I SA/Kr 166/05

|Sygn. akt I SA/Kr 166/05 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 października 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Urszula Zięba (spr), Asesor WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2006r, sprawy ze skargi W. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 17 grudnia 2004r nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, skargę oddala Aktem notarialnym z dnia [...].2000 roku Rep.A [...] W. K. dokonał sprzedaży udziału w nieruchomościach położonych w K., uzyskując przychód w kwocie [...] złotych. Uzyskany przychód pomniejszony został o kwotę [...] zł należną pośrednikowi. W związku ze sprzedażą złożył w Urzędzie Skarbowym w T. oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele określone w art. 21 ust 1 pkt. 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /DzU z 2000 roku nr 14 poz 176 ze zm./ Jako dowód realizacji wskazanego zamiaru, W. K. przedłożył następnie akt notarialny z dnia [...].2001 roku Rep.A [...] dokumentujący zakup za kwotę [...] złotych udziału w nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę o powierzchni 1,1385 ha, położoną w T., oświadczając, że działka została nabyta pod budowę własnego budynku mieszkalnego. W toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż zakupiony grunt nie stanowi gruntu pod budowę budynku mieszkalnego ponieważ nie został przeznaczony na ten cel w planie zagospodarowania przestrzennego a nadto podatnik nie uzyskał decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, uprawniającej do takiego przeznaczenia zakupionej działki. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...].2004 roku nr [...] określił dla W. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu w wysokości 10 % przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości minus koszty sprzedaży w kwocie [...] złotych co dało łącznie kwotę [...] złotych. Decyzja organu pierwszej instancji została zaskarżona odwołaniem w którym podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania W. K. podniósł, iż w stosunku do nabytej na cele mieszkaniowe nieruchomości wskazany przepis nie nakazuje wydania określonej decyzji administracyjnej i nie wymaga aby w terminie dwóch lat od zbycia poprzedniej nieruchomości podatnik zobowiązany był do rozpoczęcia budowy domu mieszkalnego a wymagane jest jedynie nabycie gruntu pod zabudowę mieszkaniową. Stąd, biorąc pod uwagę, że budowa budynku mieszkalnego na nabytym gruncie była prawnie możliwa, brak było podstaw do ograniczania zwolnienia podatkowego. W wyniku wniesionego odwołania postanowieniem z dnia [...].2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji w zakresie nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania. Decyzją z dnia [...].2004 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. uzupełnił wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł i określił łączną wartość zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł. Organ podatkowy zmienił ustalenia w zakresie dotyczącym odliczenia od podstawy opodatkowania sumy związanej z poniesieniem opłat związanych z kosztami zawarcia umowy sprzedaży w kwocie [...] zł, które poniósł kupujący a nie zbywający - podatnik. O taką też wartość, w stosunku do wskazanej w pierwszej decyzji, został podniesiony uzyskany ze sprzedaży przychód podlegający zryczałtowanemu opodatkowaniu. W pozostałym zakresie organ podatkowy podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne dokonane w decyzji z dnia [...].2004 r. Od wskazanej decyzji W. K. wniósł odwołanie w którym ponownie zarzucił organowi błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. W wyniku wniesionego odwołania, zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany ponownej ocenie, jednakże Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazując na art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, iż podstawową przesłanką zwolnienia z podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jest wydatkowanie go na jeden ze ściśle wyznaczonych w ustawie celów związanych z budownictwem mieszkaniowym. Nabyte przez podatnika nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie zostały przewidziane pod zabudowę mieszkaniową a przeznaczone pod usługi ogólnomiejskie, zieleń niską i urządzoną, ogrody działkowe i sady w strefie ochrony krajobrazu. Wykluczona była możliwość realizacji inwestycji budowlanych poza urządzeniami związanymi z uprawami ogrodowymi, infrastrukturą techniczną oraz adaptacją istniejących budynków z możliwością poprawy standardów wyposażenia i użytkowania jak również niedopuszczalna była możliwość realizacji obiektów związanych z funkcją usługową. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego utracił moc z dniem 1 stycznia 2003 r. i od tego czasu określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następowało w drodze wydania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, iż nabycie nieruchomości pod cele zabudowy nie musi być co prawda powiązane z uzyskaniem przez podatnika określonej decyzji, jednakże zwolnienie podatkowe związane jest z konkretnym zdarzeniem a to nabyciem gruntu w określonym celu. Cel ten powinien znaleźć odzwierciedlenie w odpowiednim charakterze nieruchomości tj. podlegającej zabudowie mieszkalnej co wynikać powinno z miejscowego planu lub konstytutywnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Samo istnienie prawnej możliwości wystąpienia o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie pozwala na zakwalifikowanie zakupionego gruntu jako przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. K. zarzucił decyzji organu podatkowego