I SA/Ol 454/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Paweł Guziur po rozpoznaniu w dniu 25 października 2006r. w Olsztynie na rozprawie sprawy ze skargi L. K. i J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]", w przedmiocie: odpowiedzialności solidarnej członków zarządu Spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki Oddala skargę. ISA/Ol 454/06 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]", znak: "[...]", w części orzekającej odpowiedzialność solidarną członków zarządu "A" Spółka z o.o. L. K. I J. J. za: 1) zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: - marzec 2001 r. w kwocie 36.224,51 zł; - kwiecień 2001 r. w kwocie 45.696 zł; - lipiec 2001 r. w kwocie 25.013 zł; - sierpień 2001 r. w kwocie 13.007 zł; - wrzesień 2001 r. w kwocie 8.129 zł; - październik 2001 r. w kwocie 8.299 zł; - listopad 2001 r. w kwocie 13.910 zł; 2) koszty egzekucyjne w kwocie 2.928,38 zł, oraz uchylił decyzję organu I instancji w części orzekającej odpowiedzialność członków zarządu "A" Spółka z o.o. L. K. i J. J. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. w kwocie 6.080 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec - grudzień 2001 r. w kwocie 23.539,87 zł, i w tym zakresie orzekł odpowiedzialność solidarną członków zarządu "A" Spółka z o.o., L. K. i J. J. za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług Spółki za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec - listopad 2001 r. w kwocie 23.495 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu "A" Spółka z o.o., L. K. i J. J. za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług Spółki za miesiąc grudzień 2001 r. w kwocie 6.080 zł wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. L. K. i J. J. od 1994 r. do dnia ogłoszenia upadłości Spółki byli członkami zarządu "A" Spółka z o.o.. Na wniosek z dnia 25. X. 2001 r. złożony przez L. K., Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]" ogłosił upadłość "A." Spółka z o.o. i wyznaczył syndykiem upadłości Z. W. Na dzień ogłoszenia upadłości Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Przedmiotowe zaległości wynikały z nieuiszczonych zobowiązań podatkowych określonych decyzją organu I instancji z dnia "[...]". Celem ściągnięcia zaległości podatkowej Urząd Skarbowy wystawił tytuły wykonawcze. Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia "[...]" stwierdził ukończenie postępowania upadłościowego "A" Spółka z o.o., uzasadniając, że wykonany został ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości. Fundusz masy upadłości wystarczył tylko na częściowe zaspokojenie I kategorii wierzytelności. Wierzytelności Urzędu Skarbowego znajdujące się w III kategorii nie zostały zaspokojone. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że trudności płatnicze Spółki powstały znacznie wcześniej i złożony wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Analiza aktywów i pasywów Spółki wykazała, że wartość zobowiązań przekroczyła wartość majątku Spółki już według bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2000r.(aktywa - 1.281.228,59 zł, zobowiązania krótkoterminowe - 1.303.718,43 zł). Na podstawie ustalonej w postępowaniu upadłościowym listy wierzytelności ustalono, że od końca kwietnia 2001 r. Spółka nie uregulowała wymaganych zobowiązań w łącznej kwocie 138.616,71 zł, co stanowiło ok. 22% zobowiązań na dzień 15.12.2001r. Następnie w okresie maj — czerwiec Spółka nie uregulowała wymaganych zobowiązań w łącznej kwocie 134.412,70 zł, a w okresie lipiec-październik w łącznej kwocie 119.080, 54 zł. Z treści protokołu zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 24.04.2001 r. wynika, że przedmiotem obrad było m. in. sprawozdanie z działalności zarządu, omówienie rocznych wyników finansowych, stan posiadanych środków trwałych oraz portfel zleceń na rok 2001. W trakcie obrad L. K. oświadczył, że Spółka utraciła płynność finansową. Z porównania bilansów wynikało, że już w okresie od l-XII 2000r. wartość rzeczowa majątku trwałego spadła o 39,55%, a w okresie od 1.01.2001 r. do 15.12.2001r. zmniejszyła się o 77.90%. Wartość majątku obrotowego w okresie od 1.01.2001r. do 15.12.2001r.zmalała o 69,21%. Na podstawie bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2000r. wskaźnik bieżącej płynności (majątku obrotowego do zobowiązań krótkoterminowych ) wynosił 0,84. Na koniec II kwartału 2001 r. wskaźnik bieżącej płynności wyniósł 0,55. W dniu 15.12.2001r. wynosił zaledwie 0,29. