I SA/Po 1356/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie NSA Jerzy Małecki As.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...] , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A.R. kwotę 9.840,- zł. (słownie: dziewięć tysięcy osiemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/J.Małecki A.R. podatnik podatku od towarów i usług w 2002 r. prowadził Przedsiębiorstwo "A" którego działalność polegała na usługach budowlanych. W 2002 roku podatnik realizował kontrakty budowlane podpisane z firmami "B" Sp. z o.o. , "C" Sp. z o.o., D SA oraz "E" Sp. z o.o. i wykonując te zlecenia korzystał z usług podwykonawców. Jednym z podwykonawców była Spółka z o.o. "F", której założycielem i udziałowcem jest P.K. Z kolei podwykonawcami Spółki z o.o. "F" były firmy: Przedsiębiorstwo "G" z M.G. prowadzone przez J.L. Przedsiębiorstwo "H" z K. i "I" T. P. z P. Firma "G" również korzystała z podwykonawców i aby wykonać zlecone roboty budowlane podzleciła je S.N., który prowadził Zakład J i J.K. prowadzącemu Zakład K. Za poszczególne miesiące 2002 roku Sp. z o.o. "F" wystawiła 19 faktur na rzecz "A" A.R., który uwzględnił je w deklaracjach VAT[...]. W celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności wystawionych faktur zostały przeprowadzone postępowania kontrolne w Spółce z o.o. "Fh" na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004 roku. i w firmie "A " A.R. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2004 r. Z czynności kontrolnych zostały sporządzone protokoły znajdujące się w aktach spraw dotyczących Spółki z o.o. "F" odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 i podatku od towarów i usług za rok 2002 oraz firmy "A" odnośnie podatku od towarów i usług za 2002 r. na k. [...] do [...] - tom organu I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił Spółce z o.o. "F" zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za rok 2002 w kwocie [...] zł. i w uzasadnieniu stwierdził, że spółka w badanym roku nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów między innymi wydatki związane: 1. z zakupem towarów i usług od Przedsiębiorstwa "G" J.L. z uwagi na fakt zakwestionowania wiarygodności faktur wystawionych przez kontrahenta, 2. z zakupem usług od Przedsiębiorstwa "H" z K. z uwagi na fakt iż dokumenty potwierdzające poniesione wydatki pochodzą od podmiotu nieistniejącego, 3. natomiast odnośnie firmy "I" jest ona wprawdzie podmiotem zaewidencjonowanym w Urzędzie Skarbowym, ale Spółka "F" nie potrafiła potwierdzić wykonania zdarzeń opisanych na fakturach przez tę firmę. Powyższą decyzję odnośnie Spółki z o.o. "F" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z [...] wyrażając pogląd, że na podstawie przedłożonych dokumentów nie jest możliwe rozdzielenie poszczególnych faktur sprzedaży towarów i wskazanie, które z okazanych faktur dotyczą odsprzedaży towarów zakupionych w firmie "G" i czy nastąpiło świadczenie usług przez tę firmę. Z poczynionych ustaleń wynika także, że S.N. właściciel Zakładu J i J.K. właściciel K nie potwierdzili, iż współpracowali z firmą "G" z M.G. w opisanym na fakturach zakresie. Odnośnie podatku od towarów i usług Spółki z o.o. "F" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję [...] lutego 2005 r. W rozpoznawanej sprawie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2005 r. określił: firmie "A" A.R. podatek od towarów i usług za miesiące 2002 r. styczeń w wysokości [...] zł. marzec -"- [...] zł. kwiecień -"- [...] zł. maj -"- [...] zł. czerwiec -"- [...] zł sierpień -"- [...] zł. wrzesień -"- [...] zł. październik -"- [...] zł. listopad -"- [...] zł. grudzień -"- [...] zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyraził pogląd, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy Spółki z o.o. "F" , która jest podwykonawcą podatnika A.R. i zawarty w protokole z dnia [...] stycznia 2005 r. po przeprowadzonych czynnościach kontrolnych w firmie "A" stwierdza, iż spółka z o.o. "F" nie nabyła usług budowlanych od swoich kontrahentów i tym samym nie mogła dokonać odsprzedaży tych usług na rzecz podatnika. Spółka z o.o. "F" poza czynnościami wystawienia faktur na sprzedaż usług nie wykonała żadnych czynności wchodzących w zakres podwykonawstwa. Pozostali podwykonawcy wprowadzali w obieg faktury mające odzwierciedlać rzekome wykonanie usług budowlanych, albo były to podmioty nieistniejące i nie uprawnione do wystawienia faktur. Mając na uwadze te ustalenia Dyrektor podkreślił, że nie może budzić wątpliwości, iż zakwestionowane faktury, w oparciu o które podatnik dokonał obniżenia podatku należnego w poszczególnych miesiącach 2002 roku nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jako podstawę prawną powołał § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. odpowiednio Nr 109, poz. 1245 ze zm. i Nr 27 poz. 268 ze zm.). Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika radca prawny wniósł odwołanie z dnia [...] kwietnia 2005 r. do organu II instancji zarzucając nierzetelne przeprowadzenie kontroli i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego, a co się z tym wiąże naruszenie przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Po przeanalizowaniu treści odwołania i po ocenie materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreśla, że organ I instancji prawidłowo ustalił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług nie naruszając przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej oraz wskazał, że podatnik w deklaracjach VAT[...] za poszczególne miesiące 2002 r. naliczony podatek oparł na fikcyjnych transakcjach dokonanych pomiędzy wymienionymi i szczegółowo opisanymi podmiotami. Od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik, podatnika A. R. wniósł skargę z dnia [...] października 2005 r. (data wpływu [...] październik 2005 r.) zarzucając naruszenie art. 180, 187 §1, 210 § 4 w związku z art. 120, 121 §1 i 122 Ordynacji podatkowej - ustawie z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), naruszenie art. 123 § 1 in princ. Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach ustalonych w innych postępowaniach, w których skarżący nie brał udziału oraz rażące naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit."a" i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 22 grudnia 1999 (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) oraz z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez wskazanie tych przepisów jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia mimo ustaleń stanu faktycznego nie objętego hipotezą tych przepisów. W konsekwencji domagał się uchylenia obu zaskarżonych decyzji organu I i II-ej instancji. W uzasadnieniu skargi podniósł, że skarżący A.R. dokonywał odbioru wykonanych przez podwykonawcę robót, a fakt ich wykonania potwierdzali inwestorzy, z którymi zerwał umowy. Wystawiając inwestorowi fakturę przy rozliczeniu podatku VAT skarżący zachował wszelkie zasady określone art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i dlatego nie można go obciążać za działania lub zaniechanie innych osób, na które nie miał wpływu. Tym bardziej, że roboty zostały wykonane, organy faktu tego nie podważyły, a zatem ewentualne zastrzeżenia w stosunku do dalszych podwykonawców nie mogą rodzić negatywnych skutków prawnych w stosunku do skarżącego, a to także z uwagi na pogląd, który wyraził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku teza "7" z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/2003 (OTK z 2004 r. z. 4A, poz. 33). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał podniesione zarzuty za bezpodstawne i domagał się oddalenia skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Praw o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym i procesowym o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Kontrola ta nie ogranicza się wyłącznie do samej decyzji, ale także obejmuje procedowanie organu przed jej wydaniem. Ustosunkowując się do zarzutów skargi należy podkreślić, że przepisy ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jak również przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) przypisują fakturze VAT szczególną rolę dowodową w postępowaniu dotyczącym tego podatku wyrażającą się wiążącym charakterem dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Z gramatycznej wykładni tych przepisów które należy stosować wynika, że zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu można dokumentować jedynie faktura. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika - art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, z którego może on skorzystać, ale pod warunkiem spełnienia warunków określonych przepisami ustawy i cytowanym przepisami wykonawczymi do tej ustawy. Przepisy te szczegółowo określają wymogi dokumentu - faktury, faktury korygującej, rachunku, stanowiących podstawę obniżenia podatku należnego oraz zasady prowadzenia ewidencji. Nie ulega wątpliwości, że skoro ustawa posługuje się pojęciem "nabycie towarów i usług" to chodzi o rzeczywiste udokumentowanie operacji gospodarczej, pomiędzy dwiema faktycznie istniejącymi stronami tej umowy (firmami, spółkami cywilnymi, obecnie jawnymi i z ograniczoną odpowiedzialnością) uprawnionymi do wystawienia faktur, a zatem i uprawnionymi do korzystania z ustawowych możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podnoszona przez pełnomocnika skarżącego okoliczność, że przyjmował sporne faktury w dobrej wierze i że za wadliwość faktur obciążające wystawcę nie może odpowiadać - zdaniem Sądu - nie może być uwzględniona. Faktura VAT ma znaczenie podstawowe dla realizacji celu ustawy o podatku od towarów i usług, a jej elementy formalne wymagane przez art. 32 ustawy mają znaczenie dowodowe. Również kwestią sporną w analizowanej sprawie jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego przez organy prowadzące postępowanie podatkowe w sprawie. Należy zatem przede wszystkim przeanalizować sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe oraz zbadać czy trafnie organy te zastosowały obowiązujące przepisy prawa materialnego ustawę z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i Ordynację podatkową ustawę z 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w momencie wydania decyzji, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto na podstawie art. 191 organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej, nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dopiero