drugiej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podatnik podniósł, iż w związku ze sprzedażą nieruchomości złożone zostało przez skarżącego oświadczenie o zamiarze wydatkowania uzyskanego ze zbycia przychodu na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabyta nieruchomość była możliwa do zabudowania zabudową mieszkaniową uzupełniającą. Ponadto od dnia 1 stycznia 2003 r., wobec utraty mocy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, możliwe było wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, precyzujące charakter działki. Sam fakt wiedzy o utracie mocy planu miejscowego, w przekonaniu skarżącego, powinien zostać uwzględniony przy ocenie zamiarów nabywcy, jako potencjalnego inwestora budynku mieszkalnego. Ponownie także podniósł zarzut, iż wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie rozróżnia sytuacji w której została wydana, bądź nie, decyzja w stosunku do nieruchomości. Tym samym podatnik stwierdził, iż w terminie dwóch lat w istocie nabył nieruchomość, którą zamierzał przeznaczyć pod zabudowę mieszkalną a więc spełnił przesłanki konieczne do zwolnienia od uiszczenia podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Zgodnie z dyspozycją art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, iż prowadząc postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego lub procesowego. W przedmiotowej sprawie skarżący podniósł zarzut błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), który to zarzut nie sposób uznać za trafny. Unormowanie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W świetle art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a. Ocena czy zakupiony grunt może być przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego powinna mieć charakter obiektywny. W tej mierze nie jest wystarczające wyłączne złożenie oświadczenia o którym mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w okresie pomiędzy 3 marca 2000 r. a 1 stycznia 2003 r. (por. uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, OSNA 2003 nr 4, poz. 117), przewidującym iż obowiązek uiszczenia podatku wynika z mocy prawa a wskazana danina publiczna powinna zostać uiszczona w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży, chyba że podatnik złoży oświadczenie o wydatkowaniu przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy. Wskazane oświadczenie jedynie odracza obowiązek uiszczenia podatku nie niwecząc obowiązku podatkowego. W przypadku nie zrealizowania oświadczenia podatek powinien zostać uiszczony na zasadach przewidzianych w ust. 2 cytowanego artykułu. Regulacja zwalniająca z obowiązku podatkowego powinna być interpretowana w sposób przyjęty przez organ podatkowy. Nabycie nieruchomości na cele mieszkaniowe powinno znajdować odzwierciedlenie w obiektywnej sytuacji faktycznej i prawnej a nie tylko i wyłącznie subiektywnym przekonaniu lub woli podatnika. W tej mierze należy zgodzić się z twierdzeniem, że przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego powinno znajdować potwierdzenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, dopuszczającym taką zabudowę (por. w tej mierze wyrok NSA w Bydgoszczy z dnia 6 listopada 2003 r., SA/Bd 2265/03, OSP 2004/10/133). W niniejszej sprawie miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewidywał, iż nabyta przez podatnika działka nie może zostać zabudowana budynkami mieszkalnymi. W tej mierze należy podkreślić, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania za możliwe prowadzenia na zakupionej działce, w oparciu o rozwiązania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zabudowy uzupełniającej w szczególności biorąc pod uwagę, iż twierdzenia skarżącego podnoszone w tym zakresie nie zostały w żaden sposób przez podatnika uzasadnione. Sąd nie przychylił się do twierdzeń skarżącego jakoby posiadał on wiedzę na temat utraty mocy obowiązującej miejscowych planów z końcem 2002 r. i możliwości wystąpienia z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, co świadczyć miałoby o woli nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe. Sama okoliczność posiadania tego rodzaju wiedzy nie świadczy o rzeczywistej możliwości wykorzystania nieruchomości w sposób umożliwiający uzyskanie zwolnienia od obowiązku podatkowego, która w takim przypadku uzależniona jest od treści konstytutywnej decyzji organu administracji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W niniejszej sprawie także w tej mierze przekonanie podatnika posiadało charakter wyłącznie subiektywny, co nie stanowi podstawy do zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy. Podkreślenia wymaga fakt, iż po dacie utraty mocy obowiązującej planu zagospodarowania przestrzennego skarżący nie wystąpił ze stosownym wnioskiem o wydanie tego rodzaju decyzji. Nie przejawił również w tej mierze żadnej aktywności, pozostając wyłącznie w sferze zamiarów i hipotetycznej możliwości wybudowania na gruncie budynku mieszkalnego, co jednakże nie stanowi wyczerpania przesłanek zwolnienia wynikających z brzmienia ustawy. Zwolnienie podatkowe, z którego pragnął skorzystać podatnik, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych w sytuacji gdy spełni on określone przepisami warunki a to; dokona wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe przed upływem dwuletniego terminu od dnia sprzedaży nieruchomości. (tak uchwała 7 sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03, OSNA 2003 nr 4, poz. 117) Wskazanych przesłanek W. K. nie spełnił, stąd orzeczenia organów podatkowych w przedmiocie uiszczenia podatku były prawidłowe i zasadne. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153, poz. 1270) orzekł o oddaleniu skargi.