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić najpóźniej do 9 maja 2001 r. Na podstawie art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodnie natomiast z § 2 w/w przepisu reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Organ podatkowy wskazał, że wiedzę o trudnej sytuacji finansowej Spółki, będącej przesłanką ogłoszenia upadłości, członkowie zarządu uzyskali znacznie wcześniej, aniżeli złożono wniosek (vide: bilans Spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2000 r. oraz protokół ze zwyczajnego zgromadzenia wspólników "A." Spółka z o. o. z dnia "[...]"2001 r.). Niewątpliwie też członkowie zarządu uzyskali wcześniej o wiele pełniejszą wiedzę na temat sytuacji Spółki, aniżeli jej wierzyciele. Organ podatkowy analizował opinię biegłego rewidenta E. T. a w szczególności wskazanie na pozabilansowe elementy składające się na majątek Spółki. Wartość inwentarzowa przyjętą w wykazie środków trwałych na dzień 15 grudnia 2001., a na którą powołał się biegły, była niższa, niż ta która została ustalona w postępowaniu upadłościowym. Z zeznań syndyka Z. W. wynikało, że Spółka nie posiadała nieruchomości, posiadała tylko majątek ruchomy. W okresie postępowania upadłościowego osiągnięto przychody ze sprzedaży ruchomości w wysokości11.314,44 zł. Wskazuje to na to, iż wartość inwentarzowa przyjęta na dzień 15.12.2001r., na którą powołał się E. T. w swej opinii, znacznie odbiegała od wartości rynkowej tych środków trwałych. Tymczasem w bilansie sporządzonym na dzień 15.12.2001 r. wartość majątku trwałego oceniono na kwotę 150.526,62 zł. Wskazując na te fakty Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił opinii E. T., że majątek Spółki przewyższał wartość zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z poglądem zarządców Spółki i ich prywatnego rzeczoznawcy, że pogorszenie sytuacji Spółki nastąpiło dopiero w październiku i listopadzie 2001 r.. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że już w momencie podpisania umów w dniu 25 lipca 2001 r. z "A" S.A. Spółka nie była ich w stanie zrealizować ze względu na trudną sytuację finansową. W dniu 5.X.2001r. "A" S.A odstąpiło od tych umów. Analiza bilansów sporządzonych na dzień 31.12.2000r. i na dzień 31.12.2001r. wykazała, że zobowiązania Spółki z tytułu dostaw i usług w okresie od l-XII 2001 zmniejszyły się o kwotę 281.568,82 zł. Spłacono też kredyty bankowe w kwocie 196.968,19 zł. Zwiększyły się natomiast obciążenia z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych o kwotę 263.768,07 zł. Na dzień 15.XII.2001r. Spółka posiadała zobowiązania w łącznej kwocie 1.160.176.43 zł. W konsekwencji zostały spełnione przesłanki dotyczące orzeczenia o odpowiedzialności i na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r., orzeczono o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki obejmujące zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w grudniu 2001 r. ogłoszono upadłość Spółki i wyznaczono syndyka. W związku z tym zarządcy Spółki nie mogą odpowiadać za zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. i w tym zakresie uchylił decyzję I instancji i umorzył postępowanie. Pełnomocnik L. K. i J. J., r.p. K. S., wniósł skargę do Sądu na w/w decyzję w pkt I oraz w pkt II ppkt 1. Przedmiotowej decyzji zarzuca naruszenie: I. prawa materialnego tj.: art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 § 2 Prawa upadłościowego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym ustaleniu, iż czasem właściwym do złożenia wniosku o upadłość był dzień 9 maja 2001 r. oraz niewykazaniu przez