I SA/Wr 952/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Halina Betta NSA Andrzej Szczerbiński Protokolant Anna Szokalska-Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o., z siedzibą we W. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 2.849,50 (dwa tysiące osiemset czterdzieści dziewięć 50/100) zł kosztów postępowania sądowego; III. orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił A sp. z o.o., z siedzibą we W., stratę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...], podczas gdy w złożonym zeznaniu CIT-8 za ten rok podatnik wykazał stratę w wysokości [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zawyżył wartość początkową budynku przemysłowego o kwotę [...], stanowiącą wydatki na rozbudowę drogi krajowej, zawyżając tym samym koszty uzyskania przychodu o kwotę [...], poprzez zaliczenie do nich odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze na tę decyzję Spółka zarzuciła organom podatkowym rażące naruszenie norm prawa materialnego, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "updop"), art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust. 13 tej ustawy, a także naruszenie norm prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zwanej dalej w skrócie "Op"). Skarżąca - nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż modernizacja drogi krajowej nie stanowi części inwestycji, ponieważ podatnik nie jest ani jej właścicielem ani dzierżawcą i w związku z tym nie może przyjąć takiej drogi do używania - podnosi, że zgodnie z art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe zostały ulepszone, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Strona skarżąca podkreśla, że "w świetle przepisu art. 16g ust. 13 wartości dokonanej modernizacji nie przyjmuje się do używania, tak jak został przyjęty do używania modernizowany środek trwały, tylko podwyższa się wartość już przyjętego do używania środka trwałego". Niezrozumiały jest - jej zdaniem - dokonany przez organ podatkowy podział prac związanych z zapewnieniem dojazdu do budowanego zakładu. Budowa drogi dojazdowej byłaby bezcelowa bez możliwości przyłączenia tejże drogi do drogi publicznej. Modernizacja drogi krajowej stanowiła ostatni etap budowy drogi dojazdowej, a nie odrębne zdarzenie gospodarcze polegające na wykonaniu drogi krajowej dla właściciela (Skarbu Państwa). Strona zarzuciła niewłaściwe i wybiórcze zastosowanie art. 2a ustawy o drogach publicznych w odniesieniu do zasad zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Zgodnie z orzecznictwem NSA, wydatek na modernizację drogi publicznej, nie wynikający z obowiązku prawnego, który miałby obciążać stronę, nie jest kosztem uzyskania przychodu. W niniejszym przypadku wydatek polegający na przyłączeniu drogi dojazdowej do drogi publicznej wynikał z obowiązku ustalonego w decyzji Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych, który to organ określa warunki korzystania z zakładu w odniesieniu do kwestii dojazdu, oraz z przepisów o drogach publicznych. Ponadto Izba Skarbowa nie zwróciła uwagi na kluczowy dla sprawy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, który jednoznacznie stanowi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do udziału w kosztach budowy, modernizacji oraz utrzymania dróg, jeżeli użytkowanie tych dróg jest związane bezpośrednio z potrzebami tych podmiotów. Zdaniem strony skarżącej, nie budzi wątpliwości, że przebudowa drogi krajowej jest związana bezpośrednio z potrzebami Spółki, zatem twierdzenie, że poniesienie kosztów modernizacji drogi krajowej nie wynika z obowiązku prawnego, jest bezpodstawne. Ponadto Strona podniosła zarzut niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 updop. Dokonując obszernej wykładni art. 15 ust. 1 updop w kontekście celowości poniesionych nakładów Spółka stwierdziła - "Zdaniem Skarżącej w demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalna jest sytuacja, w której organa podatkowe nie kwestionując zasadności poniesionych wydatków dla prawidłowego funkcjonowania zakładu jednocześnie odmawiają możliwości uwzględnienia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów skarżącej, która te koszty faktycznie poniosła i poprzez to zwiększyła wartość użytkową środka trwałego. Stanowi to bowiem naruszenie podstawowej zasady, w oparciu o którą funkcjonuje opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych, czyli opodatkowanie dochodu stanowiącego nadwyżką przychodów nad kosztami ich uzyskania." W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa we W. wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że wydatki poniesione na modernizację drogi krajowej, która nie stanowi środka trwałego podatnika, nie mogą podwyższać wartości początkowej wybudowanego przez Spółkę i ujętego w ewidencji środków trwałych budynku przemysłowego. Tym samym odpisy amortyzacyjne od kwoty stanowiącej równowartość wydatków na modernizację drogi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z przepisów art. 16a ust. 1 i 2 updop wynika bowiem, że amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, a także przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Bezspornym w sprawie pozostaje fakt, iż Spółka nie jest właścicielem drogi krajowej nr 344, nie ma również żadnego tytułu prawnego do tej drogi, która z mocy prawa jest ogólnodostępna (art. 1 ustawy o drogach publicznych) i stanowi własność Skarbu Państwa (art. 2a ustawy). Spółka nie może zatem ująć wydatków na modernizację tejże drogi w ewidencji środków trwałych jako "inwestycja w obcych środkach trwałych". Niezrozumiałe jest natomiast stanowisko strony skarżącej, która - powołując art. 16g ust. 13 updop, stanowiący o ulepszeniu środków trwałych - stwierdza, że "Przepis powyższy statuuje zasadę postępowania w przypadku ulepszenia (modernizacji) środka trwałego, polegającą na tym, iż w przypadku ulepszenia spełniającego warunki przewidziane w ustawie, wartość początkową środka trwałego, ustaloną jeszcze przed jego ulepszeniem, podwyższa się o wartość ulepszenia. (...) Izba podkreśla, iż w świetle przepisu art. 16g ust. 13 wartości dokonanej modernizacji nie przyjmuje się do używania, tak jak został przyjęty do używania modernizowany środek trwały, tylko podwyższa się wartość już przyjętego do używania środka trwałego." Organ odwoławczy podkreślił, że w pełni zgadza się przedstawionym stanowiskiem, zdziwienie budzi natomiast wyciągany stąd wniosek, że w przedstawionym stanie faktycznym strona skarżąca nie mogła przyjąć modernizowanej drogi do ewidencji jako środek trwały, lecz jedynie mogła zwiększyć wartość wytwarzanego i oddanego do używania środka trwałego (budynku przemysłowego) o wartość wydatków na budowę drogi dojazdowej do zakładu wraz z przyłączeniem jej do drogi krajowej. Zdaniem Izby z takim poglądem nie sposób się zgodzić. Modernizacji podlegała przecież droga krajowa i to jej wartość użytkowa została w wyniku przebudowy podwyższona, a nie budynku stanowiącego własność Spółki. Organ podkreślił, że ulepszenie zdefiniowane w art. 16g ust. 13 updop dotyczy środków będących własnością podatnika. W niniejszej sprawie natomiast Spółka ponosząc wydatki na modernizację cudzego środka trwałego (drogi krajowej) powiększa wartość początkową własnego środka trwałego (budynku). W ocenie Izby Skarbowej bezzasadny jest argument, którym strona chce zakwestionować podobieństwo stanu faktycznego z powołanego wyroku NSA z dnia 2 lipca 1997 r. (SA/Sz 1262/96), że "oczywistym jest, iż z racji usytuowania drogi dojazdowej wraz z przyłączeniem do drogi publicznej, ma ona właściwie wartość użytkową jedynie dla skarżącej i jej dostawców (odbiorców) a nie dla ogółu korzystających z drogi publicznej. (...) tak więc w żaden sposób nie można uznać, iż droga dojazdowa do zakładu wraz z przyłączeniami do drogi publicznej jest ogólnodostępna dla wszystkich użytkowników dróg, jak twierdzi Izba Skarbowa." Sporną kwestią w niniejszej sprawie są wyłącznie wydatki poniesione na modernizację drogi krajowej. Wydatki na budowę drogi dojazdowej, znajdującej się na terenie należącym do Spółki, czyli stanowiącej jej własność, nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Odnosząc się do stwierdzenia strony skarżącej, że dostosowanie zjazdu drogi krajowej do drogi dojazdowej do zakładu nie stanowiło odrębnego zdarzenia gospodarczego polegającego na wykonaniu dla właściciela drogi krajowej modernizacji tej drogi, lecz stanowiło ostatni etap budowy drogi dojazdowej do zakładu, należy podkreślić, że również cała inwestycja polegająca na wybudowaniu zakładu przemysłowego była jednym zdarzeniem gospodarczym. A jednak po jej zakończeniu Spółka przyjęła do ewidencji środków trwałych