I SA/Ol 419/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka (spr.) Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 października 2006r. sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 355 zł (trzysta pięćdziesiąt pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu. Postanowieniem z dnia 29 marca 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług z dnia 23 lipca 2001r. w kwocie 919.346,30 zł na poczet zaległego podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999r. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 czerwca 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, uchylił opisane postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W motywach postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż decyzją Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2001r. określono Spółce "A" m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc czerwiec 2000r. w wysokości 6.737.312 zł. Różnica między kwotą wykazaną w deklaracji za ww. miesiąc, a kwotą określoną powołaną decyzją wyniosła 3.597.815 zł. Część z kwoty różnicy ostatecznie zaliczono na poczet dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1998r. W wyniku rozpoznawania odwołań od kolejnych decyzji wydawanych w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 1998r., Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 19 grudnia 2005r., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 stycznia 2003r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 1998r. i umorzył postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy stwierdził, iż prawo upadłościowe jest prawem szczególnym w stosunku do unormowań prawa podatkowego. Po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w art.76, 76b Ordynacji podatkowej, gdyż zaległości te powinny być realizowane według przepisów Prawa upadłościowego i przy zachowaniu kolejności określonej w art.204 Prawa upadłościowego według stanu obowiązującego w 2002r. Organ zaznaczył, iż w sprawie kwota zaliczona na poczet zaległości podatkowych stanowi część zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r., błędnie określonego w postanowieniu organu I instancji "nadpłatą". Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz prawo do zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, należy do podstawowych uprawnień podatników VAT, autonomicznie uregulowanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Powołując się na art.25 ust.6 i art.10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) organ stwierdził, iż zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. należny był w ciągu 25 dni od dnia złożenia deklaracji, pomimo określenia zwrotu za ww. miesiąc w innej wysokości decyzją Izby Skarbowej z dnia 23 lipca 2001r. W związku z powyższym organ I instancji błędnie powołał w zaskarżonym postanowieniu datę 23 lipca 2001r. jako moment zaliczenia, stosownie bowiem do art.76b Ordynacji podatkowej zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Stosownie do art.80§1 Ordynacji podatkowej prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa również prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań (art.80§2 Ordynacji). W myśl art.76b Ordynacji podatkowej przepis ten stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. W związku z tym, że w sprawie deklarację VAT-7 za miesiąc czerwiec 2000r. złożono w dniu 25 lipca 2000r., ustawowy termin zwrotu podatku od towarów i usług za ten miesiąc przypadał 19 sierpnia 2000r. Wobec powyższego prawo do zaliczenia zwrotu za ten miesiąc wygasło z końcem 2005r. W skardze "A" S.A. w upadłości wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art.72§1 pkt 1 w zw. z art.59 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż zaliczona na poczet zaległości podatkowych kwota 919.346,30 zł nie stanowi nadpłaty podatku za poszczególne miesiące 1998r., lecz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r., - art.80§1 w zw. z art.77§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że prawo do zwrotu nadpłaty w wysokości 919.346,30 zł, a w konsekwencji prawo do jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowych za inny okres wygasło, w sytuacji gdy termin zwrotu przedmiotowej nadpłaty rozpoczął swój bieg dopiero w dniu 19 stycznia 2006r., - art.120, 121§1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie zasad w nich zawartych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998r. wygasło na skutek zaliczenia przez organ podatkowy na jego poczet należnej spółce kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. W przypadku zaliczenia należnej spółce kwoty zwrotu podatku VAT na poczet zaległości podatkowej za inny okres ustalonej decyzją podatkową, a następnie uchylenia tej decyzji, świadczenie skarżącej, w zakresie w jakim przewyższa należny podatek, zgodnie z treścią art.72§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowi nadpłatę. Nadpłata ta powstała z dniem zaliczenia należnej spółce kwoty zwrotu z tytułu podatku VAT, a termin jej zwrotu rozpoczął swój bieg dopiero w dniu 19 stycznia 2006r. (art.73§1 pkt 1 i art.77§1 pkt 1 Ordynacji). W świetle art.80§1 Ordynacji, prawo do zwrotu przedmiotowej nadpłaty wygasa z dniem 31 grudnia 2011r. Nadto wskazała, iż w związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 stycznia 2003r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1998r., organ podatkowy I instancji wydał 9 postanowień zaliczających powstałą w jej oparciu nadpłatę na poczet zaległości podatkowej za miesiąc kwiecień 1999r. