III SA/Wa 1631/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2006 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia ... listopada 2005 r. nr ..., 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.; dalej - "O.p."), art. 87 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej – "ustawa o VAT"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odmawiającą T.P. dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż T.P. w dniu 5 kwietnia 2005 r. złożył korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2005 r. z wykazaną różnicą podatku w kwocie 2.669 zł do zwrotu na rachunek bankowy. Zgodnie ze złożonym rozliczeniem, termin zwrotu kwoty 1.279 zł określił na 180 dni (tj. do 3 października 2005 r.), a pozostałej kwoty na - 60 dni (tj. do 6 czerwca 2005 r.). Podatnik złożył również zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nie prowadzącej samodzielnie działalności gospodarczej NIP-3, informujące o zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej z dniem 16 maja 2005 r., w którym podał numer osobistego rachunku bankowego. Rachunek bankowy do prowadzonej działalności gospodarczej z dniem 1 czerwca 2005 r. został zlikwidowany. W związku z powyższym, podatnik zwrócił się o zwrot podatku na rachunek osobisty. Decyzją z [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił T.P. dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek bankowy. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości dokonania zwrotu różnicy podatku w innej formie niż ta, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też, w ocenie organu, nie jest możliwe otrzymanie zwrotu np. gotówką w kasie organu podatkowego, czy też na inny rachunek bankowy niż ten, który był wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż w przypadku podatników, którzy zakończyli prowadzenie działalności gospodarczej, wyrejestrowali się z rejestru podatników VAT oraz zlikwidowali rachunek bankowy, nie można dokonać zwrotu VAT, ponieważ, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku można dokonać jedynie na rachunek bankowy podatnika wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym. W złożonym odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i wypłacenie różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.211 zł oraz zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz art. 87 ust. 1 powołanej ustawy, poprzez jego niezastosowanie. W ocenie odwołującego się, decyzja organu I instancji narusza przepisy ustawy o VAT, ponieważ odmawia nabytego i niekwestionowanego prawa do zwrotu podatku, które gwarantuje art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika wprost, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym osoby fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą. Z kolei podatnik zlikwidował rachunek bankowy wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, w obowiązującym stanie prawnym nie ma możliwości dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na konto osobiste, które skarżący podał w zgłoszeniu identyfikacyjnym/aktualizacyjnym osoby fizycznej nie prowadzącej działalności NIP-3 złożonym do Urzędu Skarbowego po likwidacji działalności gospodarczej. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana przez podatnika w korekcie deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005 r. dotyczyła bowiem rozliczenia podatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc zwrot różnicy podatku mógł nastąpić jedynie na rachunek bankowy założony dla tej działalności. W skardze z [..] kwietnia 2006 r. T.P. podniósł, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, nie ogranicza prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia zakończenia działalności gospodarczej, a jedynie ogranicza okres, za jaki następuje zwrot, do okresu, w którym dokonywane były czynności podlegające opodatkowaniu. Skarżący podkreślił, iż zwrócił się o zwrot podatku za styczeń 2005 r., z kolei działalność prowadził do 15 maja 2005 r. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, iż zaprzestanie prowadzenia działalności pociąga za sobą zamknięcie rachunku bankowego związanego z tą działalnością. Z kolei przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT mówi o zwrocie podatku na rachunek bankowy wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. W ocenie skarżącego, takim numerem rachunku bankowego jest ten, który wskazał on w formularzu NIP-3 "zgłoszenie identyfikacyjne/zgłoszenie aktualizacyjne". W ocenie skarżącego, z analizy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, iż intencją ustawodawcy nie było pozbawienie podatnika prawa do zwrotu podatku, a jedynie ograniczenie tego prawa do zwrotu na rachunek bankowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Spór w niniejszej sprawie w istocie koncentruje się wokół zasadności odmowy zwrotu podatku od towarów i usług w świetle obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Otóż zgodnie z art. 87 ust 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei ust. 2 art. 87 ustawy o VAT stanowi, iż zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Na podstawie takiego stanu prawnego organy podatkowe stwierdziły, że Skarżącemu nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ponieważ w chwili dokonywania zwrotu zlikwidował rachunek związany z działalnością gospodarczą a z kolei organ, uwzględniając powołane powyżej przepisy, nie może dokonać zwrotu tejże nadwyżki na osobisty rachunek bankowy. Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim zauważyć, iż zwrot nadwyżki podatku VAT jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności systemu VAT. Ustalenie warunków zwrotu nie może doprowadzać do podważenia tej zasady poprzez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru tego podatku. Ponadto, w ocenie Sądu, nie można interpretować postanowień art. 87 ust 2 ustawy o VAT w oderwaniu od treści art. 87 ust 1 tejże ustawy. To art. 87 ust 1 ustanawia prawo do zwrotu podatku przy wystąpieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Art. 87 ust 2 określa między innymi techniczny sposób przekazania nadwyżki podatku naliczonego wskazując rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Należy odróżniać prawo podatnika do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, od materialnotechnicznej czynności zwrotu różnicy podatku, która jest uregulowana w art. 87 ust. 2 ustawy. Należy bowiem wskazać, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym rozliczenie podatku od towarów i usług wykazujące kwotę zwrotu różnicy podatku zostało dokonane z podatnikiem, któremu nie odmówiono prawa do zwrotu w oparciu o przepisy prawa materialnego. W związku z tym należy przyjąć, że podatnik, który skorzystał z prawa do obniżenia podatku należnego i w rozliczeniu za dany miesiąc wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku oraz spełniał w danym okresie rozliczeniowym wymagania ustawowe, w tym wymagania w zakresie rejestracji, nabył prawo do zwrotu różnicy podatku należnego, zaś późniejsze wykreślenie podatnika z rejestru i zmiana rachunku bankowego nie pozbawia go dobrze nabytego prawa. Na powstanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogą mieć wpływu zdarzenia i czynności, które pojawiły się po złożeniu prawidłowego rozliczenia podatkowego, w tym zmiana rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą na rachunek osobisty. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby konsekwencje prawne trudne do zaakceptowania ze względu na dyrektywy płynące z zasady ochrony praw dobrze nabytych, zasady zaufania obywateli do działań organów państwa i zasady wolności gospodarczej. W tym ostatnim bowiem wypadku podatnik byłby zmuszony ponosić koszty z utrzymaniem rachunku bankowego związanego z działalnością gospodarczą, pomimo jej zakończenia tylko z obawy, że zaniechanie utrzymania rachunku bankowego związanego z tą działalnością narazi go na utratę nabytego prawa do zwrotu różnicy podatku. Zatem w niniejszej sprawie mamy do czynienia przede wszystkim z naruszeniem prawa materialnego- art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. Skoro skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w chwili składania deklaracji z wykazanym zwrotem bezpośrednim, bezpodstawne było uznanie organów podatkowych, że tylko ze względu na likwidację rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą i brak możliwości zwrotu nadwyżki na rachunek osobisty podatnika, Skarżący utracił prawo do zwrotu tegoż podatku. Reasumując, podatnik wskazał rachunek bankowy w banku mającym siedzibę na terytorium kraju, zatem nie było podstaw do odmowy zwrotu nadwyżki podatku VAT wykazanej do zwrotu bezpośredniego. Prawa tego nie można także zakwestionować w oparciu o przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 269 poz. 2681 ze zm.), ponieważ nie może ona pozbawiać podatnika właściwie nabytego prawa do zwrotu różnicy podatku, którego organ nie kwestionuje w oparciu o przepisy prawa materialnego. Co prawda ustawa o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nakazuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą wskazanie rachunku bankowego, niemniej jednak z dniem zakończenia działalności i wyrejestrowania z rejestru podatników VAT podmiot taki nie jest już osobą prowadzącą działalność gospodarczą zatem nie ma obowiązku utrzymywania rachunku bankowego związanego z zakończoną działalnością gospodarczą. Należy także zauważyć, iż art. 22 ust. 1 z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173 poz.1807 ze zm.) mówi o rachunku przedsiębiorcy, nie dookreślając, że ma to być rachunek rozliczeniowy. Wobec tego uznać należy, że przedsiębiorca będący jednocześnie osobą fizyczną (zgodnie z art. 49 ust. 3 i art. 50 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. prawo bankowe Dz.U. Nr 72 poz.665 ze zm.) może wykorzystywać do dokonywania transakcji również posiadany przez siebie rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy. Skoro przedsiębiorca może wykorzystywać rachunek osobisty w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, to nie ma przeszkód, aby po jej zakończeniu wskazał ten rachunek do zwrotu podatku. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 w zw. z art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.