odrębnie budynek przemysłowy, studnię, oczyszczalnię ścieków i pozostałe środki trwałe, zgodnie z klasyfikacją rodzajową środków trwałych. Wszystkie te środki trwałe stanowią własność Spółki. Natomiast wydatki na przebudowę drogi krajowej, do której doszło w wyniku porozumienia z Dyrekcją Okręgową Dróg Publicznych, poniesione zostały na rzecz właściciela tej drogi i dlatego nie mogą powiększać wartości początkowej innego środka trwałego. Strona - podnosząc zarzut, że organ odwoławczy "nie zwrócił uwagi na kluczowy dla sprawy przepis art. 15 ust. 1 przywołanej ustawy [o drogach publicznych], który jednoznacznie stanowi, że podmioty prowadzące działalność gospodarcza są obowiązane do udziału w kosztach budowy, modernizacji oraz utrzymania dróg, jeżeli użytkowanie tych dróg jest związane bezpośrednio z potrzebami tych podmiotów" - pominęła jednak ust. 2 tego artykułu, który stanowi, że udział podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w kosztach utrzymania dróg następuje w wypadku, gdy obciążenie ruchem drogowym, wywołanym działalnością tego podmiotu, przekracza 20% ogólnego obciążenia drogi, a zwłaszcza ust. 3 stanowiący, że Rada Ministrów określa, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady udziału podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w kosztach, o których mowa w ust. 1 i 2. W § 19 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 1986 r. Nr 6 poz. 33) określono, że "wysokość udziału w kosztach budowy lub modernizacji drogi i termin jego przekazania określa umowa pomiędzy zarządem drogi jako inwestorem a jednostką gospodarki uspołecznionej. Udział ten powinien stanowić taką część całości kosztów budowy lub modernizacji drogi, w jakiej obciążenie ruchem drogowym wywołane działalnością tej jednostki będzie uczestniczyć w prognozowanym ogólnym obciążeniu drogi." Przepis ten odnosi się wyłącznie do jednostek gospodarki uspołecznionej (obecnie nieistniejących), zatem brak jest podstaw prawnych do obciążania innych podmiotów kosztami budowy lub modernizacji drogi publicznej w trybie artykułów ustawy o drogach publicznych, a tym samym argument, iż poniesienie przedmiotowych wydatków wynika z obowiązku prawnego, jest chybiony. Dokonując obszernej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 updop, posiłkując się przy tym orzecznictwem NSA, strona skarżąca podnosi, iż "w demokratycznym państwie prawnym niedopuszczalna jest sytuacja, w której organa podatkowe nie kwestionując zasadności poniesionych wydatków dla prawidłowego funkcjonowania zakładu jednocześnie odmawiają możliwości uwzględnienia tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów skarżącej, która te koszty faktycznie poniosła i poprzez to zwiększyła wartość użytkową środka trwałego." Organ odwoławczy zgadza się z przedstawioną wykładnią, jednakże podkreśla, że na "negatywnej liście" przepisu art. 16 ust. 1 updop znajduje się znaczna liczba kategorii wydatków, które mimo iż są związane z działalnością prowadzoną przez podmiot gospodarczy i ponoszone w celu uzyskania przychodu - czego nikt nie kwestionuje - nie mogą być z woli ustawodawcy zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości, bądź też ich zaliczenie w koszty jest ograniczone. Zdaniem Izby Skarbowej, chybiony jest również zarzut naruszenia zasad postępowania przy ustalaniu wydatków na drogę krajową. Izba Skarbowa, rozpoznając sprawę dotyczącą zaległości w podatku od towarów i usług ([...]), zwracała się do Spółki o wyodrębnienie z ogólnej kwoty wydatków poniesionych na budowę drogi dojazdowej i modernizację drogi krajowej W odpowiedzi strona stwierdziła, że takie wyodrębnienie jest niemożliwe (korespondencja w tej sprawie znajduje się w aktach sprawy dotyczącej wniesionej skargi na decyzję ostateczną [...] określającą zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 1999 r.). Wobec powyższego przyjęcie wartości wynikających z kosztorysu ofertowego jest w pełni uzasadnione, zwłaszcza że kwota wynikająca z faktur za wykonanie zlecenia jest taka sama jak określona w kosztorysie, tj. [...]. Zdaniem organu odwoławczego nie dopuszczono się zarzucanych przez stronę naruszeń norm prawa procesowego oraz materialnego, nie może być zatem mowy o naruszeniu Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W rozpoznawanej sprawie strony pozostają w sporze co do tego, czy nakład poniesiony przez skarżącą Spółkę na budowę łącznika między drogą publiczną a drogą wewnętrzną, urządzoną na terenie z wniesionym nań obiektem budowlanym (środkiem trwałym), należącym do tego podmiotu, może być uznany za wydatek dający podstawę do powiększenia wartości początkowej wspomnianego obiektu. Według strony skarżącej, nakłady poczynione przez podatnika należy oceniać w kontekście art. 16g ust. 13 updop, jako wydatku podwyższającego wartość już przyjętego do używania środka trwałego. Budowa drogi dojazdowej byłaby, zdaniem strony skarżącej, bezcelowa, gdyby nie istniała możliwość przyłączenia jej do drogi publicznej. Dlatego też należało przyjąć, że wykonanie przyłączenia do drogi krajowej stanowiło ostatni etap budowy drogi dojazdowej do obiektu budowlanego, nie zaś odrębne zdarzenie gospodarcze sprowadzające się do urządzenia drogi krajowej dla jej właściciela - Skarbu Państwa. W ocenie organów podatkowych, sporne wydatki poniesione na modernizację drogi krajowej, która nie stanowi środka trwałego podatnika, nie mogą podwyższać wartości początkowej wybudowanego przez stroną skarżącą i ujętego w ewidencji środków trwałych budynku przemysłowego. W konsekwencji odpisy amortyzacyjne od kwoty stanowiącej równowartość wydatków na modernizację drogi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż - jak wynika z art. 16a ust. 1 i 2 updop - amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, a także przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Sądowa kontrola sprawy objętej skargą oraz ocena legalności kwestionowanej przez stronę skarżącą decyzji dały podstawę do twierdzenia, że całkowite pominięcie przez organy podatkowe wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na wykonanie "przyłącza" do drogi publicznej w związku z realizowaną inwestycją budowlaną i prowadzącą do niej drogą dojazdową, nastąpiło z naruszeniem prawa. Należy bowiem zauważyć, że organy podatkowe co najmniej przedwcześnie, a więc bez dokładnego wyjaśnienia i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy, przyjęły, że wydatki poniesione na wykonanie przyłączenia do drogi publicznej w żadnym stopniu nie ulepszyły środków trwałych Spółki wskutek prac mających na celu połączenie drogi dojazdowej do zakładu z drogą publiczną. Takie postępowanie uchybia dyrektywie proceduralnej sformułowanej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Op. Organy podatkowe sprowadziły zasadniczo sporną kwestię do rozstrzygnięcia w czyim środku trwałym - właściciela drogi publicznej czy też Spółki wznoszącej budowlę służącą do prowadzenia działalności gospodarczej - dokonano nakładów, wykonując przyłącze do drogi publicznej (wjazdy, zjazdy, dodatkowe pasy drogowe), bez rozważenia wszakże czy nakłady na obce środki trwałe nie służyły w całości czy chociażby w części używaniu, wykorzystywaniu tegoż środka przez inwestującego podatnika. Takie postawienie sprawy zdaje się błędnie zakładać, że na podstawie uregulowań podatkowo-prawnych możliwe jest każdorazowe poprowadzenie wyraźnej granicy oddzielającej nakłady na własne oraz na obce środki trwałe, bez uwzględnienia kwestii używania takiego środka na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Nie można tymczasem wykluczyć sytuacji pośredniej, granicznej, w której realizacja oznaczonego przedsięwzięcia gospodarczego może oddziaływać zarówno na wartość środków trwałych inwestora, jak i na takież składniki innego podmiotu. Odnosić się to może zwłaszcza do inwestycji, których finalnym efektem jest odpowiednie połączenie obiektu z mediami należącymi do innego podmiotu, tak jak np. określone przepisami szczególnymi przyłączenie drogi wewnętrznej do drogi publicznej, wymagające nakładów czynionych w obszarze środków trwałych trudnych nieraz do wyraźnego oddzielenia (własnych czy obcych), a mających wpływ na wartość środków trwałych przyjętych już do używania. Oceniając niniejszą sprawę z zarysowanego tu punktu widzenia, daje się spostrzec, że uwadze organów podatkowych uszła istotna kwestia, mająca zdaniem Sądu zasadnicze znaczenie w rozpoznawanym wypadku, a mianowicie rozstrzygnięcie czy i ewentualnie w jakim stopniu nakłady na wykonanie przyłącza do drogi publicznej zwiększyły wartość samej budowli wykonanej przez Spółkę, wskutek tego, że inwestor ulepszył komunikację między siedzibą przedsiębiorstwa