I GSK 1180/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Rafał Batorowicz (spr.) Tadeusz Cysek Protokolant Małgorzata Suchocka po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1046/05 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego Oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1046/05 oddalił skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych. Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. – B. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej oraz utrzymał ją w pozostałym zakresie. Sąd I instancji orzekał na podstawie następującego, ustalonego przez organy celne stanu faktycznego sprawy. W dniu [...] marca 2003 r. K. K., będący obywatelem Niemiec wprowadził na polski obszar celny przez przejście graniczne w Z. samochód osobowy marki V. S. o numerze rejestracyjnym [...]. W dniu [...] marca 2003 r. K. K. wyjechał z Polski ze względów zdrowotnych, pozostawiając w kraju powyższy samochód wraz z kluczykami i dokumentami pod opieką syna J. M. W dniu [...] marca 2003 r. funkcjonariusze Straży Granicznej Placówki Kontrolnej w Z. zatrzymali podróżującego tym samochodem J. M. Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie sporny samochód został wprowadzony na polski obszar celny w trybie procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, poprzez dokonanie zgłoszenia w formie ustnej. Pozwolenie na dokonanie odprawy czasowej udzielane jest na wniosek osoby, która ma użytkować towary lub organizować ich użytkowanie (art. 145 § 3 Kodeksu celnego). Procedurą tą mogą być objęte towary określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 18, poz. 214 ze zm.). Organ odwoławczy podał, iż zgodnie z § 128 tego rozporządzenia mogły nimi być między innymi pojazdy samochodowe zarejestrowane za granicą pod warunkiem, że zostaną przywiezione przez osobę mającą swoje miejsce zamieszkania poza polskim obszarem celnym. Wobec powyżej przedstawionego stanu faktycznego oraz prawnego, zdaniem organu odwoławczego, możliwość wprowadzenia na polski obszar celny pojazdów zarejestrowanych za granicą i ich legalnego użytkowania dotyczyła tylko osoby, która uzyskała stosowne pozwolenie organu celnego. Nadto osobą uprawnioną do korzystania z procedury odprawy czasowej uproszczonej była wyłącznie osoba, która uzyskała pozwolenie. Uprawnienia tego nie miała osoba, która nawet za zgodą osoby uprawnionej, przejęła samochód bez wiedzy i zgody organu celnego. W momencie przekazania samochodu osobie nieposiadającej pozwolenia następowało usunięcie towaru spod dozoru celnego i powstanie długu celnego. Za dłużnika można było uznać skarżącego – K. K., jako osobę, która usunęła towar spod dozoru celnego. Oddalając skargę K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że z mocy art. 35 § 3 Kodeksu celnego przedmiotowy samochód, jako towar niekrajowy, zgłoszony bezdokumentowo do czasowej odprawy celnej z całkowitym zwolnieniem od cła, podlegał dozorowi celnemu aż do czasu powrotnego wywozu, co powinno nastąpić w chwili wyjazdu za granicę osoby, która dokonała zgłoszenia celnego do procedury odprawy czasowej. W niniejszej sprawie podmiotem (względem organów celnych) administracyjnego stosunku prawnego wyrażającego dozór celny (w zakresie wszelkich działań i w każdym czasie) był K. K., który był uprawniony do korzystania z procedury odprawy czasowej i zobowiązany do powrotnego wywozu samochodu w chwili wyjazdu za granicę (art. 3 § 1 pkt 20 Kodeksu celnego) i z mocy § 135 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 grudnia 1997 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych i procedur uproszczonych (Dz. U. Nr 147, poz. 989) nie mógł przekazać towaru do użytkowania innemu podmiotowi. Sąd I instancji podał, że organy celne mogły uznać, że zaistniały w sprawie stan faktyczny wyczerpuje znamiona usunięcia towaru spod dozoru celnego w rozumieniu art. 211 § 1 i art. 275 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, z wszystkimi konsekwencjami, tj. powstaniem długu celnego. W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Nadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń i powołanych przez niego dowodów. Tym samym także twierdzenia skarżącego o tym, że opuścił polski obszar celny nie z własnej woli, a przymuszony okolicznościami, na które wskazywał w toku całego postępowania, zostały przez organ ocenione. Sąd wskazał, iż w ocenie