I SA/Wr 579/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Asesor WSA – Ewa Kamieniecka Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2006 r. sprawy ze skargi: L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargę Przedmiotem skargi p. L. K. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. P. M., L. K. i A. S. w ramach prowadzonej w formie sp. jawnej A działalności gospodarczej w branży elektrycznej, zatrudniali na umowę o pracę w celu praktycznej nauki w zawodzie elektryka i szkolili w okresie od 1 września 2002 r. do 30 czerwca 2005 r. uczniów: M. K., D. S., M. M. i P. P. Szkolenie zakończyło się pozytywnie zdanym egzaminem w dniu 3 sierpnia 2005 r. Osobą szkolącą uczniów był wspólnik – P. M. W dniu [...] wszyscy wspólnicy, w tym L. K. - zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ww. uczniów w zawodzie elektryka. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił przyznania podatnikowi przedmiotowej ulgi, powołując się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia na niedopełnienie wymogu warunkującego jej udzielenie, polegającego na braku wymaganych kwalifikacji zawodowych osoby szkolącej uczniów w zawodzie elektryka. Podatnicy nie zgodził się z decyzją organu i wnieśli odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. skarżoną obecnie decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił w niej stanowisko organu I instancji, że osoba szkoląca uczniów nie posiadała wymaganych przepisami prawa kwalifikacji zawodowym, warunkujących uzyskanie tzw. ulgi uczniowskiej. Organ odmówił też uwzględnienia ulgi proporcjonalnie, za okres gdy szkolący uczniów wspólnik posiadał już wymagane kwalifikacje zawodowe (mistrza w zawodzie). W złożonej skardze podatnik zastępowany przez pełnomocnika - radcę prawnego S. S. podniósł zarzuty (jak wcześniej w odwołaniu) i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1. prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 27 c ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r.) w związku z art. 13 ustawy z 28.11.2003 r. o zmianie ww. ustawy o p.d.o.f. przez błędną interpretację i wadliwą wykładnię przepisu § 10 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 10 ust. 4 i 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sporu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz.988), poprzez przyjęcie, że wspólnik P. M. szkolący uczniów nie posiadał wymaganych kwalifikacji zawodowych w dniu zawarcia umów o pracę w celu przygotowania zawodowego tj. 1.09.2002 r. * § 20 ust 2 rozporządzenia MEN oraz M. Pracy i Pol. Socjalnej z 12.10.1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 22.03.1989 r o rzemiośle (Dz. U. Nr 17, poz. 92 ze zm.) poprzez pominięcie tych przepisów przy rozstrzyganiu. 2. prawa procesowego , a w szczególności: - art.122 i 187 Ordynacji podatkowej (OP) - polegające na nie wyczerpującym rozpatrzeniu całości zebranego materiału dowodowego; oraz - art. 210 § 1 pkt 4 OP- poprzez nie powołanie w podstawie prawnej decyzji - wszystkich przepisów na podstawie których orzekał organ podatkowy (tj. § 10 ust. 4 i 5 pkt 1 rozporządzenia MEN i Sporu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988) i przepisów rozporządzenia MEN oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 12.10.1993 r. - w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.); - art. 121 § 1 OP poprzez naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa na gruncie tego postępowania - wskutek wydania zaskarżonych decyzji. Uzasadniając zarzuty, skarżący podważał stanowisko organów kwestionujących kwalifikacje zawodowe p. P. M. - wspólnika, szkolącego zatrudnionych przez s.j. A uczniów w zawodzie elektryka. Zdaniem skarżących, spełniał on zarówno kwalifikacje pedagogiczne jak i zawodowe, co wywodzili z faktu, że począwszy od 1998 r. (do czerwca 2008) - jest on członkiem Komisji Egzaminacyjnej Czeladniczej i Mistrzowskiej przy D. Izbie Rzemieślniczej oraz, że tytuł mistrza w zawodzie elektryka uzyskał [...]