I SA/Wr 1270/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Asesor WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Gierczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005r. sprawy ze skargi Spółki Jawnej I. R. i M. S. A w Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie określenia za lipiec 2003r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...]ł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie [...] zł oddala skargę. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...]. nr [...], którą na podstawie art. 4 pkt 6, 10 ust. 2, 15 ust. 1 i art. 27 ust. 4 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), a także art. 21 § 1 pkt 2 i § 3a oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej określono Spółce Jawnej "A I. R. i M. S. w Ś. za lipiec 2003r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł, równiej [...]% kwoty zawyżenia zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono bowiem, że Spółka zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł, traktując jako eksport usług opodatkowany stawką 0% sprzedaż usług pośrednictwa na rzecz kontrahenta zagranicznego na podstawie faktury [...]z dnia [...]. na łączną wartość [...]zł. Usługi miały być wykonywane na rzecz firmy B, w tym na terenie Łotwy. o wartości [...]zł, na terenie Rosji o wartości [...]zł oraz na terenie USA. o wartości [...]zł. Tymczasem wykonania usług pośrednictwa handlowego na rzecz firmy wskazanej w fakturze poza granicami Polski Spółka nie wykazała w toku postępowania. W szczególności nie udokumentowano faktu znalezienia odbiorców z terenu Łotwy, Rosji i USA na towary z firmy, dla której wystawiono fakturę, nie udokumentowano pobytu przedstawicieli Spółki na terenie wymienionych państw ani wykonania przez nich tam jakichkolwiek usług, nie udokumentowano też poniesienia wydatków, związanych ze świadczeniem tych usług, nie przedłożono nawet umowy o współpracę z firmą, dla której wystawiono zakwestionowaną fakturę. W związku z brakiem podstaw do przyjęcia, że Spółka rzeczywiście dokonała eksportu usługi pośrednictwa, nie można było uznać za uzasadnione zastosowania 0%-owej stawki VAT, przewidzianej dla takiego działania w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Opodatkowano w związku z tym usługę stawką podstawową 22%, wyodrębniając zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej z ogólnej kwoty faktury [...]zł podatku należnego i ustalono na podstawie art. 27 ust. 6 dodatkowe zobowiązanie w wysokości 30% zawyżenia o tę kwotę wykazanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą w decyzji określono prawidłowo w kwocie [...] zł w miejsce deklarowanej przez podatnika kwoty [...]zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 4 pkt 6, 18 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług przez błędną wykładnię, a nadto nie wspomnianego w odwołaniu § 64 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268) co spowodowało niewłaściwe zastosowanie stawki podatku do spornych usług. Podatnicy wykonywali na terenie kraju i poza jego granicami usługi pośrednictwa wyłącznie na rzecz kontrahentów zagranicznych polegające na reklamowaniu produkowanych przez nich wyrobów w celu zachęcenia innych firm do dokonania zakupów, po których realizacji otrzymywali prowizję, liczoną od ich wartości. Przebywając na targach i w podróżach służbowych poza terenem kraju nawiązywali współpracę z klientami z Rosji, Czech, Łotwy i innych państw. Były to więc usługi pośrednictwa w zakresie reklamy wyborów i firmy zleceniodawcy, wykonywane za granicą, od których stawka VAT wynosiła 0%. Zarzucono też naruszenie art. 120, 122, 181, 193 i 210 § 4 w związku z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej gdyż organy podatkowe nie wykazały żadnych dowodów, że prowadzone rejestry zakupu i sprzedaży VAT za sporny okres są nierzetelne, oparły też decyzję na domniemaniach i przypuszczeniach, nie wyjaśniając należycie stanu faktycznego i niewystarczająco ją uzasadniając. Skoro organy podatkowe zakwestionowały przedstawioną im fakturę, nic nie stało na przeszkodzie, by zwrócić się do kontrahenta Spółki z zapytaniem, za jakie usługi następowała zapłata. Uniemożliwiono też pełnomocnikowi udział w postępowaniu, doręczając pisma bezpośrednio stronie z naruszeniem art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej, naruszono też art. 200 tej ustawy, uniemożliwiając pełnomocnikowi wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji, gdyż nie poinformowano strony przed podjęciem rozstrzygnięcia o proponowanym sposobie załatwienia sprawy, co równoznaczne było z naruszeniem także art. 121 § 2, 122, 124, 126 i 192 Ordynacji podatkowej. Prócz tego przy wydawaniu decyzji naruszono art. 2, 7, 8 ust. 2, 32, 87 i art. 217 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5, 6 i 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który utracił moc zgodnie z obwieszczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998r., w związku z czym ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego nie było uzasadnione. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu swojej decyzji. Spółka nie udokumentowała, że wymienione w fakturze VAT z dnia [...]. usługi pośrednictwa faktycznie zostały wykonane na terenie Łotwy, Rosji i USA. Wprawdzie w trakcie postępowania podatkowego wspólnicy Spółki, a także ich pełnomocnik w skardze oświadczyli, że nawiązywanie kontaktów odbywa się przy okazji pobytu na targach organizowanych za granicą i w czasie podróży służbowych poza terenem kraju, jednak w żaden sposób tego nie udokumentowali, w związku z czym nie spełniono przesłanki terytorialności, o której mówi art. 4 pkt 6 ustawy o VAT, co nie pozwala przyjąć, że zakwestionowana faktura dotyczy eksportu usług. Posiadane przez Spółkę dokumenty w postaci faktury za konsumpcję, paliwo i hotele oraz biletów lotniczych, potwierdzają jedynie odbycie podróży wspólników wraz z pracownicą Spółki na targi tkanin do Niemiec w dniach od [...] do [...]., która nie miała związku z fakturą z [...]. Wskazano w niej wyraźnie, że miejscem wykonania usługi pośrednictwa były inne kraje, niż Niemcy. Powołany w skardze przepis § 64 ust. 1 pkt 2 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji i nie znajduje w sprawie zastosowania. Dotyczy on wykonywania usług reklamowych, a o takich podatnik wcześniej nie mówił, ani nie potwierdzają tego przedstawione w toku postępowania dokumenty. Przy wydawaniu decyzji nie naruszono powołanych w skardze przepisów postępowania. Pełnomocnictwo do akt sprawy pełnomocnik przedłożył zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej dopiero w dniu [...]. i od tego czasu pisma procesowe kierowano pod jego adresem. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K 17/97, którego dotyczyło obwieszczenie powołane w skardze, odnosił się w zakresie możliwości ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego do osób fizycznych, a nie spółek prawa handlowego, które są odrębnym podmiotem podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy uznał wniesioną skargę za nieuzasadnioną. Zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 123, 124, 129, 192, 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogły być uwzględnione. Autor skargi formułując te zarzuty stwierdza, że organ podatkowy przed podjęciem decyzji w ramach obowiązku informowania strony i udzielania jej wyjaśnień winien ją wcześniej zawiadomić o proponowanym sposobie rozstrzygnięcia sprawy. Taki obowiązek jednak nie wynika ze wskazanych lub innych przepisów prawa. Przeciwnie. To prawidłowy i aktywny udział strony, tym bardziej jeśli działa przez fachowego pełnomocnika, powinien współkształtować prawidłowe rozstrzygnięcie. Art. 200 § 1 Ordynacji, którego wymogów dochowano, stanowi że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Materiał dowodowy będący podstawą faktyczną zaskarżonej decyzji dotyczył w pierwszym rzędzie jednej zakwestionowanej w toku postępowania podatkowego faktury z dnia [...]. nr [...], w której skarżąca Spółka wskazała, że sprzedaje w tym dniu firmie "B z K. w B.wymienione w trzech pozycjach usługi pośrednictwa, wykonane na terenie Łotwy, Rosji i USA za łączną kwotę netto i brutto [...]zł, bowiem przy zastosowaniu stawki podatku VAT 0%. Na zapytanie organu podatkowego, gdzie i w jaki sposób zostały wykonane usługi pośrednictwa, których dotyczyła ta faktura, pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia [...]. powołał się na protokół przesłuchania wspólników jako strony z dnia [...]