organy podatkowe przesłanek niezbędnych dla orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu, w związku z istotnym naruszeniem: II. przepisów postępowania tj. art. 120 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie ich w niniejszej sprawie, polegające na niedokonaniu wszechstronnej analizy materiału dowodowego w zakresie ustalenia terminu trwałego i całkowitego zaprzestania płacenia długów, faktu ogłoszenia upadłości oraz prowadzenia postępowania upadłościowego, które doprowadziło do częściowego zaspokojenia wierzycieli, a także wybiórczej prezentacji zeznań skarżących oraz powołanych w sprawie świadków w zakresie stanu finansowego i stanu majątkowego Spółki, co miało istotny wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie, zasądzenie na rzecz skarżących kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy także pod nieobecność skarżących. Pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe nie mogą ignorować ustaleń sądu upadłościowego, które mają charakter wiążący. Skoro istniały podstawy do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania upadłościowego w celu choćby częściowego zaspokojenia wierzycieli, a sąd rozpoznając wniosek nie znalazł podstaw dla jego oddalenia z powodu braku środków na pokrycie kosztów tego postępowania, okoliczności te nie mogą pozostawać bez znaczenia dla oceny czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożono w terminie. Dalej pełnomocnik wskazał, że w okresie sześciu miesięcy przed złożeniem wniosku, jak i po jego złożeniu Spółka regulowała zobowiązania zaległe i bieżące. Zarzut organów podatkowych o wybiórczym sposobie regulacji tych zobowiązań i zaspokajaniu niektórych wierzycieli z pominięciem pozostałych nie może znaleźć uzasadnienia. Wierzyciele niezadowoleni z powyższej sytuacji mieli środki prawne, z których mogli skorzystać. Do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości doszło na skutek rozwiązania strategicznych kontraktów, a nie całkowitej utraty płynności finansowej. Pełnomocnik podkreśla też, że to zarząd Spółki, a nie jej wierzyciele doprowadził do formalnego ogłoszenia upadłości. Pełnomocnik zarzucił również, że materiał zebrany w zakresie wniosków dowodowych skarżących zaprezentowany został w decyzji w sposób wybiórczy i tendencyjny, a także z góry powziętym zamiarem orzeczenia odpowiedzialności skarżących. Głównym i w zasadzie jedynym dowodem oceny stanu finansów Spółki, na którym opierają się organy podatkowe, jest bilans oraz rachunek zysków i strat, jak też fakt osiągania straty podatkowej przez Spółkę w 2001 r. Organy podatkowe pomijają znaczenie poziomu obrotów Spółki, przepływu środków pieniężnych oraz skali regulowanych zobowiązań w analizowanym roku podatkowym do czasu ogłoszenia upadłości. Prezentacja zeznań świadków, w szczególności syndyka Z. W. oraz E. T., a także zeznań samych skarżących, sprowadza się do przytaczania tych wypowiedzi pisemnych i ustnych, które mają wyłącznie potwierdzać słuszność tezy stawianej przez organy podatkowe. Powyższa praktyka narusza w sposób oczywisty zasadę prawdy obiektywnej wymagającej prowadzenia i ukształtowania postępowania podatkowego, w sposób prezentujący dowody przemawiające zarówno na korzyść jak i na niekorzyść Strony. Elementem kluczowym decyzji jest wskazanie dowodów, na których organ się oparł oraz podanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Organy podatkowe nie przeanalizowały stanowiska syndyka, z którego wynika, że nie zgłaszał on nieprawidłowości sędziemu — komisarzowi odnośnie terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale gdyby nie było środków, złożyłby wniosek o umorzenie postępowania. Dalej pełnomocnik wywodził, że gdyby upadłości nie zgłoszono w terminie, zarówno stan majątkowy, jak i istnienie bieżących zobowiązań nie dawałoby podstawy do kontynuowania działalności gospodarczej, ani też regulowania należności przez syndyka. Zeznania biegłego rewidenta obalają natomiast całkowicie wagę znaczenia, jakie jest przypisywane dowodowi z bilansu. Bilans nie jest bowiem żadnym wykładnikiem rzeczywistego majątku spółki, w szczególności jego wszystkich składników rzeczowych oraz praw (wierzytelności), jak też jego wartości likwidacyjnej. Wartości likwidacyjnej natomiast nie ustalono w przedmiotowym postępowaniu rzetelnie, zwłaszcza na dzień złożenia wniosku. Powyższe stwierdzenia zostały pominięte lub zmodyfikowane w sposób nie oddający istoty wniosków płynących z wypowiedzi tych świadków. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe nie wykazały wszystkich przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności subsydiarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego będzie oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O. p. i stanowi podstawę do skutecznego jej podważenia. (wyrok z dnia 19 I 2000 r., I SA Lu 1408). Podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy, który jako dowolne uznał ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie oparcie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czyli nie w pełni rozpatrzonym (wyrok SN z dnia 23 Xl 1994 r., III ARN 55/94, OSNAP i US 1995, nr 7, po. 83). To organy podatkowe właśnie, a nie Sąd administracyjny, ustalają, oceniają stan faktyczny danej sprawy podatkowej i w jego ramach oraz na jego podstawie ustalają bądź określają wysokość zobowiązania podatkowego bądź rozstrzygają w innym przedmiocie unormowań materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne nie zastępują ani też nie uzupełniają działania organów administracji; sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej w ten sposób, że kontrolują zaskarżone do nich akty i to tylko w zakresie ich zgodności z prawem (por. także J.P. Tamo: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa, 2004, s. 14-15). Wykonując prawa i obowiązki swej (zasygnalizowanej powyżej w sposób ogólny) przedmiotowej kognicji, Sąd administracyjny nie ustala więc i nie ocenia stanu faktycznego w relacji do którego wydane zostały zaskarżone doń decyzje podatkowe i nie stosuje materialnego prawa podatkowego. Sąd administracyjny może natomiast i powinien dokonywać oceny w przedmiocie przeprowadzonych i przedstawionych przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym ocen faktycznych i dowodowych oraz zastosowań materialnego prawa podatkowego, w celu rozstrzygnięcia, czy wydane na ich podstawie decyzje nie naruszają prawa procesowego lub materialnego. Zarzut w przedmiocie wadliwości przeprowadzenia postępowania dowodowego i tym samym wadliwie ustalonego stanu faktycznego jest całkowicie chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny, zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy. Strona skarżąca nie była w stanie zakwestionować ani jednego faktu przytoczonego w zaskarżonej decyzji. W analizie faktycznej i prawnej została również rozważona ekspertyza prywatna biegłego rewidenta. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 O. p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 190 O. p., gdyż jest on gołosłowny. Pełnomocnik skarżących nie przedstawił w Sądzie jakichkolwiek nowych dowodów, których nie mógł przedstawić w postępowaniu administracyjnym. Oceniając zrzuty zawarte w skardze to należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił stan faktyczny. W świetle tych rozważań nie jest uzasadniony zarzut naruszeniem przepisów postępowania, tj.: art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 i 2 starego prawa upadłościowego, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 1 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24.10.1934r. W pierwszej kolejności Dyrektor prawidłowo wskazał na przesłanki faktyczne, które zobowiązywały skarżących do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991r. Nr 118, poz.512 ze zm.) przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zatem gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu gospodarczego, polegające na braku możliwości zaspokojenia wierzycieli. Zgodnie z art.5 § 1 prawa upadłościowego, przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Przyczyną ogłoszenia upadłości jest zatem taki stan, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich długów. Według ustaleń faktycznych Dyrektora, których skarżący nie są w stanie podważyć, zobowiązania Spółki już na dzień 25 kwietnia 2001 r. znacznie przewyższały jej należności. Spółka w tym dniu nie posiadała już płynności finansowej i nie płaciła swoich zobowiązań. O utracie płynności finansowej Spółki poinformował jej udziałowców w dniu 24 .IV. 2001 r. członek zarządu L. K. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było uzasadnione i konieczne najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od dnia 25 kwietnia 2001 r. W tym bowiem dniu Spółka trwale zaprzestała płacenia długów i winna była, w celu ochrony większości swych wierzycieli, złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czyli najpóźniej do dnia 9 maja 2001 r. Wniosek złożony przez członka zarządu L. K. dopiero w z dniu 15 grudnia 2001r., w Sądzie Rejonowym, był spóźniony. Od dnia zaistnienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (30 listopada 2000 r.) do dnia jego faktycznego złożenia (5 stycznia 2001r.) Spółka zaspokajała wierzycieli według własnego uznania. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną nie dochowując w/w terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W przedmiotowej sprawie fakt spłacania zobowiązań nie może zostać uznany za czynność działającą na korzyść skarżących. Prawo upadłościowe charakteryzuje się podziałem wierzytelności na kategorie, w których są one zaspokajane. Spłacanie wierzycieli w sposób odmienny niż nastąpiłoby to w trybie przepisów upadłościowych, narusza prawa tych z spośród wierzycieli, których wierzytelności pomimo iż sklasyfikowane w wyższej kategorii nie zostały zaspokojone w przeciwieństwie do wierzytelności zakwalifikowanych do kategorii niższej, które to zostały zaspokojone choćby w części. W związku z powyższym należy zaznaczyć, iż rygor art. 5 § 1 prawa upadłościowego, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 ordynacji podatkowej. Generalną przesłanką odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji wobec spółki. Postępowanie upadłościowe jest szczególnym rodzajem postępowania egzekucyjnego — jest tzw. egzekucją uniwersalną. W toku postępowania upadłościowego zaspokojono z masy upadłości jedynie część wierzytelności z pierwszej kategorii wierzytelności. Ad maiori in minus, zakończenie postępowania upadłościowego dla wierzycieli, którzy nie zostali w jego toku zaspokojeni jest tożsame z bezskutecznością egzekucji. Żadna z pozostałych, wymienionych w punktach I - III uzasadnienia skargi okoliczności, tj.: fakt, że postępowanie upadłościowe doprowadziło do częściowego zaspokojenia wierzycieli; zarząd Spółki, a nie wierzyciele, doprowadził do formalnego ogłoszenia jej upadłości; fakt, iż Sąd rozpoznając wniosek o ogłoszenie upadłości nie znalazł podstaw dla jego oddalenia; zeznania syndyka masy upadłości "A" Spółka z o. o. – Z. W., z których wynika, że syndyk nie zgłaszał sędziemu — komisarzowi żadnych uwag co do nieprawidłowości odnośnie terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; nie wskazuje przesłanki wyłączającej orzeczenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Samo postawienie Spółki w stan upadłości w momencie, w którym nie zachodziły podstawy do natychmiastowego umorzenia postępowania upadłościowego bez choćby częściowej realizacji celów tego postępowania nie pozwala również domniemywać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w czasie właściwym. Dyrektor Izby Skarbowej dowiódł bowiem, że wiedzę o trudnej sytuacji finansowej Spółki, będącej przesłanką ogłoszenia upadłości, członkowie zarządu uzyskali znacznie wcześniej, aniżeli złożono wniosek (vide: bilans Spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2000 r. oraz protokół ze zwyczajnego zgromadzenia wspólników "A" Spółka z o. o. Z dnia 24 kwietnia 2001 r.). Niewątpliwie też członkowie zarządu uzyskali wcześniej