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenia na powyższe postanowienia w 5 sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, wskazał, iż powstała na skutek uchylenia decyzji z dnia 15 stycznia 2003r. nadpłata winna zostać zwrócona na rzecz Masy Upadłości "A" S.A., a w 3 sprawach stwierdził, że prawo do zwrotu nadpłaty wygasło. Powyższe narusza w ocenie skarżącej zasady wyrażone w art.120 i 121§1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu. Nadto stwierdził, iż zwrot podatku VAT za miesiąc czerwiec 2000r., zaliczony na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji, w wyniku uchylenia tychże decyzji, jest nadal zwrotem podatku, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Zatem zwrot podatku VAT za czerwiec 2000r. należny był do dnia 19 sierpnia 2000r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznanej sprawie jest kwestia wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty podatku (prawa do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych). Dopiero po rozstrzygnięciu tej kwestii, czyli po zbadaniu czy wierzytelność istnieje, organ podatkowy rozważy kwestię istnienia uprawnienia do korzystania przez organy podatkowe z instytucji zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w Ordynacji podatkowej, po ogłoszeniu upadłości podatnika. W sprawie nie budzi wątpliwości, iż decyzją z dnia 23 lipca 2001r. Dyrektor Izby Skarbowej określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc czerwiec 2000r. Część kwoty zwrotu podatku VAT, stanowiącej różnicę między kwotą wskazaną przez organ podatkowy w decyzji, a kwotą wykazaną w deklaracji VAT-7, organ zaliczył na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, wrzesień i listopad 1998r., ustalonego decyzją organu I instancji z dnia 15 stycznia 2003r. Art.76§1 Ordynacji podatkowej (przed dniem 1 stycznia 2003r. art.75 Ordynacji) wprowadza reguły dysponowania nadpłatą przez organ podatkowy. Z chwilą powstania nadpłaty podatnik (płatnik, inkasent) staje się wierzycielem organu podatkowego, nie ma jednakże swobody w dysponowaniu nią. Nadpłata podlega bowiem zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych (po dniu 1 stycznia 2003r. również na poczet odsetek za zwłokę), a w dalszej kolejności jest zaliczana na bieżące zobowiązania podatkowe. Art.76b Ordynacji podatkowej rozciąga zaś na przypadki zwrotu podatku stosowanie: art.76 (sposoby zadysponowania nadpłatą), art.76a (tryb zaliczania nadpłat na inne zobowiązania podatkowe), art.77b (forma zwrotu nadpłaty) i art.80 (wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty). Przy czym przez "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art.3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji zaliczenia kwoty zwrotu podatku VAT za czerwiec 2000r. na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT za wymienione miesiące 1998r. nastąpiło wygaśnięcie w tej części dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego spółce wspomnianą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 stycznia 2003r. (art.59§1 Ordynacji podatkowej). Jak słusznie zauważono w skardze, zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości ma skutki równoznaczne z zapłatą. Z chwilą dokonania zaliczenia kwoty zwrotu podatku podatnik utracił uprawnienie do żądania zwrotu tejże kwoty. Decyzją z dnia 19 grudnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji z dnia 15 stycznia 2003r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: lipiec, wrzesień i listopad 1998r. i umorzył postępowanie w sprawie. Definicja nadpłaty zawarta została w art. 72 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą definicją za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Świadczenie będzie również nienależne w sytuacji, gdy w chwili jego spełnienia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła, np. w przypadku uchylenia decyzji podatkowej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska - Ordynacja podatkowa - Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 271). Zatem, nadpłatami są wszelkie kwoty, które nie mieszczą się w pojęciu zobowiązania podatkowego i które zostały uiszczone bez podstawy prawnej. W rozpoznanej sprawie nadpłata powstała zatem z dniem zaliczenia należnej spółce "A" kwoty zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. na poczet dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1998r., innymi słowy z dniem przerachowania kwoty należnego zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Prawo do zwrotu nadpłaty powstało natomiast dopiero z chwilą wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 grudnia 2005r. uchylającej decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za określone miesiące 1998r. Prawo do zwrotu tejże nadpłaty nie mogło bowiem powstać dopóki w obrocie prawnym pozostawała decyzja konstytutywna - ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art.77§1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że termin do zwrotu nadpłaty w niniejszej sprawie rozpoczął bieg w dniu 19 stycznia 2006r. Stosownie zaś do brzmienia art. 80§1 i 2 Ordynacji podatkowej prawo do zwrotu nadpłaty podatku (prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych) wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Podkreślić w tym miejscu należy, iż pojęcia "dzień powstania nadpłaty" i "termin zwrotu nadpłaty" nie są tożsame. W tym stanie rzeczy sąd stwierdził naruszenie przez organ podatkowy II instancji przepisów prawa materialnego, tj. art.72§1 pkt 1 w zw. z art.59, art.80§1 i 2 w zw. z art.77§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Mając powyższe na względzie sąd, na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.), uchylił zaskarżone postanowienie. Na mocy art.152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określono że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a o kosztach postępowania orzeczono stosownie do treści art.200 i art.205§2 tejże ustawy.