. Wspólnicy, I.R. i M. S. oświadczyli wówczas, że były to usługi pośrednictwa handlowego, polegające na poszukiwaniu na zlecenie kontrahentów zagranicznych będących producentami tkanin obiciowych i dekoracyjnych, nabywców na te tkaniny na terenie Europy Wschodniej, USA i Kanady. Spółka ma bazę podmiotów, które mogą być ewentualnymi nabywcami, w postaci hurtowni, fabryk meblowych itp. Oferty zakupu są składane bezpośrednio po skontaktowaniu stron lub za pośrednictwem skarżącej Spółki, która po dokonaniu transakcji otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji. Nawiązanie kontaktów odbywa się przez wyjazdy do kontrahentów, drogą telefoniczną, przez internet oraz na imprezach targowych w różnych krajach. Sporna faktura dotyczyła tego rodzaju usług, a zakwestionowana została pod względem prawidłowości stawki podatku od towarów i usług 0%. Przewidziana ona została w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dla eksportu towarów i usług. Jednocześnie zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasem w toku postępowania strona skarżąca nie wykazała, aby wspólnicy lub ktokolwiek na ich zlecenie wyjeżdżał do Łotwy, Rosji lub USA przed wystawieniem faktury dotyczącej sprzedaży usług pośrednictwa w dniu [...]. Jedyny wyjazd wspólników i pracownicy Spółki za granicę w roku podatkowym 2003, odnośnie którego przedstawiono w toku postępowania dokumenty, miał miejsce w dniach od [...] do [...]. i odbył się do Niemiec. Wynikało z tego, że skarżąca Spółka wykonała co prawda usługę, której dotyczyła faktura z dnia [...]., otrzymała też za nią od kontrahenta belgijskiego zapłatę, ale nie wykazała, aby usługa pośrednictwa handlowego wykonana została "poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej", a nie telefonicznie lub przez internet z siedziby Spółki. Skoro strona skarżąca chciała skorzystać z obniżonej do 0% stawki podatku winna wykazać zaistnienie wszystkich niezbędnych przesłanek ustawowych, warunkujących zastosowanie takiej stawki, a w szczególności wykonanie usługi na terenie wskazanych w spornej fakturze krajów. Jeśli tego nie uczyniła, winna opodatkować usługę podstawową stawką podatku VAT 22%, tak jak to zrobiły organy podatkowe w zaskarżonej decyzji. Nie można podzielić zarzutu skargi, iż naruszono przepisy postępowania przez to, że organy podatkowe z własnej inicjatywy nie podjęły korespondencji z belgijskim kontrahentem skarżącej Spółki odnośnie miejsca wykonania usługi pośrednictwa, które zresztą mogło nie mieć dla niego znaczenia i o którym informowała go właśnie faktura Spółki "A. Wniosku dowodowego w tym kierunku nie formułowano w toku postępowania, nie podjął też takiej inicjatywy podatnik, na którym spoczywał ciężar dowodu w tej kwestii i który winien wykazać, iż zasadnie zastosował ulgową stawkę podatku. Nowe twierdzenie, że faktura z dnia [...]. wbrew swojej treści dotyczyła usług reklamowych, a nie usług pośrednictwa handlowego i powołanie w związku z tym w skardze § 64 ust. 1 pkt 2 lit. d) wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. sprzeczne jest w oczywisty sposób z treścią sporządzonego przez samą stronę skarżącą dokumentu w postaci faktury, podstawowego dla podatku od towarów i usług i z założenia wymagającego podstawowej rzetelności. Nie podzielił sąd też zarzutu naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z ustaleniem skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zawyżenia deklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r. sygn. K 17/97 stanowił bowiem, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 tej ustawy są niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe. Wykluczało to stosowanie przepisu w stosunku do osób fizycznych, których dotyczyć może odpowiedzialność karna, a nie wobec innych podmiotów podatku od towarów i usług, w szczególności skarżącej Spółki. Postępowanie w ocenie sądu przeprowadzone zostało z niezbędną starannością, decyzja zawierała wystarczające uzasadnienie prawne i faktyczne. Nie może być uznane za wadę postępowania odstąpienie od zbierania dowodów w zakresie, w którym ciężar ich prowadzenia obciążał stronę, która oprócz ogólnikowych twierdzeń nie przedstawiła żadnego dowodu, by usługi, objęte zakwestionowaną fakturą, wykonane były poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, a w szczególności we wskazanych w fakturze krajach. Strona reprezentowana była przez fachowego pełnomocnika, który działał aktywnie, przedkładając pisma procesowe już wówczas, gdy przed złożeniem przez niego pełnomocnictwa korespondencję doręczano bezpośrednio skarżącej Spółce. Nadmienić można, że podobne stanowisko odnośnie oceny legalności decyzji zajął już sąd w wyroku z dnia 29 sierpnia 2005r. sygn. I SA/Wr 1049/04, którym oddalono skargę Spółki Jawnej A na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r., wydaną w analogicznych okolicznościach z tych samych powodów. Zważywszy, że w opisanej sytuacji nie stwierdzono, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 - 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), na podstawie art. 151 tej ustawy wniesioną skargę oddalono.