tak zebrany materiał dowodowy pozwala organowi podatkowemu na jego rozpatrzenie w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie też formułowanych przez organ podatkowy bądź stronę postępowania. Należy także podkreślić, że w świetle obowiązujących regulacji prawnych, moc dowodowa wszystkich dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym jest równa. Natomiast zgodnie z art. 180 §1 jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec powyższego stwierdzenie dokonania określonej czynności opodatkowanej w wystawionej przez podatnika w deklaracji VAT[...] nie oznacza, że organy podatkowe są zobowiązane do przyjęcia, że czynność ta została rzeczywiście dokonana. W razie powstania wątpliwości, co do okoliczności stwierdzonej deklaracji organ podatkowy ma nie tylko możliwość, ale także obowiązek przeprowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie wątpliwości wiążą się z wykonaniem usług dla A. R. przez Spółkę z o.o. "F" oraz z podwykonawcami tej spółki w szczególności przez firmę "G" J.L. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 1158/05 ze skargi "F" Spółka z o.o. w P., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] o Nr [...] i decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]o Nr [...] uwzględnił skargę Spółki z o.o. "F" w P. ponieważ miał wątpliwości w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd podkreśla, że prowadzone postępowanie dowodowe nie zostało należycie wyjaśnione, w szczególności "iż nie uznano (przez organy podatkowe) za koszt uzyskania przychodów zakupu towarów i usług od firmy "G", które następnie zostały odsprzedane w celu ustalenia w jakiej części sprzedaż artykułów budowlanych nie odzwierciedlała sprzedaży rzeczywistej, posłużyły się proporcją pomiędzy zakupem od firmy ""G", a zakupem towarów ogółem.... W protokole kontroli i w rozstrzygnięciach organów podatkowych nie wskazano, jaki przepis prawa podatkowego stanowił podstawę do takiego ustalenia wartości sprzedanych artykułów budowlanych. Nie wskazano, czy w przedmiotowej sprawie zastosowano art. 23 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć bowiem, że powyższe ustalenia nie są prostą konsekwencją nie uznania określonych przychodów wykazanych w fakturach czy innych dowodach księgowych, ale stanowią efekt zastosowania określonego porównania wskazującego na dokonanie szacowania. Mając powyższe na względzie w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny zastosować przepisy dotyczące stwierdzenie nierzetelności ksiąg oraz przy ewentualnym zastosowaniu oszacowania, zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej powinny wskazać jaką metodą oszacowania się posłużyły i uzasadnić wybór tej metody. Wobec stwierdzonych naruszeń prawa procesowego, których dopuściły się organy podatkowe, przedwczesne byłoby zajęcie stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w stosunku do pozostałych zarzutów skarżącej". Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł kasacji i wyrok stał się prawomocny w dniu 10 października 2006 r. Wobec stwierdzonych naruszeń prawa w cytowanym powyżej wyroku Sąd w rozpoznawanej sprawie podatnika A.R. przyjął, że ponowne ustalenia dotyczące Spółki z o. o. "F" będą miały zasadnicze znaczenie przy ocenie wykonywanych usług przez podwykonawców tj. firmy "G" dla Spółki z o.o. "F", a z kolei Spółki "F" dla A. R. Organy podatkowe dokonując oceny zebranego materiału w stosunku do podwykonawcy A.R., to jest Spółki z o.o. "F" stwierdziły, że spółka nie nabyła usług budowlanych od swych kontrahentów w tym od firmy "G" i tym samym nie mogła dokonać odsprzedaży tych usług na rzecz firmy prowadzonej przez skarżącego A.R. Organy podkreśliły, że spółka z o.o. "F" poza czynnościami wystawiania faktur na sprzedaż usług nie wykonywała żadnych czynności wchodzących w zakres podwykonawstwa. Tak jak Sąd wyżej podkreślił te wątpliwości dotyczące zakresu podwykonawstwa w pierwszym rzędzie muszą zostać rozstrzygnięte i ocenione w sprawie Spółki z o.o. "F". Niezależnie od cytowanego powyżej wyroku w ponownym postępowaniu organy podatkowe winny mieć na uwadze przytoczoną interpretację cytowanych na wstępie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy i Ordynacji podatkowej, w oparciu o które i zebrany materiał dowodowy ustalą, czy usługi budowlane i w jakim zakresie, rozmiarze były wykonywane przez podwykonawców. Sąd również przytacza art. 121 § 1 Ordynacji w myśl , którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy wskazać, że organy podatkowe obowiązane są udzielić stronie niezbędnych informacji oraz przedstawić przed wydaniem decyzji kompletny materiał dowodowy, w tym ustalenia dotyczące podwykonawców - Spółki z o.o. "F" i firmy "G". Sąd przychyla się do zarzutu pełnomocnika skarżącego, że została naruszona przez organ I i II-ej instancji zasada wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji. Z tych wyżej przytoczonych względów i mając na uwadze art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 ustalając wysokość kosztów zastępstwa według norm przepisanych plus wpis od skargi, a wstrzymanie wykonania wyroku orzeczono w oparciu o art. 152 cytowanej ustawy, /-/M.Jaśniewicz /-/S.Zapalska /-/J.Małecki LF