. Skarżący żąda uznania tych kwalifikacji - twierdząc, że z przepisów nie wynika, aby wymagane uprawnienia szkolący musiał posiadać już w chwili rozpoczęcia nauki zawodu (wyrok NSA z 30.10.2002 r. I SA/Ka 1607/01). Żąda proporcjonalnego uznania ulgi za okres, gdy P. M. uzyskał już tytuł mistrza w zawodzie. Taka interpretacja art. 27 c u.p.d.o.f - jest jego zdaniem prawidłowa na tle wykładni celowościowej i systemowej. Podnosi, że ukończone Technikum Zawodowe dla Pracujących w L. i posiadany tytuł - technika elektryka, odpowiada kwalifikacjom porównywalnym z kwalifikacjami mistrza w zawodzie elektryka. Żąda uznania posiadanych kwalifikacji zawodowych za wyższe niż mistrza w zawodzie na podstawie rozporządzenia MEN oraz M.Pracy i Pol. Socjalnej z 12.10.1993 r. - w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.). Zwłaszcza § 20 ust. 2 ww. - pozwala jego zdaniem stwierdzić, że P. M. miał uprawnienia uznawane za wyższe niż mistrz w zawodzie - zasiadał bowiem od lat, właśnie ze względu na wysokie kwalifikacje zawodowe i doświadczenie w Komisji Egzaminacyjnej przy Izbie Rzemieślniczej przyznającej tytuły mistrzowskie a organ okoliczności tych nie uwzględnił. Skarżący odwołał się też do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o rzemiośle, z której wywiódł, że tytuł technika, nawet bez świadectwa dojrzałości może być traktowany równorzędnie z tytułem mistrza w zawodzie. Zgodnie z ww. przepisem - dowodami kwalifikacji zawodowych rzemieślnika jest świadectwo ukończenia wyższej, średniej lub zasadniczej szkoły o profilu technicznym lub też dyplom mistrza. Nie sprawdzenie wymogów wg. tego kryterium uznaje skarżący za naruszenie art. 122 i art. 127 OP. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i powtórzył argumentację wywiedzioną w decyzji będącej przedmiotem skargi. Ponadto wskazał na incydentalny charakter powołanego przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku, wskazując na wyroki sądowoadministracyjne, w których wyrażono pogląd, iż wymaganymi kwalifikacjami instruktorów praktycznej nauki zawodu należy legitymować się już w momencie przystąpienia do procesu szkolenia, a nie dopiero w trakcie jego trwania. Dalej organ odwoławczy zauważył, że art. 3 ust. 1 ustawy o rzemiośle zawiera jedynie uregulowania prawne w zakresie obowiązujących dowodów potwierdzających kwalifikacje zawodowe rzemieślnika i nie mogły stanowić one samoistnej podstawy potwierdzającej zawodowe uprawnienia rzemieślników do szkolenia uczniów. Podobnie ocenił przesłanki kwalifikacyjne oparte na udziale w Komisji Egzaminacyjnej przy Izbie Rzemieślniczej. Za niezasadny uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z normami prawa procesowego organy podatkowe dokonały wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a wszystkie dokonane ustalenia znalazły oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym i zbadanym w sposób wyczerpujący. Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 OP twierdząc, że podstawa prawna rozstrzygnięcia została określona prawidłowo. Końcowo wyjaśnił, że nie może uwzględnić wniosku o przyznanie przedmiotowej ulgi podatkowej w proporcji do okresu, gdy szkolący posiadał już tytuł mistrza w zawodzie, gdyż przepisy prawa podatkowego nie uprawniają do dzielenia okresu szkolenia na część, w której podatnik nie spełnia wszystkich wymagań kwalifikacyjnych i część, w której te wymagania spełnia i przyznania ulgi w odpowiednich proporcjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie § 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powołanych wyżej kompetencji, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu warunkującym jej uchylenie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe odmówiły podatnikowi- L. K. prawa do "ulgi uczniowskiej", uznając, że szkolący uczniów - wspólnik spółki jawnej A P. M. - nie spełnił wymaganych przepisami kwalifikacji zawodowych warunkujących skorzystanie z tej ulgi podatkowej. Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny decyzji, konieczne jest jednak odniesienie się do stawianych w skardze zarzutów procesowych, bowiem jedynie w przypadku właściwie ustalonego stanu faktycznego i poprawnie przeprowadzonego postępowania możliwa jest ocena czy organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej (OP) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej jest naczelną zasadą postępowania podatkowego, gdyż ma wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a w szczególności na rozłożenie ciężaru dowodu. W postępowaniu wnioskowym, gdy podatnik występuje do urzędu skarbowego z wnioskiem o przyznanie ulgi uczniowskiej, to