II FSK 295/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA: Antoni Hanusz, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. i K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 582/06 w sprawie ze skargi M. C. i K. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na rzecz M. C. i K. C. kwoty 317 zł (trzysta siedemnaście) z tytułu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I SA/Po 582/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. i K. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 17 marca 2006 r. w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu orzeczenia podano, że w dniu 21 kwietnia 2005 r. M. i K. C. nabyli od syndyka masy upadłości Fabryki "W." S.A. w upadłości znajdującej się w O. określone działki wraz z prawem własności budowli schronu, budynku administracyjnego oraz budynku magazynowo - produkcyjnego. Decyzją z dnia 31 października 2005 r. Prezydent Miasta O., po ponownym rozpatrzeniu sprawy (poprzednia decyzja organu pierwszej instancji wydana w tej sprawie została uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.), orzekł o odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości zbywcy (Fabryki "W." S.A. w upadłości). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 17 marca 2006 r. uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji orzekając jednocześnie o odpowiedzialności M. i K. C. za zaległości podatkowe upadłej spółki w kwocie niższej niż wskazana w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż upadłość Fabryki "W." S.A. została ogłoszona w dniu 19 września 2003 r., to jest przed wejściem w życie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znalazły przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe - t. j. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm. (por. art. 536 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., powołując się na treść art. 112 § 1 i 6 oraz art. 107 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uznało, że skarżący jako nabywcy przedsiębiorstwa z wolnej ręki odpowiadali za zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę zbywcy od dnia 15 października 2001 r. do dnia nabycia nieruchomości, czyli 21 kwietnia 2005 r. Mając powyższe na względzie, organ odwoławczy ustalił, że wartość środków trwałych i wartości niematerialnych oraz prawnych przedsiębiorstwa wynikająca z wyceny rzeczoznawcy dokonanej na dzień 11 września 2003 r. wynosiła 56.091,676 zł zł. M. i K. C. za nabytą nieruchomość zapłacili 285.000 zł. Tym samym, w oparciu o art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej należało obliczyć stosunek wartości nabytej części przedsiębiorstwa (środka trwałego) do wartości środków trwałych, niematerialnych oraz prawnych przedsiębiorstwa, prowadzonego przez zbywcę. Na podstawie przytoczonych wyliczeń stwierdzono, że łączna zaległość obciążająca skarżących wynosiła 37.783 zł. W skardze do sądu administracyjnego M. i K. C. domagali się uchylenia decyzji organu drugiej instancji i umorzenia postępowania wskazując na rażące naruszenie art. 63 § 1, art. 120 § 1, art. 204 Prawa upadłościowego, art. 1000 i następnych ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 269 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Skarżący argumentowali, że wydanie zaskarżonej decyzji było przedwczesne, albowiem postępowanie upadłościowe nie zostało zakończone, a wszystkie należności na rzecz organu podatkowego pierwszej instancji zapisane zostały na liście wierzytelności i nie wykluczone, iż zostaną one zaspokojone z masy upadłości. M. i K. C. podkreślili również, że w świetle art. 120 § 1 Prawa upadłościowego nieruchomość została nabyta bez żadnych obciążeń (w tym również hipotecznych), co potwierdza również treść umowy sprzedaży. Zdaniem strony, w tak skomplikowanej sprawie należało dążyć do całkowitego wyjaśnienia wszystkich okoliczności poprzez formalne wszczęcie postępowania, wyznaczenie rozprawy administracyjnej i powołanie biegłych. W ocenie skarżących, korzystanie ze starych przepisów upadłościowych stanowiło oczywiste nadużycie (art. 5 Kodeksu cywilnego) ze strony organu podatkowego. W ich przekonaniu, stanowisko Prezydenta Miasta O. pozostaje w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego i gospodarczego w Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 112 nie nakładają obowiązku obciążania zaległościami podatkowymi nabywcy nieruchomości. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w motywach rozstrzygnięcia podniósł, że treść bezwzględnie obowiązujących norm prawa podatkowego, stanowiących część prawa publicznego, nie może być zmieniana ani w drodze umów cywilnoprawnych, ani w drodze zabiegów interpretacyjnych wykorzystujących klauzulę generalną zawartą w art. 5 Kodeksu cywilnego. Sąd wskazał następnie, że instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, kompleksowo uregulowana w Ordynacji podatkowej, może być wykorzystywana w trzech zasadniczych sytuacjach: gdy zabraknie np. podatnika ponoszącego osobistą odpowiedzialność majątkową za zaległość podatkową, gdy np. podatnik nie wykonuje swego zobowiązania podatkowego lub innych obowiązków publicznoprawnych wynikających z ustawy we właściwy sposób i we właściwym terminie, gdy np. dochody lub majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazują się być niewystarczające do zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego. Skład orzekający wywodził, że zaistnienie odpowiedzialności nabywcy majątku podatnika, rozumianego jako przedsiębiorstwo, jego zorganizowana część bądź składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł (aktywa trwałe), stanowi konsekwencję czynności prawnych, w wyniku których ma miejsce przeniesienie własności tego majątku. Zgodnie z brzmieniem art. 120 § 3 Prawa upadłościowego w związku art. 536 Prawa upadłościowego i naprawczego w sprawach, w których ogłoszono upadłość przed wejściem w życie tej ostatniej ustawy nabywcy nieruchomości sprzedawanej z wolnej ręki w postępowaniu upadłościowym (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) odpowiadają za należności podatkowe stosownie do przepisów podatkowych. Organy podatkowe pociągając skarżących do odpowiedzialności za zaległości podatkowe upadłej spółki akcyjnej "W." miały więc nie tylko prawo, ale i obowiązek orzec o odpowiedzialności małżonków C. jako osób trzecich. W odróżnieniu od poprzednio obowiązujących przepisów art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 21 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), przepisy Ordynacji podatkowej nie zezwalają organom podatkowym na odstąpienie od wydania konstytutywnej decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, np. z uwagi na naruszenie tzw. zasad współżycia społecznego. Sąd podkreślił, że skarżący zdawali sobie doskonale sprawę z tego, iż mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe upadłej spółki z tytułu nabycia części jej majątku, gdyż przed nabyciem nieruchomości z wolnej ręki zwrócili się do Prezydenta Miasta O. w dniu 17 marca 2005 r. o wydanie zaświadczenia określającego wysokość zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości ciążących na upadłej spółce, by ewentualnie ograniczyć swą odpowiedzialność za cudze długi podatkowe. W wydanym przez organ podatkowy w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej zaświadczeniu z dnia 29 marca 2005 r. wysokość zaległości podatkowych związanych z nabywanymi nieruchomościami wraz z odsetkami określono na łączną kwotę 52.255,80 zł. Z uwagi na fakt, że syndyk do dnia nabycia nieruchomości spłacił część zaległości podatkowych wraz z odsetkami, organ podatkowy w swej decyzji orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżących z podatnikiem jedynie do pozostałej, nieuiszczonej jeszcze kwoty. Skład orzekający uznał ponadto, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały postanowienia przepisów art. 112 § 3, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej M. i K. C. wnieśli o uchylenie powyższego wyroku w całości i uwzględnienie odwołania podatników, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ponadto zażądali zasądzenia kosztów postępowania skarbowego według norm przepisanych oraz kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w kwocie 1.200 zł. Zaskarżonemu orzeczeniu, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1/ art. 108 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej ponieważ - jak podaje Sąd w uzasadnieniu wyroku - instytucja odpowiedzialności podatkowej osób trzecich może być wykorzystana w trzech zasadniczych sytuacjach: a) gdy zabraknie np. podatnika ponoszącego osobistą odpowiedzialność majątkową za zaległość podatkową, b) gdy podatnik nie wykonuje swego zobowiązania podatkowego (...) we właściwy sposób i we właściwym terminie, c) gdy dochody lub majątek podatnika w wyniku wszczętej egzekucji okazują się być niewystarczające do zaspokojenia roszczeń wierzyciela podatkowego, tymczasem na chwilę obecną nie zachodzi żadna z trzech wymienionych przesłanek albowiem: - podatnik istnieje, - podatnik posiada dochody i majątek, który zabezpiecza spłatę zaległości podatkowych, - podatnik (syndyk masy upadłości) w wyniku sukcesywnie sprzedawanych składników majątku upadłego, systematycznie zmniejsza zadłużenie w stosunku do Prezydenta Miasta O. z tytułu podatków od nieruchomości, 2/ art. 120 § 1 Prawa upadłościowego i art. 1000 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów powtórzono, że wydanie decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki przed zakończeniem postępowania upadłościowego było przedwczesne. Istnieje bowiem obiektywna możliwość zaspokojenia roszczeń podatkowych, co potwierdza pismo Syndyka Masy Upadłości Fabryki "W." S.A. z dnia 22 listopada 2006 r. dołączone do skargi kasacyjnej. Zdaniem