I SA/Ke 600/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędzia WSA Ewa Rojek (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi Gminy na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie : interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a 1. odrzucić skargę 2. zwrócić uiszczony wpis w kwocie 500 zł. ( pięćset złotych ) Wnioskiem z dnia 7 lutego 2005 r. uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2005 r. Urząd Miasta wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie, w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług od pobieranych przez Gminę opłat rocznych za użytkowanie wieczyste. Zapytanie strony dotyczyło prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego, które zostało ustanowione przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 553 ze zm.) na podstawie decyzji administracyjnych. Gmina wyraziła stanowisko, że podlegają one takiemu opodatkowaniu tak jak i opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego w drodze umowy cywilnoprawnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. Nr 54 poz. 553 ze zm. ), zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku z tym opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego gruntów Skarbu Państwa, w przypadku gdy użytkowanie wieczyste powstało z mocy prawa i zostało potwierdzone decyzją administracyjną o charakterze deklaratoryjnym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyłączone są również z opodatkowania opłaty roczne ustalane dla następców prawa wieczystego użytkowania, ponieważ organ administracji państwowej nie wykonywał czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Na postanowienie to Urząd Miasta złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie. W opinii strony opłaty roczne z tytułu użytkowania wieczystego powstałego z mocy decyzji administracyjnej również podlegają opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez odpłatne świadczenie usług ( podlegające opodatkowaniu ) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej , które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 , w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznając, że brak jest podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmówił zmiany udzielonej interpretacji. Stwierdził prawidłowość prezentowanego przez organ pierwszej instancji stanowiska. Podniósł, że Urząd Miasta nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla której został on powołany. Jest on podatnikiem podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, natomiast prawo użytkowania wieczystego gruntu w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa i zostało potwierdzone decyzją administracyjną. Na decyzję tą Gmina złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego – wskutek błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że czynność polegająca na wydaniu przez organ administracji publicznej decyzji deklaratoryjnej jest sensu stricte przejawem władztwa publicznego. W trybie bowiem art. 2 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości ( Dz.U. Nr 79 poz. 464 ) decyzje potwierdzające nabycie prawa użytkowania wieczystego mają jedynie charakter deklaratoryjny, zaś źródłem prawa podmiotowego w postaci nabycia użytkowania wieczystego jest ustawa. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 14 a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie przez organy obu instancji oceny prawnej stanowiska Gminy w przedmiocie interpretacji art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT opłat rocznych od użytkowania wieczystego potwierdzonego decyzjami administracyjnymi, jeśli wydano je przed 1 maja 2004 r. Strona ponadto wyraziła stanowisko, że składane przez Zarząd Miasta odrębne oświadczenia w przedmiocie określenia wysokości opłaty rocznej z mocy użytkowania wieczystego noszą znamiona czynności cywilno-prawnych. Jeżeli zatem organ zobowiązany jest do wykonania czynności, należy uznać, że świadczy usługę - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji. Podniósł ponadto, iż w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynność oddania gruntu w użytkowanie wieczyste jest usługą. Ponieważ usługa ta jest odpłatna, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, pod warunkiem, że jest świadczona przez podatnika podatku VAT. Urząd Miasta nie jest zaś podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji której został on powołany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądów podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Tak więc można wyeliminować z obrotu prawnego decyzję, która narusza prawo materialne, prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.