2005 roku w/w. decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej zmniejszeniu uległa kwota samego zobowiązania o kwotę 4 717,40 zł., Skarżący obliczył, iż po uwzględnieniu otrzymanego zwrotu z urzędu (to jest kwoty 4.717,40 zł), jako nadpłata pozostaje kwota 8 974,60 zł. Końcowo Skarżący podtrzymał zarzut naruszenia art. 200 ord. pod. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym złożonym na rozprawie jako załącznik do protokołu rozprawy, pełnomocnik Skarżącego podtrzymując dotychczasowe zarzuty skargi, podniósł nowy zarzut wygaśnięcia zobowiązania, na skutek upływu terminu przedawnienia. Wyjaśnił, iż decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2005r. doręczona została stronie w dniu 4 stycznia 2006r., a więc po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ord. pod. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. przedawniło się bowiem z upływem dnia 31 grudnia 2005r. W tej sytuacji organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie w sprawie. Skarżący podtrzymał także zarzuty dotyczące sposobu naliczania odsetek, zarachowania wpłat na poczet należności głównej i odsetek oraz określenia kwoty do zwrotu. Zdaniem Skarżącego w tej części decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy, jak i przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcia organów dotyczą bowiem także kwestii odsetek, sposobu zaliczania wpłat na należność główną i odsetki oraz zwrotu nadpłat. Organ I instancji w swej decyzji określił bowiem nie tylko wysokość zobowiązania podatkowego za 1999r. ale także kwotę podatku zapłaconego przez stronę oraz kwotę do zwrotu. Zaskarżone decyzje nie zawierają w ogóle odpowiedzi na zarzuty Strony dotyczące niezgodnego z ord. pod. sposobu naliczania odsetek, zarachowania wpłat oraz zwrotu nadpłaty. Tym samym naruszone zostały przepisy art. 120, 121, 122, 124, 124, 125 oraz 200 ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji bądź aktów w oparciu o kryterium zgodności z prawem i obowiązany jest uchylić zaskarżoną decyzję bądź stwierdzić jej nieważność, jeżeli zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w sposób określony w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej : u.p.p.s.a.), zważył, co następuje: Dokonana ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji pozwala stwierdzić, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. naruszają prawo. Powody uwzględnienia skargi są inne, aniżeli zarzuty postawione w jej uzasadnieniu. Sąd stosownie do postanowień art. 134 § 1 u.p.p.s.a. rozstrzyga, bowiem w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności rozważyć należało podniesiony na rozprawie zarzut wygaśnięcia zobowiązania, na skutek upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 ord. pod. W ocenie Strony decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2005r. doręczona została w dniu 4 stycznia 2006r., a więc po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70§ 1 ord. pod., który to termin upłynął z dniem 31 grudnia 2005r. Sąd stwierdził, iż stanowisko to nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika bowiem – i jest to okoliczność bezsporna- iż po wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji z dnia [...] kwietnia 2005r. Skarżący w maju 2005r. dokonał wpłat na poczet określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Na skutek dokonania zapłaty zobowiązanie to wygasło, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. Skoro zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty podatku, to nie mogło wygasnąć po raz drugi z powodu upływu terminu przedawnienia. Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie ( por. wyrok SN z dnia 21 maja 2002r., III RN 76/2001, wyrok NSA z dnia 11 października 2002, III SA 3514/2000, wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003r., FSA 2/02) fakt wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego wykonania nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku wniesienia przez Podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien merytorycznie rozpoznać odwołanie i wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 §1 i 2 ord. pod., w tym władny jest także uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nawet wówczas, gdy w chwili wydania decyzji upłynął już termin przedawnienia. Upływ terminu określonego w art. 70 § 1 ord. pod. nie stoi bowiem na przeszkodzie wydaniu przez organ pierwszej instancji decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Reasumując tę część rozważań, stwierdzić należy, iż pomimo wygaśnięcia w rozpoznawanej sprawie zobowiązania podatkowego na skutek zapłaty przez Podatnika podatku w maju 2005r., po wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. decyzji w dniu [...] kwietnia 2005r., organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia rzeczonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w wyniku którego wydana została przez organ pierwszej instancji decyzja z dnia [...] grudnia 2005r., określająca Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., w wys. 36.631,60 zł. oraz utrzymująca tę decyzję w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2006r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, przypomnienia wymaga, iż decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005r. oraz utrzymująca tę decyzję w mocy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2006r. wydane zostały w postępowaniu, którego przedmiotem było określenie Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999r. Stosownie do przepisu art. 21 § 3 ord. pod. decyzja taka winna określać jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem sentencja decyzji organu pierwszej instancji rozstrzyga również o kwocie do zwrotu dla Podatnika, określając wysokość tejże kwoty. W ocenie Sądu to zagadnienie nie mieści się w granicach postępowania mającego za przedmiot określenie zobowiązania podatkowego i tym samym nie może stanowić przedmiotu rozstrzygnięcia decyzji wydanej w trybie art. 21 § 3 ord. pod. W tym zakresie winny mieć zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej, regulujące tryb stwierdzenia nadpłaty, w szczególności art. 76 b w zw. z art. 77 §1 pkt 3 ord. pod. W stanie faktycznym zaistniałym w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji, gdy nadpłata powstała w wyniku uchylenia przez organ podatkowy wcześniejszej decyzji wymiarowej i wydania, w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej od tej wynikającej z pierwotnie wydanej decyzji, organ podatkowy winien wydać postanowienie w przedmiocie zwrotu podatku, na podstawie art. 76 b ord. pod., na które to postanowienie Stronie przysługiwać będzie zażalenie. Dopiero korzystając z tego środka zaskarżenia, Strona będzie mogła kwestionować prawidłowość wyliczenia wskazanej w tym postanowieniu kwoty zwrotu podatku. Z akt sprawy nie wynika, aby wskazany wyżej tryb stwierdzenia nadpłaty znalazł zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Tym samym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się końcowo do wskazanego w skardze zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 200 ord. pod. Sąd wskazuje, iż w tym zakresie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Niewątpliwie w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 200 ord. pod., jednakże nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Nadto Skarżący miał możliwość zapoznania się zebranym materiałem dowodowym w postępowaniu odwoławczym, przed wydaniem decyzji przez organ II instancji i z tego prawa skorzystał. W związku z powyższymi ustaleniami Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 152 u.p.p.s.a. orzekł odpowiednio jak w pkt I i II sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 w związku z art. 205 § 2w zw. z § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a.