do niego należy wykazanie jego zasadności. Podatnik, znając ocenę prawną przedstawionych dokumentów, mających w jego przekonaniu uzasadniać żądanie przyznania prawa do ulgi podatkowej, nie przedstawił na etapie postępowania odwoławczego żadnego dowodu, którego treść miałaby wpływ na zmianę stanowiska organu, nie może więc skutecznie zarzucać organom podatkowym braku staranności przy prowadzeniu czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada prawdy obiektywnej określona normą art. 122 OP nie może być rozumiana jako obowiązek organu w udowodnieniu racji podatnika, szczególnie, gdy postępowanie wszczynane jest na wniosek strony. Z kolei na podstawie art. 187 § 1 OP organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. , uwzględnił całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie i odniósł się do niego dokonując oceny jego elementów w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Trudno w tej sytuacji krytycznie ocenić procesowe czynności dowodowe organu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że w podstawie prawnej decyzji organy powołały istotne dla przyjętego rozstrzygnięcia przepisy procesowego i materialnego prawa podatkowego. Stopień szczegółowości przepisów powołanych w komparycji rozstrzygnięcia i ich czytelne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji oraz powołanie w uzasadnieniu decyzji wszystkich przepisów rozporządzeń wykonawczych z przywołaniem konkretnej jednostki redakcyjnej i brzmienia przepisów - ujawnia w sposób dostateczny subsumcję stanu faktycznego w odniesieniu do norm prawa materialnego. Nie ma więc podstaw, aby kierowane w tym zakresie zarzuty skargi uznać za zasadne. Bezpodstawne są w tej sytuacji zarzuty skargi dotyczące naruszenia norm prawa procesowego a ustalony stan faktyczny pozwala na dokonanie oceny, czy poprawnie organy podatkowe zastosowały przepisy prawa materialnego. Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji weryfikował, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły posiadane przez P. M. kwalifikacje zawodowe pod kątem spełnienia warunków do uzyskania przez wspólników A s.j. L. K., P. M. i A. S.- prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia w zawodzie elektryka czterech uczniów oraz, czy podatnik, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, nabywa prawo do ulgi- proporcjonalnie za okres w którym posiadał już wymagane kwalifikacje do szkolenia uczniów w zawodzie elektryka. Prawo do ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów - zwane "ulgą uczniowską" wynikało w okresie którego dotyczy szkolenie ww. uczniów (tj. od 1.09. 2002 r. do 30.06.2005 r.) z art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2004 r. utracił wprawdzie moc art. 27 c updof, jednak stosownie do treści art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz.1956 ze zm.) - na zasadzie "praw nabytych" - podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31.12. 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27 c cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie z art. 27 c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. podatnicy , uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust.1 pkt 3 , mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". W ust. 2 tego artykułu wskazano, że ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, (...) uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego, przy czym ulga przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Z przepisu tego wynika, że ulga uczniowska przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik wykaże, że osoba szkoląca uczniów posiada odpowiednie kwalifikacje w tym zakresie, określone odrębnymi przepisami. Wprawdzie przepisy określające kwalifikacje szkolących ulegały licznym zmianom, jednak w odniesieniu do całego okresu szkolenia uczniów (jak to miało miejsce w sprawie) w okresie od 1 września 2002 r. do 30 czerwca 2005 r. mają zastosowanie przepisy obowiązujące na dzień złożenia przez uczniów egzaminu kończącego naukę zawodu. W przedmiotowej sprawie uczniowie pozytywnie zdali egzamin kończący naukę zawodu w dniu [...], dlatego oceny kwalifikacji szkolącego, do których odsyła przepis art. 27 c ust. 2 updof - warunkujących skorzystanie z "ulgi uczniowskiej" - należy dokonać w świetle