skarżących, w myśl art. 120 Prawa upadłościowego i art. 1000 Kodeksu postępowania cywilnego nabycie nieruchomości od syndyka powinno nastąpić bez żadnych obciążeń. Przeniesienie odpowiedzialności na nabywcę stanowiłoby bowiem zagrożenie dla jego wypłacalności. Autor wskazał ponadto, że integralną częścią skargi kasacyjnej czyni dotychczasowe uzasadnienia odwołań do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz skargi do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Poznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zwrócić trzeba w pierwszej kolejności uwagę na to, że w świetle art. 183 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną jest związany jej granicami, a więc zawartymi w skardze zarzutami i ich uzasadnieniem. Taka regulacja prawna powoduje, że Sąd kasacyjny nie posiada uprawnień do poszukiwania w własnym zakresie także innych uchybień zaskarżonego wyroku niż objęte skargą kasacyjną. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia przez zaskarżony wyrok przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Jest to zatem podstawa kasacyjna odpowiadająca przepisowi pkt 1 w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzutem naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej objął przepisy art. 108 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 120 cytowanego rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe i art. 1000 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że brak jest podstaw do uwzględnienia tak przedstawionego zarzutu kasacyjnego, a więc także i skargi kasacyjnej. Przypomnieć trzeba, że w doktrynie i orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, iż błędna wykładnia przepisu prawa materialnego polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej. Natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy (por. J. P. Tarno w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006. Wyd. 2, str.367). Tak rozumianych naruszeń prawa materialnego w zaskarżonym wyroku nie stwierdzono. Jeżeli chodzi o art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, to przepis ten stanowi jedynie, że orzeczenie organu o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich następuje w formie decyzji. Tak też postąpiono w niniejszej sprawie, czego potwierdzeniem jest zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Wskazać zatem należy, że ewentualne uchybienie wymienionemu przepisowi mogło nastąpić w toku postępowania podatkowego a nie sądowoadministracyjnego. Przywołanie naruszenia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej jest niezrozumiałe, gdyż zaskarżony w sprawie akt o odpowiedzialności podatkowej skarżących nie dotyczy egzekucji zobowiązań podatkowych, za które ponoszą oni odpowiedzialność lecz rozstrzyga tylko o tej odpowiedzialności. Dlatego też ewentualne naruszenie powołanego ostatnio przepisu prawa mogłoby nastąpić tylko w toku postępowania egzekucyjnego, wszczętego niezgodnie z wymogiem w przepisie tym określonym. Przytoczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywody Sądu pierwszej instancji w przedmiocie wykorzystania instytucji odpowiedzialności osób trzecich mają charakter teoretyczny i nie mogą być traktowane jako sądowa wykładnia przepisów art. 108 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Analogiczna ocena dotyczy także pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Przede wszystkim podnieść należy, że skarżący nabyli przedmiotową nieruchomości z wolnej ręki w trwającym postępowaniu upadłościowym i okoliczność ta nie jest w skardze kasacyjnej kwestionowana. Nadto wobec regulacji zawartej w art. 536 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 926 ze zm.) w rozpoznanej sprawie mają zastosowanie przepisy dotychczasowe, to jest przepisy cytowanego rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. Wśród przepisów tego rozporządzenia znajduje się i art. 120 § 1 z tym, że w przepisie tym pomieszczony jest także § 3, o czym zdaje się zapominać autor skargi kasacyjnej. Przepis ten jako lex specialis ma zastosowanie w sprawie niniejszej, gdyż jest to sprawa podatkowa. Z tego też powodu nie można twierdzić o naruszeniu art. 1000 § 1 Kpc, skoro przepis ten bezpośredniego zastosowania w rozpoznanej sprawie nie znajduje. Art. 120 § 3 Prawa upadłościowego stanowi, że nabywca nieruchomości sprzedanej z wolej ręki odpowiada za należności podatkowe z nieruchomości stosownie do przepisów podatkowych, a więc przepisów o odpowiedzialności podatkowej zawartych w Ordynacji podatkowej. W ustalonym w sprawie stanie faktycznym i prawnym, w świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych, brak jest podstaw do zanegowania dokonanej w sprawie przez Sąd pierwszej instancji wykładni powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego jak i prawidłowości ich zastosowania. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.