I FSK 177/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 410/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 26 kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego 1. Wyrokiem tym (z 27 października 2006 r., I SA/Lu 410/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez M.S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 26 kwietnia 2006 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z 19 grudnia 2005 r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2005 r., oddalając jednocześnie skargę w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń i marzec 2005 r. 2. Stan sprawy przedstawiony w zaskarżonym wyroku: 2.1. M. S. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dostaw paliw. Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT złożyła 1 września 2001 r., deklaracje podatkowe VAT-7 były składane za okres od września 2001 r. do sierpnia 2003 r. W okresie od września 2003 r. do grudnia 2004 r. podatniczka nie składała deklaracji. W związku z tym, na mocy art. 157 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535) po wejściu w życie tej ustawy M. S. nie została uznana za zarejestrowanego czynnego podatnika VAT. Ponowną działalność w zakresie dostaw paliwa rozpoczęła 17 stycznia 2005 r., składając deklaracje VAT za miesiące od stycznia do marca 2005 r. w ustawowych terminach. W dniu 10 marca 2005 r. podatniczka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i z tym dniem została zarejestrowana jako podatnik czynny. 2.2. Z powyższych względów organ podatkowy I instancji, mając na uwadze art. 88 ust. 4 wymienionej ustawy, uznał, że M. S. nie mogła dokonać obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony za styczeń i luty 2005 r. Ponadto organ nie uznał odliczenia podatku VAT w marcu 2005 r. w wysokości 577 zł od zakupu środka trwałego, bowiem zakup ten nie został potwierdzony fakturą sprzedaży, a jedynie umową kupna-sprzedaży. 2.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L., utrzymując w mocy decyzję I instancji, stwierdził, że deklaracje "zerowe" za okres wrzesień 2003 r. - grudzień 2004 r. zostały złożone dopiero 27 maja 2005 r. W ocenie organu, w powyższej sytuacji bezsporne jest, że za 6 miesięcy przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. strona nie składała deklaracji podatkowych, zatem prawidłowo organ I instancji na podstawie art. 157 ust. 1 ustawy o VAT nie uznał podatniczki za zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. W związku z powyższym, zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy, przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej podatniczka miała obowiązek złożenia VAT-R, a niezgłoszenie takiego dokumentu skutkuje, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, zakazem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do dokonanych zakupów. Także zeznania pełnomocnika strony o wprowadzeniu w błąd przez urząd skarbowy, w ocenie organu odwoławczego, nie zmieniają faktu, że VAT-R został złożony 10 marca 2005 r., czyli po dniu, w którym strona rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych. 2.4. W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz art. 139 § 1 i art. 123 § 1 tej ustawy, a także błędną wykładnię art. 157 ustawy o VAT i błędne zastosowanie art. 109 ust. 4 tej ustawy. Podniosła, że organy nie uwzględniły faktu, że podatniczka złożyła deklaracje "zerowe" VAT-7 przed wszczęciem kontroli podatkowej, wyjaśniając, że w okresie tym nie osiągała żadnych obrotów z uwagi na pobyt za granicą. Wskazuje, że żaden przepis nie zabrania złożenia deklaracji VAT-7 po upływie ustawowych terminów, a przedmiotowe deklaracje zostały przyjęte przez urząd skarbowy, co świadczy o ich skuteczności. Tym samym podatniczka winna być uznana za czynnego podatnika VAT pomimo złożenia zgłoszenia rejestracyjnego 10 marca 2005 r. Ponadto za niezgodne z przepisami VI Dyrektywy uznała ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz wskazała na przekroczenie, wskazanego w art. 139 Ordynacji podatkowej, czasu na wydanie decyzji oraz naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 Ordynacji. 2.5. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Rozważania Sądu pierwszej instancji: 3.1. Na wstępie swoich rozważań Sąd przypomniał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczące rejestracji podatników weszły w życie 7 dni po ogłoszeniu tej ustawy, a więc 13 kwietnia 2004 r. Podatek od towarów i usług uregulowany w ustawie z 1993 r. oraz podatek od towarów i usług uregulowany w ustawie z 11 marca 2004 r. to dwa różne podatki. Zaznaczył, powołując się na stanowisko zawarte w literaturze, że wola ustawodawcy, co do braku kontynuacji pomiędzy starym a nowym podatkiem od towarów i usług, została wyrażona w sposób jednoznaczny, czego potwierdzenie stanowi m.in. szereg przepisów przejściowych. Jednym z nich jest art. 157 tej ustawy. Zasada zachowania mocy przez dotychczasowe zgłoszenie rejestracyjne nie znajduje jednak zastosowania wobec podatników wymienionych w ust. 2 art. 157 ustawy, a więc - zgodnie z art. 157 ust. 2 pkt 1 - podatników, którzy niegdyś zarejestrowali się jako podatnicy niekorzystający ze zwolnień podatkowych (składający deklaracje), zaś za ostatnie 6 miesięcy (6 miesięcznych albo 2 kwartalne okresy rozliczeniowe) nie składali deklaracji podatkowych. Sąd uznał, że ponieważ taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie, brak jest podstaw do podzielenia zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 157 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług, jak też naruszenia w tym zakresie przepisów postępowania podatkowego. 3.2. Za niezasadne został uznał też zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem postanowieniem z 22 marca 2006 r. organ odwoławczy wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaś co do uchybienia terminu z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd przyjął, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. 3.3. Natomiast Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług za luty 2005 r. zostało podjęte z naruszeniem art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. A poza sporem było, że skarżąca złożyła pod rządem nowej ustawy zgłoszenie rejestracyjne VAT-R dnia 10 marca 2005 r., zaś deklaracja VAT-7 z wykazanym podatkiem naliczonym z tytułu nabycia towarów i usług za luty 2005 r. została złożona 21 marca 2005 r. Sąd podzielił pogląd, wyrażony zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, że status podatnika zarejestrowanego jest konieczny w momencie wykazywania odliczenia, a nie w dniu, w którym miały miejsce czynności opodatkowane, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Skarga kasacyjna 4. M. S. wniosła o uchylenie wymienionego wyroku w części oddalającej skargę na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 157 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 kwietnia (tak w skardze kasacyjnej) 2004 r. o podatku od towarów i usług w sytuacji, w której zastosowanie znaleźć powinien przepis art. 157 ust. 1 tej ustawy, to jest podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), 2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., zapadłej przy naruszeniu przepisów postępowania w postaci art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie złożyła deklaracji za okres sześciu miesięcy poprzedzających wejście w życie ustawy o podatku od towarów i usług, to jest podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. 5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że stan faktyczny sprawy nie jest objęty sporem. Skarżąca, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT na podstawie ustawy z 1993 r., złożyła 27 maja 2005 r. deklaracje za okres sześciu miesięcy poprzedzających wejście w życie ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia do odmowy uznania jej za zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Fakt złożenia deklaracji po terminie nie powoduje bowiem, że złożenie to stało się nieskuteczne. Złożenie deklaracji po terminie nie powoduje również utraty ich charakteru jako dowodów w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 157 ust 2 pkt 2/ powołanej ustawy mówi natomiast wyraźnie o niezłożeniu deklaracji za okres sześciu kolejnych miesięcy poprzedzających ostatni miesiąc przed wejściem w życie tej ustawy, nie zaś o nieskładaniu deklaracji przez okres kolejnych sześciu miesięcy poprzedzających ostatni miesiąc przed jej wejściem w życie. 6. Natomiast naruszenie art. 187 § 1 i art. 191Ordynacji podatkowej polega, zdaniem strony skarżącej, na niczym nieuzasadnionej odmowie nadania złożonym deklaracjom waloru dowodów w postępowaniu. Jeżeli bowiem organ podatkowy był w posiadaniu tych deklaracji i nie potraktował ich jako dowodu, to tym samym nie orzekał na podstawie całego zgromadzonego materiału. Natomiast orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uchylił wymienionej decyzji, mimo że, zdaniem strony skarżącej, przy jej wydaniu naruszone powołane przepisy. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego: 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 157 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.), przy czym w skardze błędnie podano datę ustawy. Autor skargi kasacyjnej jest zdania, że niesłusznie zastosowano art. 157 ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy zamiast ust. 1 tego artykułu. Stan faktyczny w sprawie, nie budzi wątpliwości żadnej ze stron. Kwestia sporna sprowadza się do ustalenia, czy wymóg, o jakim mowa w powołanym przepisie art. 157 ust. 2 pkt 1, składania deklaracji podatkowych za okres sześciu kolejnych miesięcy poprzedzających ostatni miesiąc przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jest ograniczony czasowo, czy też nie. 9. Aby odpowiedzieć na to pytanie należy przybliżyć wskazane przepisy, będące przepisami przejściowymi, oraz powody ich wprowadzenia. W przepisie art. 157 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wskazał, że jeżeli podatnik był zarejestrowany na ostatni dzień przed wejściem w życie przepisów dotyczących rejestracji, tj. 12 kwietnia 2004 r. (p. art. 176 pkt 2 tej ustawy), wówczas zasadniczo nie musiał dopełniać żadnych więcej formalności w zakresie rejestracji. Na gruncie nowej ustawy jest on uważany za podatnika zarejestrowanego. Jednakże stosownie do art. 157 ust. 2 pkt 1, zasada zachowania mocy przez dotychczasowe zgłoszenie rejestracyjne nie znajduje zastosowania wobec podatników, którzy niegdyś zarejestrowali się jako podatnicy niekorzystający ze zwolnień podatkowych i którzy nie składali deklaracji podatkowych za sześć kolejnych miesięcy (lub za dwa kolejne kwartały) poprzedzających ostatni miesiąc przed wejściem w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnicy tacy będą uważani za podatników niezarejestrowanych, gdyż z dniem wejścia w życie tej ustawy utracili status podatników zarejestrowanych. Celem tego ostatniego przepisu jest definitywne ustalenie statusu podmiotów, które mimo formalnego pozostawania w rejestrze podatników podatku od towarów i usług (na podstawie dotychczasowych przepisów - art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), zaprzestały - jak właśnie skarżąca - wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przed wejściem w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że zarówno w interesie podatników jak i organów podatkowych jest, aby status podatnika na dzień wejścia w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług był ostatecznie określony. Ma to bowiem kluczowe znaczenie ze względów prawnopodatkowych, gdyż wiele praw i obowiązków wiąże się z posiadaniem statusu podatnika zarejestrowanego czynnego. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej wprowadzałoby przez bliżej nieokreślony czas element niepewności co do tych podmiotów, które nie określiły w sposób jednoznaczny swojego statusu podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie na tle przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu faktycznego powinien znaleźć zastosowanie art. 157 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 10. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L., zapadłej przy naruszeniu przepisów postępowania w postaci art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, i w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie złożyła deklaracji za okres sześciu miesięcy poprzedzających wejście w życie nowej ustawy o podatku od towarów i usług, to należy zauważyć, że zarzut ten wiąże się ściśle z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 157 tej ustawy. Strona skarżąca twierdzi, że złożonym przez nią w dniu 27 maja 2005 r. deklaracjom podatkowym ("zerowym") odmówiono waloru dowodów w postępowaniu podatkowym. Należy zatem stwierdzić, że zarówno organy podatkowe, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, nie kwestionowały faktu złożenia deklaracji. Jednak deklaracje te, w świetle powyższych wywodów, nie mogły wywrzeć spodziewanych przez skarżącą skutków prawnych i spowodować uznanie jej za podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 157 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można zatem czynić zarzutu, że w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie wykonał swoje funkcje kontrolne działań administracji publicznej. 11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.