kryteriów określonych w następujących przepisach: - rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278 ze zm.) - § 2 -przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić pracodawca, osoba zatrudniona u pracodawcy oraz osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, pod warunkiem posiadania kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu określonych w przepisach dotyczących praktycznej nauki zawodu {tj: w niżej wym. rozporządzeniu} - rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz.988 ze zm.) - w szczególności jego § 10 ust 2 pkt 2, ust. 4 i ust. 5. Należy przy tym podkreślić, iż rozporządzenie to, weszło w życie z dniem 01.09.2002 r. i odnosi się do całego okresu szkolenia uczniów. Dla dalszych rozważań konieczne jest przywołanie reguły, wedle której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania a przepisy je wprowadzające nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Ta zasada odnosi się również do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, o której mowa w art. 27 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że ustalone wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Oznacza to, że z ulgi nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają wszystkich wymagań w zakresie uprawnień do ich szkolenia. Sąd podziela wyrażony w doktrynie prawa podatkowego pogląd, wedle którego celem wprowadzenia zwolnień i ulg podatkowych może być realizacja pozafiskalnych funkcji opodatkowania. Rozpatrując z tego punktu widzenia przepisy art. 27c ust. 1-13 cytowanej ustawy, mające w tej sprawie zastosowanie, winno się zauważyć, że przewidziana w nich ulga uczniowska miała niewątpliwie charakter stymulacyjny, motywujący podatników do prowadzenia nauki zawodu, a więc do realizacji celów publicznych. Jednakże wykładni tych przepisów z punktu widzenia ich celu nie można było dokonywać w oderwaniu od wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadziło do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami objęto tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Sąd podziela w tym względzie w pełni stanowisko i argumentację zawartą w uchwale NSA z dnia 10 września 2001 r. sygn. akt FPS 9/01, że wymagane kwalifikacje osoba szkoląca winna posiadać już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu i winna je spełniać w okresie całego szkolenia a nie dopiero w trakcie jej trwania (patrz też wyrok NSA z 9.09.2004 r. sygn. akt FSK 446/04 , publ. ONSA i WSA z 2005 r. nr 2, poz. 44). Tym samym Sąd nie podzielił poglądów wyrażonych w powołanym w skardze wyroku NSA z 30.10.2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1607/01 - uznając je za odosobnione. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie "ulgi uczniowskiej", była ocena posiadanych kwalifikacji zawodowych p. P. M., wspólnika spółki jawnej A, szkolącego uczniów. Organy nie kwestionowały jego kwalifikacji pedagogicznych - udokumentowanych świadectwem ukończenia kursu pedagogicznego wystawionym w dniu [...] Nr [...] przez Ośrodek Szkolenia Kursowego B w G. Natomiast odmowa uznania prawa do ulgi wynikała z braku kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów w zawodzie elektryka. Z akt sprawy wynika bowiem, że tytuł mistrza w zawodzie elektryka p. P. M. uzyskał dopiero w dniu [...] tj. w trakcie trwania szkolenia. Natomiast w dniu, w którym rozpoczęto szkolenie uczniów (1.09.2002 r.) legitymował się on jedynie świadectwem ukończenia Technikum Zawodowego dla Pracujących Zakładu C w L. w zawodzie elektryka (technik elektryk). Zgodnie z art. 27 c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., nabycie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w zawodzie przysługiwało wówczas, gdy podatnik ubiegający się o ulgę wykazał, że osoba szkoląca uczniów posiadała w tym zakresie kwalifikacje określone odrębnymi przepisami. Dla uznania, czy podatnik spełnia określone prawem kryteria, należało dokonać ich oceny między innymi w świetle przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz. U. Nr 60, poz. 278 ze zm.), w tym przepisu § 2, który stanowi, że: przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić pracodawca, osoba zatrudniona u pracodawcy oraz osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, pod warunkiem posiadania kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu określonych w przepisach dotyczących praktycznej nauki zawodu. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe rozważały przedmiotową sprawę nie tylko w aspekcie uregulowań prawnych zawartych w tym rozporządzeniu, ale też na gruncie szczegółowo uregulowanych przesłanek określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz.988 ze zm.). Nie sposób zatem zarzucić im, iż rozstrzygały sprawę na podstawie błędnego stanu prawnego. Przepisami dotyczącymi praktycznej nauki zawodu, były właśnie przepisy - rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz.988 ze zm.), obowiązujące od dnia 1 września 2002 r. tj. dokładnie od dnia rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu prowadzonej w okresie zawartych w tym celu umów o pracę z czterema uczniami. Rozporządzenie to w § 14 uchyliło obowiązujące wcześniej w tym zakresie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu...(Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.), stąd odwoływanie się w skardze do wymogów kwalifikacyjnych tego aktu prawnego - nie obowiązującego już w stanie faktycznym sprawy - nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla oceny zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zasadą obowiązywania prawa w czasie, oceny kwalifikacji zawodowych p. P. M. - jako osoby szkolącej uczniów w s.j. A, należało dokonać w oparciu o kryteria określone w § 10 ust 2 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Należy w tym miejscu przytoczyć ww. przepisy, bowiem ich wykładnia zrodziła spór w sprawie. Zgodnie z § 10 ust 2 pkt 2 - instruktorami praktycznej nauki zawodu mogą być pracodawcy lub wyznaczeni przez nich pracownicy (...), dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami i młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia (...). § 10 ust. 4 - instruktorzy praktycznej nauki zwodu, o których mowa w ust. 2 pkt 2, powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, lub w zawodzie wchodzącym w zakres zawodu, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli określone w odrębnych przepisach, lub ukończony kurs pedagogiczny, organizowany na podstawie odrębnych przepisów, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej albo ukończony przed dniem 6 stycznia 1993 r. kurs pedagogiczny uprawniający do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu (...).Użyte w tym przepisie określenie "co najmniej mistrza w zawodzie" oznacza, że są to kwalifikacje minimalne, jakie powinna posiadać osoba podejmująca się funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu. W konsekwencji każda osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie bądź posiada kwalifikacje porównywalne z kwalifikacjami mistrza oraz spełnia wymagane tymi przepisami przygotowanie pedagogiczne, może być instruktorem praktycznej nauki zawodu. W chwili rozpoczęcia szkolenia p. P. M. nie posiadał uprawnień mistrza w zawodzie elektryka, uzyskał je dopiero [...] - nie spełniał więc wymogów kwalifikacyjnych określonych dla instruktora praktycznej nauki zawodu w § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Brak tych uprawnień nie przekreślał możliwości ubiegania się o "ulgę uczniowską" o ile instruktor praktycznej nauki zawodu, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia posiadał oprócz przygotowania pedagogicznego, kwalifikacje określone w § 10 ust. 5 pkt 1- 4 ww. rozporządzenia. Z przedstawionej regulacji prawnej wynika, że konieczne jest porównanie kwalifikacji posiadanych przez szkolącego uczniów z kwalifikacjami porównywalnymi z kwalifikacjami mistrza. Takie porównanie jest możliwe przy zastosowaniu § 10 ust. 5: instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w § 10 ust. 2 pkt 2, nie mający tytułu mistrza w zawodzie, powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne lub ukończony kurs pedagogiczny, o którym mowa w ust. 4, oraz: świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej albo świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub dyplom ukończenia szkoły pomaturalnej lub policealnej i tytuł zawodowy w zawodzie pokrewnym do zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzić którego będą nauczać, lub świadectwo dojrzałości liceum zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędne w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej czteroletni staż pracy w tym zawodzie nabyty przed uzyskaniu tytułu zawodowego, lub świadectwo dojrzałości liceum ogólnokształcącego, liceum technicznego, lub średniego studium zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowe; lub dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku (specjalności) odpowiednim dla zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu dyplomu lub dyplom ukończenia studiów wyższych na innym kierunku (specjalności) oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać. Z poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu, w którym rozpoczęto szkolenie czterech uczniów (1.09.2002 r.) p. P. M. legitymował się jedynie świadectwem ukończenia Technikum Zawodowego dla Pracujących Zakładu C w L. w zawodzie elektryka (technik elektryk). Nie spełniał zatem również wymogów określonych w powołanym wyżej przepisie § 10 ust. 5 pkt 1- 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. W świetle powyższego, organy podatkowe zasadnie uznały, że tytuł technika elektryka - bez posiadania świadectwa dojrzałości- nie spełniał wymogów kwalifikacji zawodowych wymaganych do uzyskania ulgi uczniowskiej. Skarżąc decyzję organów podatkowych - odmawiającą prawa do "ulgi uczniowskiej", podatnik wywodził też spełnienie wymaganych kwalifikacji zawodowych "co najmniej mistrza w zawodzie" z przepisów art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. Nr 17, poz. 92 ze zm.) oraz z przepisów § 20 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 ze zm.). Sąd nie podzielił forowanych przez skarżącego poglądów. Powołane wyżej przepisy zawierają bowiem wyłącznie uregulowania prawne w zakresie obowiązujących dowodów potwierdzających kwalifikacje zawodowe rzemieślnika oraz kwalifikacje wymagane od członków państwowych komisji egzaminacyjnych przy Izbach Rzemieślniczych. W żadnym zaś przypadku nie sposób na podstawie tych przepisów wywodzić, że osoba szkoląca uczniów posiada takie kwalifikacje zawodowe, które uprawniają do skorzystania z tzw. "ulgi uczniowskiej". Przepisami w oparciu o które te kwalifikacje zawodowe należało ustalić były - jak słusznie przyjęły organy podatkowe - przepisy powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Rozważając kolejny zarzut skargi, dotyczący nieuwzględnienia ulgi w proporcji do okresu w którym szkolący uczniów P. M. posiadał już wymagany tytuł mistrza w zawodzie - Sąd podzielił przyjęte w tym względzie stanowisko organów podatkowych. Zasadność takiego stanowiska wynika nie tylko z literalnego brzmienia przepisów art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mających w sprawie zastosowanie przepisów rozporządzeń precyzujących korzystanie z przedmiotowej ulgi, ale też z celu preferencji podatkowych mających służyć zdobywaniu zawodu i podnoszeniu kwalifikacji. Nie bez powodu ustawodawca uzależnił wysokość ulgi od okresu szkolenia określonego w umowie o pracę, która zawierana jest na cały okres szkolenia. W szczególności postanowił, że podstawowa ulga uczniowska z tytułu wyszkolenia jednego pracownika stanowi dla podatników, którzy ukończyli szkolenie uczniów w 2005 r. kwoty: [...] i [...] odpowiednio przy okresie szkolenia do 24 miesięcy i ponad 24 miesiące. Z treści przepisu art. 27 c ust. 6 updof, ani z żadnego innego przepisu nie wynika, aby prawodawca dopuszczał dzielenie okresu szkolenia na część w której podatnik, szkoląc uczniów, spełniał wszystkie wymagania i na część, w której tych wymagań nie spełniał - co oznacza, że wykluczone jest również dzielenie z tego powodu przedmiotowej ulgi. Przewidziany w ustawie wyjątek określony w art. 27 c ust. 11 ustawy nie dotyczy analizowanej sytuacji i potwierdza, że gdyby ustawodawca miał wolę uwzględnienia ulgi za część okresu szkolenia (w proporcji do okresu posiadania kwalifikacji), to wolę tę wyartykułowałby w ustawie, stąd brak takiej regulacji - potwierdza słuszność przyjętego przez organy stanowiska . W konsekwencji, należało uznać, że również wniosek podatnika o częściowe (proporcjonalne) uwzględnienie ulgi - za okres szkolenia przypadający po 12 marca 2004 r. tj. po uzyskaniu przez p. P. M. tytułu mistrza w zawodzie - nie mógł być przez organy uznany za zasadny. Poczynione uwagi obligowały Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi.