I SA/Ol 427/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 25 października 2006r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", w przedmiocie: udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Oddala skargę. Sygn. akt I SA/Ol 427/ 06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 10 lipca 2006r., Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółka z o.o. z 29.05.2006 r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr "[...]" z 10.05.2006 r. zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 31.10.2005 r. dotyczące udzielenia stronie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w przedmiocie stawki podatku od towarów i usług przy dostawie sprzętu komputerowego dla Zespołu Szkół w J., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż pismem z dnia 03.08.2005 r. "A" Spółka z o. o. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. Z zapytania wynikało, iż Spółka podpisała z Wójtem Gminy S., umowę o numerze "[...]" z dnia 22.11.2002 r., której przedmiotem było wykonanie hali widowiskowo-sportowej w miejscowości J. W ramach realizacji tej umowy Gmina S. zleciła podatnikowi wyposażenie Zespołu Szkół w J. w sprzęt komputerowy. "A" wskazało, że faktura VAT na dostawę sprzętu komputerowego będzie wystawiona na Gminę S. Pytanie dotyczyło zastosowania stawki w wysokości 0% dla dostawy sprzętu komputerowego dla Zespołu Szkół w J. Zdaniem Spółki ww. dostawa winna podlegać opodatkowaniu stawką 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a i art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia Nr "[...]" z dnia 31.10.2005 r. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), decyzją "[...]" z dnia 10.05.2006 r. zmienił z urzędu powyższe postanowienie i stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie. W ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie wystąpiła dostawa sprzętu komputerowego dla placówki oświatowej - Zespołu Szkół w J. Dostawa realizowana była w ramach umowy z Wójtem Gminy S., której przedmiotem było wykonanie hali widowiskowo-sportowej w miejscowości J. Zdaniem podatnika wystawienie faktury VAT na Gminę S. nie stoi na przeszkodzie do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Kierując się treścią art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie przyczyną zmiany z urzędu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr "[...]" z dnia 31.10.2005 r., jest stwierdzone przez organ wyższego stopnia, w trakcie jego weryfikacji, stwierdził rażące naruszenie prawa tj. przepisu art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Powołany wyżej przepis stanowi, iż stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych przy zachowaniu warunków. o których mowa w ust. 13-15. Przepis art. 83 ust. 14 pkt 1 ww. ustawy przewiduje, iż warunkiem zastosowania przez dokonującego dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. a jest posiadanie przez niego stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową zgodnie z odrębnymi przepisami. Stosownie do treści art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, warunkiem zastosowania 0% stawki podatku jest bezpośrednia dostawa sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych. W tym przepisie ustawodawca nie wymienił innych podmiotów, na rzecz których dostawa towarów podlegałaby preferencyjnemu opodatkowaniu. Prowadzi to do wniosku, że składającym zamówienie na dostawę sprzętu komputerowego i stroną transakcji wymienioną na dokumencie ją potwierdzającym (faktura VAT) winien być podmiot tam wymieniony, czyli placówka oświatowa. Natomiast rola jednostki nadzorującej placówkę oświatową, wyraźnie określona w art. 83 ust. 14 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczona została do potwierdzenia zamówienia placówki oświatowej. Ponieważ w niniejszej sprawie nabywcą sprzętu komputerowego jest Gmina S., w świetle ww. przepisów "A" Spółka z o. o. nie jest uprawnione do wystawienia faktury VAT zawierającej preferencyjną stawkę podatku w wysokości O %. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, iż sprzęt komputerowy został przekazany przez Gminę S. dla placówki oświatowej - Zespołu Szkół w J., nie spowodował, iż dostawa dokonana przez "A" Spółka z o. o. na rzecz Gminy S., jest dostawą w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Próby interpretowania art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w sposób przyjęty przez podatnika tj. poprzez wskazanie, iż dostarczono sprzęt komputerowy dla placówki oświatowej czy akcentując zależności Zespołu Szkół w J. od Gminy S. (organu założycielskiego, prowadzącego i nadzorującego - pismo Gminy S. z dnia 26.05.2006 r.), nie znajduje odzwierciedlenia w postanowieniach tej normy. W skardze na powyższa decyzję "A" Spółka z o.o. wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z dnia 10.05.2006r. oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 83 ust. 14 pkt 1 w związku z art. 83. ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, naruszenie art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 7.09.1991 r. o systemie oświaty, art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 30.06.2005r. o finansach publicznych, art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 8.03.1990r. o samorządzie gminnym, art. 120 oraz art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, Nadto skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że stan faktyczny w niniejszej sprawie nie jest sporny. Spór w ocenie strony sprowadza się do stwierdzenia, czy spełnione są przez stronę wymogi art. 86 ust. 1 pkt 26 a ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli pomimo ewidentnego spełnienia celu zwolnienia, otrzymującym fakturę VAT jest Gmina S. - podmiot prowadzący i finansujący placówkę oświatową. W ocenie Spółki naruszeniem prawa jest uznanie, iż preferencyjna stawka może być przyznana wyłącznie w przypadku wystawienia faktury bezpośrednio na placówkę oświatowa. Taki sposób rozumowania nie wynika z normy prawnej, ale i stoi w sprzeczności z celem ulgi. Podkreśla, iż brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie istnieje konieczność fakturowania bezpośrednio na rzecz placówki oświatowej, gdyż ustawodawca stawia wyłącznie wymóg posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową. Wskazano, że Zespół Szkół w J. nie posiada odrębnej podmiotowości prawnej, a zakres pełnomocnictwa udzielonego Dyrektorowi Zespołu Szkół, ogranicza się do czynności zwykłego zarządu, co czyniło prawnie nieskutecznym złożenie przez Dyrektora zamówienia na 34 komputery. Podniesiono, iż zamówienie złożone przez Gminę S. spełnia formalne wymogi zamówienia złożonego przez szkołę, która jest jednostką podległą Gminie. W opinii strony jeśli ustawa o podatku od towarów i usług wymagałaby złożenia zamówienia przez szkołę, w imieniu której działałby pełnomocnik wójta (dyrektor szkoły), to wymóg ten spełnia tym bardziej złożenie zamówienia pochodzącego od samego mocodawcy - gminy. Czynność prawna, której przedmiotem jest sprzedaż, a w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dostawa powoduje, że nabywca staje się właścicielem zakupionego sprzętu, natomiast szkoła jako jednostka organizacyjna gminy nie może być podmiotem własności zakupionego sprzętu. Nadto wskazano, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31.10.2005 r., gdyż nie wystąpiła przesłanka rażącego naruszenia prawa. Nadto zarzucił organowi podatkowemu nie wyjaśnienie na czym polegało to naruszenie. W ocenie strony, sytuacji, w której ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi ("stosowne zamówienia"), kiedy zachodzi potrzeba skorzystania z wykładni prawa metodą inną niż językowa, to nawet w przypadku błędów w interpretacji normy prawnej, czy złej oceny stanu faktycznego, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 14a. § 1 ustawy O.p. stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W art. 14a § 4. O.p. wskazano, że udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 pkt 26 a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stawką 0% objęto m. in. dostawę sprzętu komputerowego bezpośrednio do placówek oświatowych. Powołany wyżej przepis stanowi, iż stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15. Przepis art. 83 ust. 14 pkt 1 ww. ustawy przewiduje, iż warunkiem zastosowania przez dokonującego dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. a jest posiadanie przez niego stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową zgodnie z odrębnymi przepisami. W pierwszej kolejności należy rozważać zarzuty w przedmiocie naruszenia prawa materialnego. Istnieją dwie formy naruszenia prawa materialnego: błędna jego wykładnia, przez którą należy zrozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Przedmiotowa sprawa nie może dotyczyć niewłaściwego zastosowania normy prawnej, oznaczającego dokonania wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Nadanie interpretacji [art. 14a Ordynacji podatkowej] formy postanowienia nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie jest ona rozstrzygnięciem sprawy podatkowej co do jej istoty, nie jest aktem stosowania prawa, lecz jest jedynie informacją zawierającą stanowisko organu podatkowego w kwestii sposobu stosowania prawa. [...] (Brzezinski B., Masternak M. glosa P OSP 2006/6/67 - t.1 Glosa do wyroku WSA z dnia 28 czerwca 2005 r., I SN/Bd 276/0). Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Skarżący składając wniosek o interpretację wskazał, że faktura sprzętu komputerowego będzie wystawiona na gminę S., jako organ nadrzędny dokonujący finansowania i rozliczenia inwestycji. Zgodnie z powoływanym przepisem prawnym stawką 0% objęto dostawę sprzętu komputerowego bezpośrednio do placówek oświatowych. Wystawienie faktury dostawy sprzętu komputerowego na gminę S., pozostaje w opozycji ze stanowiskiem strony skarżącej, że jest to dostawa sprzętu komputerowego w rozumieniu art. 86 ust. 1 pkt 26 a ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura powinna odzwierciedlać stan rzeczywisty. O dostawie sprzętu komputerowego bezpośrednio do placówki oświatowej można mówić wtedy, gdy ten sprzęt został zamówiony przez tę jednostkę i dostarczenie sprzętu komputerowego do placówki oświatowej następuje w rezultacie wykonania tego zamówienia. Stosownie do treści art. 15. 1. ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle art. 106. 1. ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. 993.04.09. W myśl art. 26 ustawy o samorządzie gminnym (U.01.142.1591) organem wykonawczym gminy jest wójt. Oświadczenie woli w imieniu gminy w zakresie zarządu mieniem składa jednoosobowo wójt albo działający na podstawie jego upoważnienia zastępca wójta samodzielnie albo wraz z inną upoważnioną przez wójta osobą. Jeżeli czynność prawna może spowodować powstanie zobowiązań pieniężnych, do jej skuteczności potrzebna jest kontrasygnata skarbnika gminy (głównego księgowego budżetu) lub osoby przez niego upoważnionej. Zgodnie z art.47.1. cytowanej ustawy kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nieposiadających osobowości prawnej działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta. Stosownie do treści art. 79. 1 ustawy o systemie oświaty (Dz.U.04.256.2572) przedszkola, szkoły i placówki publiczne zakładane i prowadzone przez ministrów i jednostki samorządu terytorialnego są jednostkami lub zakładami budżetowymi. Zasady gospodarki finansowej tych szkół, przedszkoli i placówek określają odrębne przepisy, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c. Jednostki organizacyjne gminy, nie posiadające osobowości prawnej, są reprezentowane przez swoich kierowników działających na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zarząd gminy (art. 47 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym).(postanow. s.apel. I ACz 200/93 OSA 1993/11/76 we Wrocławiu). Uzasadnione jest przypisywanie poszczególnym jednostkom organizacyjnym gminy funkcji stationis municipii. W obrocie cywilnoprawnym i w procesie działają one /wyłączając komunalne osoby prawne/ w zastępstwie gminy. Zdolność prawną i zdolność sądową posiada gmina jako osoba prawna. W procesie należy zadbać o należyte oznaczenie strony. Jako powoda lub pozwanego należy wskazać gminę; zawsze gmina jest stroną procesu. Jeżeli dochodzone roszczenie jest związane z działalnością wyodrębnionej jednostki organizacyjnej gminy, można także - obok gminy - wskazać tę jednostkę jako statio municipii. (16. 