II FSK 818/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędziowie: NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 985/06 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2006 r., sygn. akt: I SA/GI 985/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpatrzeniu skargi P. S., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 marca 2006 r., nr [..], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu orzeczenia opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że pismem z dnia 2 sierpnia 2002 r. P. S. wystąpił do P. Urzędu Skarbowego w C. z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku dochodowego z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wrzesień 2001 r. Występując o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym podatnik powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, w którym stwierdzono niezgodność z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku regulacji prawnych zawartych w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) – zwanej dalej w skrócie ustawą zmieniającą - wprowadzających zmiany w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie ustawą o rehabilitacji zawodowej, polegające m.in. na pozbawieniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w formie zakładów pracy chronionej zwolnienia od podatku dochodowego od dnia 1 stycznia 2000 r. Decyzją z dnia 11 marca 2003 r., nr [..] P. Urząd Skarbowy w C. odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Decyzją z dnia 11 czerwca 2003 r., nr [..], Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 11 marca 2003 r. P. S. wniósł na tę decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że jest ona zasadna i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 11 marca 2003 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zalecił przy tym przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego celem ustalenia, czy podatnik przed dniem 30 listopada 1999 r. podjął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych, których nie zakończył przed dniem wejścia w życie regulacji prawnych znoszących zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do podatników prowadzących zakład pracy chronionej. Decyzją z dnia 20 stycznia 2005 r. nr [..] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego odmówił zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ustosunkował się do przedstawionych przez skarżącego dokumentów potwierdzających wydatki ponoszone w latach 1998-2001 w centrali firmy w P. oraz poszczególnych oddziałach P. "Z." w łącznej kwocie 4.011.894,73 zł stwierdzając, że: • wydatki poczynione na rozbudowę i modernizację "nowego biurowca" w P. poniesiono po dniu 30 listopada 1999 r. gdy znane już były podatnikowi postanowienia dotyczące zmiany ustawy o zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, • urządzenia techniczne zakupione przez niektóre oddziały były wykorzystywane zarówno przez pracowników pełnosprawnych, jak i niepełnosprawnych, • stanowiska pracy osób niepełnosprawnych nie wymagały dodatkowego oprzyrządowania i wyposażenia, gdyż osoby te wykonywały proste prace fizyczne, • w niektórych oddziałach (W., Ł.) nie były zatrudniane osoby niepełnosprawne, • wydatki - dokonane w większości w 1998 r. - które poniesione zostały na uruchomienie i wyposażenie gabinetów lekarskich, wynikały z przepisów o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i były warunkiem koniecznym do uzyskania statusu zakładu pracy chronionej, • wydatek związany z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdował się zakład zatrudniający m. in. osoby niepełnosprawne, nie może być uznany za przedsięwzięcie na ich rzecz, • zainstalowanie większej ilości miejsc toaletowych, poręczy, podjazdów, czy pochylni dla osób niepełnosprawnych wynika z przepisów o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i nie można było ich uznać za długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. Powołując się na przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 12 grudnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i związane z nimi urządzenia (Dz. U. z 1999 r., Nr 15, poz. 140 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. z 2003 r., Nr 169, poz. 1650 ze zm.) organ podatkowy stwierdził, iż wydatki poniesione przez skarżącego (właściciela firmy "Z."), poniesione zostały w celu spełnienia warunków wynikających z powyższych przepisów i miały na celu dostosowanie budynków do wymogów określających ich stan techniczny i zorganizowanie miejsc pracy zapewniających wszystkim pracownikom bezpieczne i higieniczne warunki pracy. Ponadto wydatki na wyposażenie nie wiązały się ze spełnieniem warunków dotyczących zatrudnienia osób niepełnosprawnych, lecz były koniecznym, technicznym wymogiem do wykonywania pracy na danym stanowisku pracy. Wobec powyższego uznał, że podjęte przez skarżącego działania nie mają charakteru długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych, a zatem brak jest podstaw do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia 24 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. S. podniósł zarzut rażącego naruszenia prawa, tj.: 1. art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że zapłacony przez skarżącego podatek nie jest podatkiem nadpłaconym pomimo, iż już przed dniem 30 listopada 1999r. rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie, 2. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie rozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz nienależyte wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że podjęte przez niego działania od roku 1998 miały na celu stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, a także ich utrzymanie, a zatem wyczerpują one znamiona "długookresowego przedsięwzięcia" podjętego na rzecz tych osób, o których mowa w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu niewłaściwe przyjęcie, że rozpoczęcie inwestycji polegającej na nadbudowie i modernizacji budynku biura centrali P. "Z." w P. nastąpiło 15 grudnia 1999 r., tj. w dniu złożenia wniosku o zatwierdzenie projektu budowlanego. Jego zdaniem realizacja procesu budowlanego rozpoczęła się na wcześniejszym etapie, a mianowicie z dniem uzyskania przez inwestora (skarżącego) stosownego projektu, oświadczeń dostawców mediów oraz zarządcy dróg, wyników badań geologiczno-inżynierskich, a więc przed 30 listopada 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego, że do długookresowych przedsięwzięć podjętych na rzecz osób niepełnosprawnych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. należą wydatki poniesione na rzecz tych osób w okresie poprzedzającym zmianę przepisów, dotyczących zwolnienia podatkowego. Zaaprobowanie takiego stanowiska prowadziłoby bowiem do sytuacji, że każdy zakład pracy chronionej, który przed dniem 30 listopada 1999 r. wydatkował określone środki na cele związane z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, zrealizował przedsięwzięcia o charakterze długookresowym. W konsekwencji żaden zakład pracy chronionej nie byłby wyłączony z zakresu zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jego zdaniem zgodnie z tym wyrokiem ochrony prawnej, polegającej na uznaniu za niedopuszczalną zmianę reguł opodatkowania bez odpowiedniego okresu przejściowego, należy udzielić tylko tym podatnikom, których zmiana przepisów zastała (i tym samym "zaskoczyła") w trakcie realizowania przedsięwzięć wcześniej zaplanowanych i podjętych do realizacji, ale nieukończonych w dacie wejścia w życie nowej regulacji prawnej. Wobec powyższego zdaniem Sądu pierwszej instancji wskazane przez skarżącego wydatki, zrealizowane na przestrzeni lat 1998 - 1999, nie można uznać za przedsięwzięcia długookresowe w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podobne stanowisko Sąd pierwszej instancji przyjął odnośnie wydatków poniesionych przez Przedsiębiorstwo "Z." w 2000 r. oraz częściowo - w 2001r., stwierdzając, że żaden z nich nie był związany z realizacją długookresowego przedsięwzięcia, rozpoczętego przed 30 listopada 1999 r., poniesione zostały bowiem na zakup różnego rodzaju sprzętów w ramach normalnego funkcjonowania zakładu, albo nabycie i zagospodarowanie terenu na potrzeby oddziału w Ł. (utworzonego dopiero w 2000 r. i niezatrudniającego w latach 2000-2001 ani jednej osoby niepełnosprawnej). Odmienne stanowisko Sąd pierwszej instancji zajął odnośnie wydatków poniesionych na budowę biurowca w centrali w P. w kwocie 2.006.674,04 zł stwierdzając, że w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniono momentu rozpoczęcia realizacji tego przedsięwzięcia. Wskazano, że złożenie wniosku o pozwolenie na budowę wymaga ze strony inwestora czynności przygotowawczych, które mogą wskazywać na wcześniejszy moment rozpoczęcia przedsięwzięcia inwestycyjnego. Mając na uwadze, że inwestor dysponował kilkoma projektami budowlanymi (z 1998, 1999, 2000 r.), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że należało wyjaśnić, w oparciu o który z nich została wydana decyzja Urzędu Gminy P. z dnia 29 grudnia 1999 r. pozwalająca na budowę oraz na podstawie którego dokonano w 2001 r. nadbudowy i modernizacji budynku administracyjno-biurowego w P. Nie podzielił przy tym stanowiska organów podatkowych, iż pojęciem przedsięwzięć podejmowanych na rzecz osób niepełnosprawnych obejmować można tylko te przedsięwzięcia, które służą wyłącznie takim osobom z wykluczeniem innych pracowników oraz są w całości przeznaczone, przystosowanie do potrzeb osób niepełnosprawnych. Wskazał, że w przypadku inwestycji budowlanych, niezbędnych do funkcjonowania przedsiębiorstwa posiadającego status zakładu pracy chronionej, jako całości wymogu tego nie można zrealizować. Fakt zatrudniania w takim przedsiębiorstwie zarówno pracowników pełnosprawnych, jak i niepełnosprawnych nie może wykluczać, że inwestycja realizowana ze środków funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych nie jest przedsięwzięciem na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2006 r. P. S. podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej, art. 7 oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że przedsięwzięcie jest pojęciem równoznacznym z inwestycją, a nie pojęciem szerszym, zaś realizacja przedsięwzięcia przebiega wyłącznie przez okres jego finansowania lub wykonywania, a nie także wykorzystywania zgodnie z celem, jakim jest w tym przypadku rehabilitacja społeczna i zawodowa osób niepełnosprawnych, a w konsekwencji ich nie zastosowanie, pomimo tego, iż skarżący już przed dniem 30 listopada 1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizował po 1 stycznia 2000 r. Podnosząc powyższy zarzut wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że pojęcie "inwestycja" oznacza zawsze jakiś nakład materialny (wniesienie czegoś na gruncie, ulokowanie kapitału) w celu osiągnięcia dających się przewidzieć korzyści. Natomiast pojęcie "przedsięwzięcie" jest pojęciem szerszym i może oznaczać zarówno sam zamiar podjęcia jakiś działań jak i samo działanie w wykonaniu tego działania. Nadto przedsięwzięcie nie zawsze polega na dokonywaniu nakładów materialnych, gdyż samo projektowanie i dokonywanie zabiegów organizacyjnych jest przedsięwzięciem, a niekoniecznie musi przynosić materialne efekty. Powołując się na przepis art. 7 ustawy o rehabilitacji zawodowej stwierdzono, że przedsięwzięcie służy osobom niepełnosprawnym, jeżeli zabezpiecza ich egzystencję, prowadzi do rehabilitacji zawodowej i społecznej. Z natury proces ten ma charakter długotrwały. Najbardziej wyrazistym przykładem długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych jest stworzenie miejsc pracy i ich utrzymanie. Zdaniem skarżącego nawet jednorazowy nakład może mieć charakter długookresowy. Przedsięwzięcie składa się bowiem z uporządkowanych działań. Początkiem przedsięwzięcia jest pierwsze działanie, pozwalające ustalić zamiar dokonującego przedsięwzięcia (możliwe jest - i tak się najczęściej dzieje w praktyce - ustalenie tego zamiaru po dokonaniu kolejnych działań). Końcem przedsięwzięcia jest ostatnie działanie świadczące o odstąpieniu od zamiaru lub po prostu zamierzonego celu. Zakup środka trwałego, czy inwestycja w środki trwałe jest zatem tylko pewnym etapem przedsięwzięcia, ale nie oznacza jeszcze jego realizacji. Przyjęcie stanowiska odmiennego oznaczałoby, że podmioty, które w sposób przewlekły i długotrwały wykonują przedsięwzięcia, byłyby na gruncie wyroku Trybunału Konstytucyjnego w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podmiotów, które działają w sposób sprawny i szybki, a nawet mogłoby powodować zamierzone przeciąganie realizacji przedsięwzięć. Zwrócono także uwagę, że dla podmiotów dysponujących różnymi środkami finansowymi i możliwościami technicznymi te samo przedsięwzięcie może zająć różne okresy, co według interpretacji Sądu, wpływałoby zasadniczo na ich różne traktowanie w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem skarżącego przymiot długookresowości należy łączyć nie z etapem ponoszenia wydatków, czy faktycznego wykonywania przedsięwzięć, gdyż jest to jedynie kwestia techniczna, która nie może rzutować na kwalifikację poszczególnych przedsięwzięć, a w konsekwencji na prawo do zwolnień podatkowych, lecz z ich skutkami. Zatem o długookresowości pojedynczych nawet zakupów świadczy chociażby mechanizm amortyzacji. Brak jest bowiem podstaw, aby na potrzeby rozliczania kosztów uzyskania przychodu traktować jednorazowe zakupy jako przedsięwzięcia rozłożone w czasie, zaś przy ocenie kwestii prawa do zwolnień podatkowych, odmawiać im charakteru długookresowych. W świetle powyższego dokonane w latach 1998 -1999 r. zakupy środków trwałych oraz wyposażenia, które służyły pracownikom niepełnosprawnym w kolejnych latach, wykonanie prac budowlanych polegających na dostosowaniu pomieszczenia do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz modernizacja i rozbudowa tych pomieszczeń były zaledwie jednym z etapów długookresowych przedsięwzięć, mających na celu stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, a także ich utrzymanie, które wcale nie wyznaczają końca ich realizacji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wobec tego, że skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan faktyczny należało uznać za bezsporny. Na tym tle sporna pozostawała wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w oparciu, o które skarżący wywodzi uprawnienie do zwolnienia z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na stworzenie przed 30 listopada 1999 r. miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych i ich utrzymanie po tym dniu. W konsekwencji zapłacony po tym dniu podatek dochodowy od osób fizycznych ( w tym również za 2000 r.) stanowił nadpłatę podlegającą zwrotowi wraz z oprocentowaniem. W rozpoznawanej sprawie nie było przedmiotem kontrowersji to, iż skarżący należał do grupy podatników, których obejmowało orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. ze względu na jego zakres podmiotowy. Należał bowiem do grupy podmiotów, o których mowa w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Wyjaśnieniu w toku ponownie prowadzonego postępowania w ocenie Sądu pierwszej instancji podlegało rozpoczęcie przed 30 listopada 1999 r. wydatków na budowę biurowca centrali w P. Nie można natomiast było się zgodzić z argumentacją strony skarżącej prowadzącą w istocie do stwierdzenia, że samo uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej polegające na stworzeniu i utrzymaniu miejsc pracy dla osób niepełnosprawnych przed dniem 30 listopada 1999 r. decydowało o zachowaniu prawa do zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego rodzaju wykładnią treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 przedstawioną w zaskarżonym wyroku należało się zgodzić. Dla wyjaśnienia tej spornej kwestii należało przypomnieć pełne brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. stwierdzającego, że: "Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. (Dz.U. Nr 123, poz. 776 i Nr 160, poz. 1082, z 1998 r. Nr 99, poz. 628, Nr 106, poz. 668, Nr 137, poz. 887, Nr 156, poz. 1019 i Nr 162, poz. 1118 i 1126 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 486 i Nr 90, poz. 1001), uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonemu w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". W praktyce wystąpiły rozbieżności w orzecznictwie w ocenie skutków tego wyroku, w szczególności dotyczących stanu normatywnego ukształtowanego tym orzeczeniem (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt FPS 4/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 3, poz. 50 wraz z przywołanym w niej orzecznictwem). W powołanej uchwale podjętej w poszerzonym składzie odnosząc się do tych kontrowersji przedstawionych na tle zmian wprowadzonych w podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że podatnicy, których dotyczy to orzeczenie mogą ubiegać się na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku podlegającym zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), które regulują instytucję nadpłaty. Przyjętą w uchwale tezę należało odnieść również do oceny skutków prawnych orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w zakresie podatków dochodowych, wprowadzających analogiczne zmiany. Odnosząc się na tym tle do zarzutu naruszenia prawa materialnego, wypada zwrócić przede wszystkim uwagę na prezentowaną w skardze kasacyjnej interpretację wyrażenia "przedsięwzięcie długookresowe na rzecz osób niepełnosprawnych". W tym zakresie autor skargi kasacyjnej, wykorzystując wykładnię językową, systemową oraz celowościową, doprowadził do daleko idącego poszerzenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia. Ze skargi kasacyjnej wynika wręcz, że cała prowadzona przez podatnika działalność, korzystająca ze statusu zakładu pracy chronionej, powinna być traktowana jako długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych. W wymiarze podatkowym oznacza to w istocie, że otrzymanie statusu zakładu pracy chronionej przed dniem 30 listopada 1999 r. uzasadnia stosowanie do podatnika – na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego – zwolnienia podatkowego aż do momentu utraty tego statusu. Takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę, ponieważ prowadzi do absurdalnych i sprzecznych z istotą wyroku TK konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Dom Organizatora, Toruń 2006, s. 150 i 151). Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasadniczo zmiany ustawodawcze zostały zaakceptowane, zaś stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczyło wyłącznie braku regulacji przejściowych. Co więcej, zdaniem TK "(...) wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej.". W świetle takiej treści wyroku nieuprawnione jest zatem odczytywanie go, w powiązaniu z relewantnymi przepisami prawa, w ten sposób, że gwarantuje on zachowanie dotychczasowego zwolnienia z podatku dla całej działalności prowadzonej w postaci zakładu pracy chronionej. Gdyby Trybunał chciał takiego rozwiązania problemu, to nie byłoby w uzasadnieniu cytowanego wyżej fragmentu, a sam wyrok nie byłby zakresowy, lecz stwierdzałby po prostu niekonstytucyjność zaskarżonego art. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej. Niezależnie od tego, nie jest zasadna argumentacja skargi kasacyjnej, opierająca się na różnicy znaczeniowej pomiędzy pojęciami "przedsięwzięcie" i "inwestycja". W treści sentencji oraz uzasadnienia wyroku TK występuje "realizacja długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", którą Trybunał określa również (w uzasadnieniu) jako "realizację długofalowych programów inwestycyjnych mających na celu stworzenie odpowiednich warunków pracy dla osób niepełnosprawnych". Użycie obu tych wyrażeń dowodzi, że dla potrzeb oceny skutków wyroku TK nie mogą być one sobie przeciwstawiane, lecz powinny być utożsamiane. Wykorzystanie powyższych kategorii pojęciowych świadczy zresztą także, że Trybunał odróżnia "zwykłą" (bieżącą) działalność zakładu pracy chronionej od "długookresowego przedsięwzięcia" ("długofalowego programu inwestycyjnego") tego zakładu. Zwykła (bieżąca) działalność nie korzysta z ochrony, którą TK zdecydował się objąć jedynie niektóre przedsięwzięcia o szczególnym wymiarze organizacyjnym i finansowym. To właśnie zmiany w trakcie ich realizacji mogłyby mieć wyjątkowo niekorzystne skutki dla prowadzących zakłady pracy chronionej, a w konsekwencji dla osób niepełnosprawnych. Warto w tym miejscu wtrącić, że autor skargi kasacyjnej skrupulatnie pomija fakt, iż oceniana przez Trybunał Konstytucyjny – i zasadniczo zaaprobowana - nowelizacja nie likwidowała całkowicie przywilejów zakładów pracy chronionej. Zmiany polegały na ich ograniczeniu, w celu wyeliminowania nadużyć i dyskryminacji osób niepełnosprawnych z uwagi na stopień niepełnosprawności, oraz na odmiennej metodzie regulacji. Nie budzi wątpliwości, że pogarszały one w pewnym zakresie sytuację zakładów pracy chronionej, ale nie negowały sensu ich dalszego istnienia, czy kontynuowania normalnej działalności. Z tych przyczyn ingerencja Trybunału była ograniczona i sprowadzała się do eliminacji najbardziej negatywnych konsekwencji. Oznacza to, że nie można jej rozszerzać, ignorując treść i kontekst orzeczenia. Wspomniane wyżej niekorzystne skutki z natury rzeczy nie mogą dotyczyć przedsięwzięć zakończonych przed zmianą przepisów. Nie zaskakują bowiem prowadzącego zakład pracy chronionej w trakcie realizacji tych przedsięwzięć. Dlatego uzasadnione jest twierdzenie, że wyrok TK nie odnosi się do nich, oczywiście przy uwzględnieniu, że nie cała działalność prowadzącego zakład pracy chronionej stanowi "długookresowe przedsięwzięcie na rzecz osób niepełnosprawnych". Skutkiem tego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje oceniany zarzut naruszenia prawa materialnego za nieuzasadniony, aprobując stanowisko Sądu pierwszej instancji. Z przytoczonych wyżej powodów Sąd nie podziela równocześnie poglądu prawnego zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 334/06). W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, nietrafne jest przedstawione w tym wyroku stanowisko, iż przez długookresowe działania na rzecz osób niepełnosprawnych należy rozumieć takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną (aktywa) umożliwiają, jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym, zaś przedsięwzięcia nie można uznać za zakończone, jeśli cel ten jest realizowany. Ten punkt widzenia pomija bowiem to, że Trybunał Konstytucyjny nie udzielił ochrony całej działalności podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, a tylko ich niektórym zamierzeniem. Konsekwencją takiego zapatrywania jest też objęcie zwolnieniem podatkowym – wbrew wyraźnej woli ustawodawcy, której TK co do zasady nie zakwestionował – zwykłej (bieżącej) działalności prowadzących zakłady pracy chronionej. Oprócz tego, nieuzasadnione jest odwoływanie się do znaczenia ustawowego pojęcia "inwestycji", odróżniając je od pojęcia "przedsięwzięcia", skoro Trybunał nawiązuje do "długofalowych planów inwestycyjnych" określając w ten sposób "długookresowe przedsięwzięcia". Po za tym trzeba podkreślić, że po wydaniu krytykowanego orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wydał szereg innych wyroków zawierających odmienne stanowisko (zob. np. wyrok z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06; wyrok z dnia 23 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1588/06; wyrok z dnia 26 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 931/06 – orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Poglądy wyrażone w przywołanych wyżej orzeczeniach Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela, mimo pewnych odmienności w argumentacji. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił złożoną skargę kasacyjną.