( art. 145§1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm. ). Sąd nie jest natomiast, stosownie do treści art. 134 powołanej ustawy związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola legalności aktu prawnego obliguje Sąd do zbadania w pierwszej kolejności przesłanek zaskarżenia aktu prawnego, tj. zbadania wszystkich warunków wymaganych do złożenia skargi jako pisma procesowego do sądu administracyjnego. Jedną z przesłanek dopuszczalności skargi jest zgodnie z przepisem art. 52 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły skarżącemu przed organami. Przepis art. 52 § 2 przywołanej ustawy zawiera legalną definicję środków zaskarżenia, których wyczerpanie stanowi niezbędną przesłankę skutecznego wniesienia skargi. Skutki niewyczerpania środków zaskarżenia określa przepis art. 58 § 1 pkt. 6 ustawy nakazujący odrzucenie skargi, jeżeli z innych przyczyn niż wymienione w pkt. 1-5 tego artykułu wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Instytucję pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach regulują przepisy art. 14 a - 14 e Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, udzieloną stosownie do § 4 w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Przepisy dotyczące interpretacji zamieszczone są w dziale II i nie wchodzą w zakres postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Przepis § 4 art. 14 a, zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie odesłanie oznacza, że do załatwienia wniosku w przedmiocie interpretacji mają zastosowanie wyłącznie wskazane przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Załatwienie wniosku nie odbywa się zatem w postępowaniu spornym. Fazę rozpatrywania wniosku w trybie przedjurysdykcyjnym zamyka wydanie postanowienia w przedmiocie interpretacji. Tryb weryfikacji postanowień reguluje przepis art.14 b § 5 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika i inkasenta zasługuje na uwzględnienie,(art.14 b§5 pkt.1) lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.( art. 14 b § 5 pkt. 2). Unormowanie przewidziane w pkt 2 § 5 art. 14 b pozwala na weryfikacje postanowienia zawierającego interpretację w trybie nadzorczym, ograniczając ją do przesłanek ściśle określonych. Organ orzeka po raz pierwszy w nowej sprawie administracyjnej jaką jest uchylenie lub zmiana postanowienia. Jest to postępowanie jurysdykcyjne, które toczy się według przepisów o postępowaniu podatkowym i zakończone jest wydaniem decyzji zmieniającej lub uchylającej postanowienie. Do postępowania weryfikującego decyzję mają zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym przewidziany w art. 221 Ordynacji obowiązek ponownego rozpoznania sprawy. Ustawodawca nie wyłączył bowiem możliwości zaskarżenia decyzji wydanej w trybie art. 14 b § 5 pkt. 2. Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Podnieść należy, że wyjątki od konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności muszą być określone w sposób nie budzący wątpliwości, nie mogą być dorozumiane. Rozpoznając sprawę należało rozważyć, czy rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej, działa jako organ odwoławczy- drugiej instancji czy też jak w przypadku działania z urzędu, jako organ pierwszej instancji. Unormowanie przewidziane w art. 14 b § 5 pkt.1 jest unormowaniem szczególnym, wyłączającym stosowanie art. 233 Ordynacji podatkowej. Treść rozstrzygnięcia przewidzianego w art.14 b § 5 pkt. 1 nie jest tożsama z treścią rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 233 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14 b § 5 nie przewiduje wydania decyzji utrzymującej w mocy postanowienie lub wydania decyzji kasacyjnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że zażalenie o którym mowa w art. 14 a § 4 będąc rodzajem środka odwoławczego, jest jednocześnie wnioskiem o rozpoznanie sprawy w postępowaniu jurysdykcyjnym .Pisma zawierającego takie żądanie nie można nazwać wprost wnioskiem, ponieważ jego rozpatrzenie jest powiązane z weryfikacją już przedstawionego w formie postanowienia poglądu.(por. glosa Zbigniewa Kmieciaka do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r. sygn. akt.I S.A./Bd 276/05 ). Oznacza to, że zażalenie przewidziane w art. 14 a § 4 jest innym środkiem zaskarżenia, odmiennym od uregulowanego w art. 236 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten Sąd w składzie obecnym podziela. Nie można założyć, że celem ustawodawcy było zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, pozbawiając tego, który złożył zażalenie możliwości korzystania z uprawnień przewidzianych w dziale IV Ordynacji podatkowej w tym prawa do ponownego rozpoznania sprawy. Oznacza to, że także wydawana na podstawie art. 14 b § 5 pkt. 1 decyzja jest rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym, którego przedmiotem jest obowiązywanie postanowienia zawierającego interpretacje, podlegającym odwołaniu do organu, który wydał decyzję zaskarżoną. Nie zmienia wyrażonego poglądu fakt użycia przez ustawodawcę określenia organ odwoławczy. Celem takiego określenia jest wskazanie na właściwość organu, nie zaś na tryb w jakim organ orzeka. Za takim poglądem przemawia zamieszczenie przepisów dotyczących interpretacji w dziale II zatytułowanym organy podatkowe i ich właściwość. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej zarówno gdy działa z urzędu jak i rozpatruje zażalenie działa jako organ pierwszej instancji, od decyzji którego przysługuje odwołanie rozpatrywane przez ten organ zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skarżącej przysługiwał środek zaskarżenia- odwołanie. Wniesienie skargi do Sądu bez wyczerpania trybu odwoławczego jest zgodnie z art. 52 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niedopuszczalne i skutkuje odrzuceniem skargi. Z uwagi na fakt, że sprawa będzie przedmiotem ponownej oceny przed organami podatkowymi Sąd nie rozstrzygał innych kwestii związanych z sądową kontrolą zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt. 6 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji. Sąd na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazał zwrot uiszczonego wpisu.