materiału dowodowego organ celny nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania. W niniejszej sprawie, granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, więc Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd przychylił się także do stanowiska organu odwoławczego zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 37 § 1 Kodeksu celnego, który dotyczy obowiązku, o którym mowa w art. 36 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego § 1 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 1999 r. w sprawie określenia przypadków, w których nie powstaje dług celny (Dz. U. Nr 60, poz. 645), Sąd wskazał, iż przepis ten dotyczy zmiany celu wykorzystania towaru na polskim obszarze celnym, nie zaś osoby, która może korzystać z przedmiotu odprawy celnej czasowej towaru wskazanego w § 128 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych. Sąd podał, iż w sytuacji, gdy przepisy prawa umożliwiają przy zachowaniu ściśle określonych warunków zmianę celu wykorzystania towaru lub uzasadnione jego przemieszczenie bez zgody organu celnego, wszystkie pozostałe wymogi zastosowanej procedury zgodnie z § 129 pkt 1 i pkt 3 rozporządzenia z dnia 8 marca 2001 r. winny być zachowane, w tym warunek, by towar był użytkowany wyłącznie przez osobę uprawnioną do korzystania z procedury odprawy czasowej. W kwestii dotyczącej sporządzonej w Stambule Konwencji z dnia 26 czerwca 1990 r. dotyczącej odprawy celnej czasowej, Sąd podniósł, że termin wywozu środków transportu użytkowanych w celach prywatnych upływa z dniem opuszczenia obszaru celnego przez osobę, która dokonała ich przywozu. Zdarzenia, które miały miejsce po tym dniu nie niwelują skutku w postaci usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania długu celnego. Sąd podał, że rozważania, które prowadzi w tym zakresie skarżąca można by snuć wówczas, gdyby K. K. nie opuścił polskiego obszaru celnego i w tych warunkach zezwolił na użytkowanie swego samochodu przez inną upoważnioną osobę. Odpowiadając na zarzut związany z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r., sygn. akt P 9/04, Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, zgodnie z którym, stwierdzenie niekonstytucyjności art. 22 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne spowodowało, że z obrotu prawnego wyeliminowano zarówno przepis art. 22 ww. ustawy, jak i art. 15a ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Przepisy wprowadzające Kodeks karny skarbowy. Tak więc, przedmiotowy wyrok dotyczy postępowań o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, a nie postępowań celnych prowadzonych w stosunku do towaru w celu uregulowania jego sytuacji celnej. Zdaniem Sądu nie stanowi też naruszenia prawa orzeczenie przez organ odwoławczy na innej podstawie prawnej, niż organ pierwszej instancji. Postępowanie w sprawach celnych jest dwuinstancyjne, co wynika z treści art. 127 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli decyzji organu I instancji. K. K. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając ten wyrok w całości zarzucił, że został on wydany z naruszeniem: - przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 145 i nast. Kodeksu celnego, poprzez dokonanie tzw. błędu subsumcji, tzn. uznanie stanu faktycznego dotyczącego ustnego zgłoszenia przez skarżącego samochodu do odprawy czasowej za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej – art. 145 § 2 Kodeksu celnego, podczas, gdy w rzeczywistości skarżący wjechał do Polski nie dokonując żadnego ustnego zgłoszenia, w związku z czym procedura odprawy czasowej nie powinna była zostać w jego przypadku w ogóle zastosowana, - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., in initio, poprzez nierozpatrzenie przez WSA zarzutów skarżącego dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych i sprzeczności ustaleń zebranych w materiale dowodowym w kwestii braku dokonania zgłoszenia samochodu do odprawy czasowej, oraz równocześnie naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. in fine, poprzez nierozpatrzenie przez WSA owej kwestii z urzędu, tzn. nie będąc związanym zarzutami – przy założeniu, że zarzuty skarżącego nie precyzowały jednoznacznie, iż dotyczą one kwestii braku dokonania zgłoszenia samochodu do odprawy czasowej, - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przez organ administracji państwowej, ani przez WSA, przepisu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r. oraz art. 9 zd. 3 k.p.a., zgodnie z którymi Urząd Celny powinien był w chwili wprowadzenia przedmiotowego samochodu na polski obszar celny poinformować skarżącego o fakcie, że skarżącemu nie wolno udostępniać samochodu osobom trzecim. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej K. K. podał, że wjechał do Polski nie dokonując żadnego ustnego zgłoszenia, przedkładając jedynie funkcjonariuszowi Służb Ochrony Pogranicza swój paszport. Skarżący nie miał kontaktu z pracownikiem Urzędu Celnego, nie mógł więc złożyć żadnego ustnego zgłoszenia. Tym bardziej nie mógł on złożyć żadnego wniosku o poddanie jego samochodu procedurze odprawy czasowej – który to wniosek wymagany był w celu wszczęcia owej procedury zgodnie z art. 145 § 2 Kodeksu celnego z dnia 9 stycznia 1997 r. W związku z powyższym procedura odprawy czasowej nie powinna była w stosunku do skarżącego zostać zastosowana. Nadto K. K. zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie przepisów postępowania, poprzez nierozpatrzenie zarzutów skarżącego dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych i sprzeczności ustaleń w zebranym materiale dowodowym w powyżej wskazanej kwestii, czyli braku dokonania zgłoszenia samochodu do odprawy czasowej. Autor skargi kasacyjnej podał, iż nawet zakładając, że zarzuty K. K. zawarte w skardze nie precyzowały jednoznacznie, iż dotyczą kwestii braku dokonania zgłoszenia samochodu do odprawy czasowej, to WSA naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. in fine, poprzez nierozpatrzenie powyższego zagadnienia z urzędu, tzn. nie będąc związanym zarzutami. Ponadto podniesiono, iż skarżący nie był świadom tego, że wjechanie przez niego samochodem do Polski zostanie zakwalifikowane przez organy, czy też może z mocy prawa stanowić poddanie samochodu procedurze odprawy czasowej. W związku z powyższym organy powinny były poinformować o tym fakcie skarżącego, a ponadto poinformować go o tym, że w ramach zastosowanej procedury nie wolno skarżącemu udostępniać samochodu osobom trzecim. W związku z powyższym K. K. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednak, że zarzut naruszenia prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z wymienionym w pierwszej kolejności zarzutem naruszenia przepisów postępowania. Mianowicie strona wnosząca skargę kasacyjną przedstawia twierdzenie dotyczące sfery ustaleń faktycznych. Twierdzi mianowicie, że nie dokonała zgłoszenia towaru (samochodu osobowego) do procedury odprawy czasowej. Z zaniechaniem odniesienia się do tej kwestii przez Sąd I instancji łączy zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie obu zdań art. 134 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa materialnego skonstruowany jest w ten sposób, że zarzucane naruszenie art. 145 § 2 Kodeksu celnego mogłoby zachodzić tylko wtedy, gdyby przyjąć, że K. K. rzeczywiście nie dokonał zgłoszenia towaru do procedury odprawy czasowej. Takie sformułowanie dwóch zarzutów skargi kasacyjnej uzasadnia odniesienie się do nich łącznie. Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji odniósł się do kwestii dokonania zgłoszenia samochodu do procedury odprawy czasowej. Stwierdził mianowicie, że zgłoszenie takie zostało dokonane w formie bezdokumentowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekając na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) miał uzasadnione powody, by zaakceptować w takim zakresie ustalenia organów celnych. Okolicznością bezsporną w sprawie pozostaje, że K. K. mający miejsce zamieszkania w Niemczech wprowadził samochód osobowy, zarejestrowany również w Niemczech, na polski obszar celny przez jedno z przejść granicznych. Mimo braku dokumentu potwierdzającego dokonanie zgłoszenia celnego jako regułę należy uznać sytuacje, w których przekroczenie granicy wiąże się ze zgłoszeniem takiego środka transportu do procedury odprawy czasowej. Nie jest kwestionowana okoliczność, że środek transportu, taki jak wprowadzony na polski obszar celny w niniejszej sprawie, podlega procedurze odprawy czasowej. Zgodnie z art. 60 § 1 Kodeksu celnego objęcie towaru określoną procedurą celną wymaga dokonania zgłoszenia celnego. Z art. 62 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego wynika jednak, że dopuszczalne jest zgłoszenie ustne, a nawet w innej formie