o wiele pełniejszą wiedzę na temat sytuacji Spółki, aniżeli jej wierzyciele. Ponadto przesłanki oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości były w Prawie upadłościowym z 1934 r. ściśle określone i ich katalog miał charakter zamknięty. Zgodnie z art. 13 § 1 sąd oddała wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd może również oddalić wniosek w razie stwierdzenia, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika są obciążone zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką, a pozostały jego majątek oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Są to zatem sytuacje, w których podmiot znajduje się w wyjątkowo trudnej sytuacji, a ogłoszenie upadłości jest bezcelowe ze względu na to, że nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, w którym majątek dłużnika wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, nie świadczy jeszcze o tym, że wniosek ten został złożony w czasie właściwym. Organ podatkowy zakwestionował opinię biegłego rewidenta Pana E. T., a w szczególności wskazanie na pozabilansowe elementy składające się na majątek Spółki nie tylko, jak podnosi pełnomocnik, ze względu na to, że nie mogą być one brane pod uwagę w przypadku "A" Spółka z o.o., ale przede wszystkim dlatego, że biegły rewident, sporządzając opinię z dnia 13 marca 2006 r., nie dysponował całością materiału dowodowego w sprawie. W szczególności przedmiotem opinii nie była wartość majątku finansowego. Nieznana była mu również wartość masy upadłości na dzień ogłoszenia upadłości wg operatu szacunkowego wskazana w postanowieniu końcowym syndyka masy upadłości, która pozostaje w znacznej dysproporcji z wartością inwentarzową przyjętą w wykazie środków trwałych na dzień 15 grudnia 2001., a na którą powołuje się biegły. Wbrew jednak twierdzeniom pełnomocnika jedynym i głównym dowodem oceny stanu finansów Spółki nie był bilans, rachunek zysków i strat oraz fakt osiągania straty podatkowej w 2001 r. Organ podatkowy przeanalizował szczegółowo opinię biegłego rewidenta z dnia 13 marca 2006 r., jego zeznania w charakterze świadka z dnia 23 czerwca 2006 r. i odniósł się do twierdzeń biegłego w zaskarżonej decyzji. Ponadto przedmiotem szczegółowej analizy przeprowadzonej w zaskarżonej decyzji była treść umów z dnia 25 lipca 2001 r., przyczyny odstąpienia od powyższych umów przez kontrahenta oraz wpływ odstąpienia na sytuację finansową Spółki. Organ podatkowy odniósł się także do skali regulowanych oraz nieregulowanych zobowiązań w czasie poprzedzającym ogłoszenie upadłości oraz dokonał analizy pod względem wymagalności listy wierzytelności ustalonej w postępowaniu upadłościowym. Wszystkie te elementy znalazły swe odzwierciedlenie w decyzji i zostały szczegółowo omówione wypełniając dyspozycję art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają zastosowanej normie prawnej. Organ podatkowy nie pominął milczeniem żadnej z istotnych okoliczności faktycznych sprawy lub twierdzeń. W tym kontekście zupełnie nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga, by dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej). Przyjęta za w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich środków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako koniecznej przesłanki wydania decyzji (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organ II instancji, w szczególności w uzasadnieniu decyzji, skonfrontował wszystkie wynikające z nich rozbieżności oraz wskazał w sposób szczegółowy i logiczny, dlaczego daje wiarę dowodom, na których oparł swe ustalenia, natomiast odmówił wiarygodności dowodom przeciwnym. Wszystkie wnioski dowodowe pełnomocnika zostały uwzględnione. Pełnomocnik nie podważył wartości materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zupełnie bezpodstawny jest zarzut przytaczania wypowiedzi pisemnych i ustnych świadków i skarżących. Organy podatkowe w decyzjach podatkowych mają nie tylko prawo, ale i obowiązek omówienia zebranego materiału dowodowego. Nie można tego uczynić bez przytoczenia najistotniejszych elementów tego postępowania. Organy podatkowe mają prawo dokonać oceny tych dowodów. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich zarzutów postawionych w treści odwołania, jak również w toku postępowania. Wniosek o wybiórczym i tendencyjnym zaprezentowaniu w decyzji zebranego materiału dowodowego w wykonaniu z góry powziętego zamiaru orzeczenia odpowiedzialności Skarżących jest całkowicie bezpodstawny i niczym nieuzasadniony. W szczególności bezpodstawnym jest zarzut subiektywnej prezentacji zeznań świadka — biegłego rewidenta, które zostały bardzo szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny tego dowodu, w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania dowodowego. To opinia prywatnego rzeczoznawcy ma charakter subiektywny, gdyż prezentował on ocenę swych mocodawców. Nie był on zatem obiektywny. Taką ocenę można wyprowadzić z analizy zeznań E. T. przesłuchanego w postępowaniu administracyjnym w charakterze świadka (k. "[...]" akt adm.). W jego ocenie nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Oceniając pojęcie wykazanego w bilansie z 31.12.2000r. kapitału własnego ujemnego, świadek E. T. odpowiedział, że "oznacza, że aktywa Spółki finansowane są w znacznej części z zobowiązań". W praktyce Spółka w 2001 r. mogła funkcjonować kosztem swych wierzycieli. Ponadto sporządził on opinię nie znając wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Fakt, że syndyk nie zgłaszał nieprawidłowości sędziemu — komisarzowi odnośnie terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie wyłącza możliwość orzeczenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Te okoliczności był przedmiotem ustaleń w postępowaniu administracyjnym. Sytuacja finansowa Spółki została dokładnie przedstawiona w zaskarżonej decyzji i tej oceny nie może zmienić fakt kontynuowania działalności gospodarczej przez syndyka, w bardzo zresztą graniczonym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej bardzo precyzyjnie ustalili stan faktyczny i dokonał prawidłowej subsumcji art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej do ustalonego stanu faktycznego. W związku z tym nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Istnieją dwie formy naruszenia prawa materialnego: błędna jego wykładnia, przez którą należy zrozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie, oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Dyrektor również właściwie zrekonstruował treść art. 116 § 1 O.p. Decydujące znaczenie dla takiej oceny ma fakt, że Dyrektor dokonał ustaleń faktycznych zmierzających do ustalenia przesłanek tej odpowiedzialności. Wskazując na przepisy prawa upadłościowego Dyrektor Izby skarbowej prawidłowo określił, że sam moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu spółki. W związku z tym prawidłowo powołał się na przepisy prawa upadłościowego. Nie oznacza to, że Dyrektor stosował je w postępowaniu administracyjnym. Dyrektor wykazał, że złożony przez L. K. wniosek z 15.12.2001r. o ogłoszenie upadłości był spóźniony. Punktem odniesienia w tym zakresie były przepisy prawa upadłościowego. A zatem prawidłowa jest konkluzja, że skarżący nie wykazali, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej wykazał również, że zarządcy znali sytuację finansową Spółki. Z ustaleń faktycznych wynika, że Spółka w kwietniu 2001 r. w sposób trwały zaprzestała płacenia długów i w związku z tym skarżący najpóźniej do 9 maja 2001 r. powinni złożyć do Sąd wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie zgłaszając takiego wniosku naruszyli tym samym cytowane wcześniej przepisy prawa upadłościowego. W sensie subiektywnym również ich zachowanie należy ocenić jako wadliwe. Nie wykonali oni bowiem obowiązku wynikającego z ustawy, a który ciążył na nich z racji pełnionej funkcji zarządców Spółki. W związku z powyższym, zaskarżona decyzja oraz utrzymana nią częściowo w mocy decyzja organu pierwszej instancji, nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) orzekł jak w sentencji.