a drogą publiczną, umożliwiając lub ułatwiając transport sobie i swoim kontrahentom (dostawcom, odbiorcom). Przy kwalifikowaniu takiego wydatku nie można wykluczyć również wzrostu wartości drogi publicznej, która przy okazji budowy przyłącza mogła zastać wyposażona w dodatkowe urządzenia służące użytkownikom drogi publicznej (skrzyżowania, pasy, zjazdy, wjazdy, zatoki, miejsca oczekiwania na manewry drogowe). Badając i oceniając ulepszenie środków trwałych na podstawie art. 16g ust. 13 updop nie można tracić z pola widzenia okoliczności, iż właśnie wydatki poniesione na budowę przyłącza do drogi publicznej mogą wpływać na ulepszenie środków trwałych, a więc także na obiekty wzniesione przez Spółkę. Nie można bowiem nie dostrzegać, że wydatki będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, mogą pozostawać w związku gospodarczym ze zrealizowaną przez Spółkę inwestycją, służącą jej do statutowej działalności gospodarczej. Nie da się bowiem jednoznacznie wykluczyć podwyższenia wartości obiektu przez to, że wybudowano do niego odpowiedni dojazd i całość połączono z drogą publiczną. Trudno bowiem zaprzeczyć, że taki wydatek zwiększa w jakimś stopniu (problem do ustalenia - w jakim?) wartość całego obiektu, jako środka trwałego Spółki. Trzeba mieć przy tym na uwadze fakt, że wydatek na przyłączenie do drogi publicznej nie był poniesiony wyłącznie na rzecz i w interesie właściciela drogi, gdyż - jak wskazują okoliczności sprawy - nakłady wiązały się wprost z interesem Spółki, jako przedsiębiorcy. Spółka niedokonywałaby przecież nakładów na przyłącze do drogi publicznej, gdyby nie realizowała zasadniczej, podstawowej inwestycji, jaką była budowa obiektu gospodarczego (przemysłowego). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rzeczą organów podatkowych będzie więc przede wszystkim ustalenie czy i ewentualnie w jakim stopniu nakłady poczynione na przyłączenie obiektu do drogi publicznej wpłynęły na wartość (wzrost wartości) inwestycji podatnika, w jakim zaś stopniu oddziałały ewentualnie także na wzrost wartości drogi publicznej, do której dokonano przyłączenia drogi wewnętrznej. Wymagać to będzie oceny spornej inwestycji przy wykorzystaniu dowodu z opinii biegłego, który powinien określić w jakiej części wydatki poniesione przez podatnika były nakładami ulepszającymi jego środki trwałe (wzniesiony obiekt budowlany służący do działalności produkcyjnej). Dokonując takiej oceny trzeba przede wszystkim ustalić w jakim zakresie zrealizowana inwestycja budowy przyłącza drogi publicznej będzie służyła podatnikowi i jego kontrahentom (które elementy tej inwestycji są niezbędne do połączenia z obiektami podatnika), w jakiej zaś części wykraczać będzie poza uzasadnione potrzeby przedsiębiorcy. Jeżeli bowiem podatnik przy okazji budowy przyłącza swego przedsiębiorstwa do drogi publicznej dokonał nakładów na urządzenie dodatkowych elementów drogi publicznej (np. dodatkowego skrzyżowania, dodatkowego pasa ruchu nie związanego bezpośrednio z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, urządzenia parkingu), które nie były niezbędne do wykonania przyłącza i służyły do korzystania nie tylko przez przedsiębiorcę i jego kontrahentów, to wydatki w tym zakresie nie mogą pomieścić się w zakresie obowiązywania art. 16g ust. 13 updop. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 16g ust. 13 updop, przewidujący powiększenie wartości początkowej środków trwałych o sumę wydatków poczynionych na ich ulepszenie, nie wyklucza powiększenia tej wartości tylko o część poniesionych nakładów, które jedynie w ograniczonym zakresie spowodowały ulepszenie środka trwałego. Wobec konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we wspomnianym zakresie, co może mieć istotny wpływ na ewentualne zastosowanie przepisów o ulepszeniu środków trwałych podatnika, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi (zwłaszcza zaś naruszenia art. 15 ust. 1 w związku z art. 16a ust. 1 oraz art. 16g ust. 13 updop) staje się na tym etapie postępowania bezprzedmiotowe. Skoro wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe dało podstawy do postawienia organom podatkowym zarzutu uchybienia regule proceduralnej ujętej w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - należało orzec, jak w sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.