o ile przewidują to przepisy szczególne i o ile w ten sposób dostatecznie wyrażona została wola objęcia towarów procedurą celną. Według § 150 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 18, poz. 214 ze zm.) dopuszczalne jest w niektórych przypadkach przyjęcie zgłoszenia towaru do procedury czasowej w formie ustnej lub innej czynności. Z kolei z treści § 29 ust. 1 pkt 1 lit. b) i § 30 ust. 2 pkt 2 i pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250 ze zm.) wynika, że pojazdy samochodowe mogą być przedmiotem zgłoszenia ustnego albo dokonanego w innej niż ustna formie, to jest poprzez samo przekroczenie pojazdem granicy odpowiednio oznaczonym przejściem granicznym, w szczególności pasem ruchu na przejściu drogowym z zieloną sygnalizacją świetlną i napisem "nic do oclenia" lub przejściem granicznym dozwolonym dla małego ruchu granicznego i uproszczonego oraz turystycznym przejściem granicznym. Mając na względzie treść tych przepisów oraz powszechnie znane realia ruchu granicznego, dokonanie pisemnego zgłoszenia do odprawy czasowej samochodu osobowego służącego jako środek transportu osoby przekraczającej granicę jest zdarzeniem wyjątkowym. Przekroczenie granicy celnej w taki sposób, że nie zachodzi przypadek uzasadniający inną niż pisemna formę zgłoszenia, graniczy wręcz z niepodobieństwem. W tych warunkach nie można przyjąć, by obowiązkiem Sądu I instancji było rozważanie, czy zachodziły wyjątkowe okoliczności powodujące brak zgłoszenia celnego. Obowiązek taki nie wynikał z aktywności strony, która ani w toku postępowania przed organami celnymi ani w skardze nie przedstawiła jakichkolwiek twierdzeń w tym przedmiocie. Nie wskazała w szczególności by funkcjonariusze celni nie odebrali zgłoszenia celnego w formie ustnej mimo istnienia takiego obowiązku względnie, by nie zachodziły podstawy dokonania zgłoszenia przez czynność natury faktycznej. Działanie z urzędu, o jakim mowa w zdaniu drugim art. 134 § 1 p.p.s.a. ma swoje granice i nie obejmuje obowiązku badania, czy nie zachodzą nietypowe i niesygnalizowane przez stronę sytuacje. Bezpodstawność omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania sprawia, że nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Drugi zarzut naruszenia przepisów postępowania jest wadliwie skonstruowany. Pomijając, że wymieniony jako naruszony art. 9 k.p.a. w ogóle nie ma zastosowania w postępowaniu celnym, pozostałe przepisy postępowania celnego i podatkowego wymienione są bez powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, iż skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Pogląd taki dominuje w orzecznictwie i doktrynie i to zarówno z początkowego okresu stosowania p.p.s.a (por. m. in.: wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 161/04, ONSA i WSA 2004 i z dnia 1 czerwca 2004 r., GSK 73/04, "Monitor Prawniczy" 2004, nr 14, str. 632; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 370) jak i z późniejszego (np. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2006 r., FSK 104/05 i glosa A. Kubiak – Kozłowskiej, OSP 2007, nr 1, str. 36 – 42). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że już zastosowanie wykładni językowej daje rezultat odpowiadający przedstawionemu poglądowi. Art. 174 pkt 2 p.p.s.a. usytuowany jest w rozdziale pierwszym działu IV tej ustawy. Używane w przepisach działu IV słowo "postępowanie", w różnych odmianach, zawsze oznacza postępowanie sądowoadministracyjne a nie postępowanie przed organami administracji publicznej (np. użyte w art. 183 § 2 p.p.s.a. bez dodatkowych określeń precyzujących znaczenie). Przedstawiona konstrukcja kontroli instancyjnej wywołanej wniesieniem skargi kasacyjnej sprowadza się do ograniczonej granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi zakresem zarzutów składających się na podstawy kasacyjne, badania prawidłowości orzeczenia sądu pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia jest orzeczenie sądu a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Wobec tego zarzucane wady muszą dotyczyć postępowania przed sądem i wynikać z naruszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Istotną wskazówką w tym względzie jest fakt, że również rozważane z urzędu okoliczności odpowiadające podstawom nieważności odnosić się mogą jedynie do przebiegu postępowania przed sądem. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.