993.04.09 postanow. s.apel. I ACz 200/93 OSA 1993/11/76 we Wrocławiu). Podmiot gospodarczy wykonujący dostawę sprzętu komputerowego zgodnie z zamówieniem gminy placówce oświatowej, której założycielem, prowadzącym i zarazem nadzorującym organem jest wójt ma prawo zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, przewidzianą w art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, gdy zamówienie dotyczy bezpośrednio tej placówki jako jednostki organizacyjnej gminy jako statio municipii. W konsekwencji faktura powinna dotyczyć Gminy S. - Zespołu Szkół w J. Stawką 0% objęto dostawę sprzętu komputerowego bezpośrednio do placówek oświatowych wynika to wprost z treści art. 86 ust. 1 pkt 26 a ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa musi dotyczyć placówek oświatowych "z zachowaniem warunków, o których mowa w ust. 13-15. 14. Dokonujący dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26, stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem: 1)posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami - w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. a. Dostawca obowiązany jest przekazać kopię dokumentów, o których mowa w ust. 14, do właściwego urzędu skarbowego. Z powyższych rozważań wynika, że za bezpośrednią dostawę nie można uznać dostawy dokonanej na rzecz gminy, nawet jeżeli dostawca zamontował, ten sprzęt bezpośrednio w placówce oświatowej. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że skoro zamówienie na sprzęt komputerowy zostało złożone przez organ nadzorujący placówkę oświatową, a nie wyłącznie potwierdzone, nadto sprzęt komputerowy został bezpośrednio dostarczony do placówki oświatowej, to zatem wszelkie warunki przewidziane przez ustawodawcę dla zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% zostały spełnione. We wniosku skarżący wskazał, że zamierza wystawić fakturę VAT na Gminę S. W sytuacji wykonania dostawy na rzecz placówki oświatowej, ten fakt winien znaleźć odzwierciedlenie w wystawianej fakturze. Powyższe powinno zostać potwierdzone fakturą VAT, w której wystawca faktury oprócz spełnienia wymogów określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U z 2005r. Nr 95, poz.798 ), winien zawrzeć informację, iż nabywcą dostawy jest Gmina S. jako podmiot posiadający osobowość prawną, oraz dane placówki oświatowej, na rzecz której została wykonana dostawa, w tym przypadku Zespołu Szkół w J. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, przyjął stan faktyczny, a mianowicie, iż skoro faktura sprzętu komputerowego będzie wystawiona na gminę S., to dostawa sprzętu komputerowego dotyczy Gminy, a nie Zespołu Szkół w J. Nie może być zatem mowy o bezpośredniej dostawie sprzętu komputerowego do placówki oświatowej. Taka konkluzja jest zgodna z omawianymi przepisami prawnymi. Ze stanu faktycznego podanego przez podatnika wynikało, że dostawa dotyczyła Gminy S., gdyż faktura miał być wystawiona na Gminę S., gdyż zamówienie nie było złożone przez placówkę oświatową, jako jednostkę organizacyjną gminy. W związku z tym i dostawa nie mogła być zakwalifikowana jako dotycząca bezpośrednio placówki oświatowej. W związku z tym doszło do rażącego naruszenia prawa w wydanym na wniosek podatnika postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przez rażące naruszenie prawa należy bowiem rozumieć sytuację, w której między rozstrzygnięciem podjętym przez organ, a treścią zastosowanego przepisu prawa występuje oczywista, jasna, wyraźna i bezsporna sprzeczność. Rażące naruszenie prawa jest z reguły wyrazem ewidentnego błędu w interpretacji prawa. W związku z tym nie można uznać zarzutów skarżącego w przedmiocie naruszenia art. 83 ust. 14 pkt 1 w związku z art. 83. ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, naruszenia art. 34a ust. I ustawy z dnia 7.09.1991 r. o systemie oświaty, art. 20 ust. I ustawy z dnia 30.06.2005r. o finansach publicznych , art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 8.03.1990r. o samorządzie gminnym, art. 120 oraz art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, czy też naruszenie art. 7 oraz art. 217 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej nie stosował bowiem prawa, a dokonał wykładni obowiązujących przepisów, na tle konkretnego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14b § 1. interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Wobec powyższego na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) należało orzec jak sentencji wyroku.