I FSK 146/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Nowakowska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 980/05 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Łodzi z [...] marca 2005r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego A. W. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że 14 lutego 2005r. A. W. złożyła w [...] Urzędzie Celnym w Łodzi deklarację uproszczoną w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego Honda Civic, a w dniu 24 lutego 2005r. zapłaciła zadeklarowaną kwotę podatku akcyzowego w kwocie 6996 zł. W dniu 10 marca 2005r. podatniczka złożyła w Urzędzie Celnym wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym w wyżej określonej wysokości, załączając do wniosku korektę deklaracji uproszczonej z kwotą podatku "0". Uzasadniając wniosek A. W. stwierdziła, że podatek akcyzowy pobrany został na podstawie art. 80, art. 81 ust.1 i art. 82 ust.4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Jednakże w związku z wejściem w życie w stosunku do Polski Traktatu z 16 kwietnia 2003r. o przystąpieniu do Unii Europejskiej od tej daty w Polsce obowiązuje prawo Unii Europejskiej, którego część stanowi prawo wspólnotowe, w tym Traktat Rzymski z 1957r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej. Jak wynika z art. 91 Konstytucji RP oraz przepisów prawa wspólnotowego, prawo wspólnotowe stało się częścią polskiego porządku prawnego. W razie sprzeczności między normami prawa wspólnotowego a normami wewnętrznego prawa polskiego, pierwszeństwo mają te pierwsze. Nadto podatniczka stwierdziła, że organy administracji, w tym także organy celne, mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a w razie sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym nie powinny stosować prawa krajowego. Dalej podatniczka wywiodła, że zastosowane do niej przepisy ustawy o podatku akcyzowym są sprzeczne z art. 90 ust.1 Traktatu Rzymskiego o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (TWE), a zatem organy celne nie powinny w tej sprawie stosować ustawy o podatku akcyzowym, ale art. 90 Traktatu. Decyzją z dnia [...] marca 2005r. Naczelnik Urzędu Celnego w Łodzi odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty powołując się na definicję nadpłaty zawartą w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i potwierdzając, że podatek został pobrany zgodnie z obowiązującym prawem, które organy mają obowiązek stosować bez względu na wątpliwości co do konstytucyjności. Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania Dyrektor Izby Celnej utrzymał decyzję organu celnego I instancji stwierdzając, że stanowisko podatniczki nie jest uzasadnione ani na podstawie przepisów krajowych ani przepisów unijnych. Krajowy nabywca samochodu przed jego pierwszą rejestracją także jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy, z tym że jest on zawarty w cenie auta i jest ciężarem de facto nabywcy samochodu, chociaż odprowadza go sprzedający salon samochodowy. Stawki podatku akcyzowego oraz sposób ich obliczenia są takie same dla samochodów sprzedawanych w kraju nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych przed pierwszą rejestracją. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Celnej zastosowane w sprawie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie są sprzeczne z art. 90 Traktatu Wspólnoty Europejskiej i nie prowadzą do dyskryminacji towarów innych państw członkowskich. W skardze na powyższą decyzję skarżąca A. W. zarzuciła naruszenie art. 4 ust.1 pkt 5, art. 75 ust.1 i 3 oraz art. 82 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust.1 Konstytucji oraz art. 90 TWE poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, a w szczególności przepisy Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską zakazujące dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich nie mają zastosowania. Podnosząc te zarzuty skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o nadpłatę. W rozważaniach Sąd zajął stanowisko w trzech kwestiach, mianowicie: - wzajemnego stosunku pomiędzy ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których Polska jest jedną ze stron, a prawem wewnętrznym, w tym wypadku ustawami sejmowymi, - możliwości samodzielnej oceny przez organy administracyjne czy przepisy ustawy są zgodne z normami prawa traktowego, w tym wypadku z normami prawa wspólnotowego, a w razie stwierdzenia niezgodności – możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ administracji normy wspólnotowej przy jednoczesnej odmowie zastosowania przepisu ustawy, - oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do pierwszej kwestii Sąd wskazał, że stosownie do art. 91 ust.1 ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią część krajowego porządku prawnego i są bezpośrednio stosowane. Z ust. 2 tego artykułu wynika nadrzędność umowy międzynarodowej ratyfikowanej. Przepis ten jest rozwinięciem wyrażonej w art. 9 zasady przestrzegania przez Polskę wiążącego ją prawa międzynarodowego (Sąd w tym miejscu odwołał się do komentarza do Konstytucji Piotra Winczorka "bezpośrednie stosowanie umowy polega na podejmowaniu na jej podstawie decyzji indywidualnych i konkretnych w postępowaniu przed właściwymi organami władzy publicznej w postępowaniu sądowym i administracyjnym"). Sąd odwołał się też do art. 91 ust.3 Konstytucji. Zgodnie z treścią tego artykułu, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio mając pierwszeństwo przypadku kolizji ustaw. Na podstawie powyższej analizy Sąd wykazał pierwszeństwo stosowania umowy międzynarodowej, czyli prawa wspólnotowego i stwierdził, iż w zasadzie powinny być one bezpośrednio stosowane w indywidualnych sprawach przez organy administracji publicznej. Przechodząc do oceny zgodności zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym Sąd wskazał na art. 3 TWE odnoszący się do realizacji celów określonych w art. 2 TWE, zawierający zakaz stosowania opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy Państwami Członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku. Sąd wskazał, że realizacja celów TWE w sferze podatkowej wyrażona została między innymi w art. 90, z którego wynika, że Państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary z Państw Członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Przepis art. 90 jest jasny, bezwarunkowy, sformułowany precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy, co oznacza biorąc pod uwagę wskazane przepisy Konstytucji, że przepis ten, wyrażający zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich Wspólnoty, powinien być stosowany przez organy administracyjne. Zatem organy celne w ocenie Sądu mają nie tylko prawo, ale i obowiązek stosując prawo krajowe ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami TWE mającymi nadrzędny charakter. Wskazując na dyskryminacyjny charakter przepisów ustawy o podatku akcyzowym Sąd podkreślił, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są niezarejestrowane pojazdy w Polsce. Opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego podatkiem akcyzowym samochodów używanych jest dyskryminacyjne, gdyż takie nabycie w innych państwach nie jest opodatkowane tym podatkiem. Wskazany przez organ przykład niedyskryminacji odnosi się do samochodów nowych. Z tego powodu nie zachodzi podobieństwo podobnego przykładu z sytuacją zaistniałą w tej sprawie. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w Łodzi na podstawie art. 173 oraz art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2005r. sygn. akt I SA/Łd 980/05. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) mają dyskryminacyjny lub protekcjonistyczny charakter, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów, 2. naruszenie prawa materialnego poprzez nakazanie rozpatrzenia żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 , art. 75 § 2 pkt 1 lita oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm.) bez podania jaki konkretnie przepis ustawy o podatku akcyzowym uzasadnia stwierdzenie nadpłaty, 3. niezastosowanie art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), a niewłaściwe zastosowanie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez sąd dyskryminacyjnych efektów przepisów prawa krajowego, 4. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art.1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) w związku z art. 188 pkt 1 i pkt2 i art. 91 ust.3 Konstytucji RP, a także w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, z późn. zm.) i art. 234 ME, polegające na rozstrzygnięciu kwestii nie należącej do właściwości tego Sądu, a mianowicie orzeczenie o niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisem art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, która to kompetencja należy wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego, 5. naruszenie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.) poprzez rozpoznanie i wydanie orzeczenia przekraczającego przedmiot danej sprawy, wyznaczony żądaniem strony i orzeczeniami organu o zwrot nadpłaty i wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 3. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zgodnie z art. 90 TWE żadne państwo członkowskie nie może nakładać bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju, które byłyby wyższe od tych nakładanych na podobne produkty krajowe lub które chociażby pośrednio chroniły taką produkcję. Ustalenie w sposób wiążący przez Komisję Europejską naruszenia przez dane Państwo Członkowskie postanowień art. 90 TWE wiąże się z przeprowadzeniem przez Komisję Europejską całego procesu badawczego, mającego na celu postawienie ostatecznego zarzutu. Przywołany przepis ma charakter reguły interpretacyjnej zakazującej w ramach wspólnego rynku tworzenia prawa podatkowego przez poszczególne państwa preferującego produkcję towarów jednego państwa w stosunku do towarów innego państwa. Norma ta adresowana jest przeto do poszczególnych państw członkowskich jako dyrektywa odnosząca się do zasad i treści tworzonego prawa podatkowego. Jest to także reguła mogąca służyć wykładni przepisów prawa podatkowego uchwalanego przez poszczególne państwa członkowskie. Nie może być ten przepis natomiast ze swej istoty źródłem praw i obowiązków indywidualnych osób. Jeśliby przyjąć, że porządek prawny Wspólnoty Europejskiej jest spójny i jednolity, to należałoby z treści art. 90 1WE i art. 3 ust.3 Dyrektywy 92/12/EWG wywieść, że naruszenie traktatowego zakazu dyskryminacji i protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego może nastąpić między innymi poprzez zwiększenie formalności związanych z przywozem z innego państwa członkowskiego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego. Należy zauważyć, iż Sąd orzekający nie dopatrzył się zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy. Zgodnie z krajową ustawą o podatku akcyzowym wyrobem akcyzowym samym w sobie jest samochód osobowy bez względu czy jest on używany, czy nowy. Powyższe twierdzenie wynika z treści art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w świetle którego stawka na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65% podstawy opodatkowania. Powyższy przepis nie precyzuje czy przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wyprodukowanego w innym państwie członkowskim, czy też wyprodukowanego w Polsce. Co do zasady w obydwu przypadkach stawka akcyzy jest taka sama zarówno w stosunku do samochodów wyprodukowanych w RP, jak i w innych państwach członkowskich. Podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że podstawą opodatkowania samochodów osobowych w przypadku ich nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest ich wartość rynkowa, lecz rzeczywiście zapłacona przez nabywcę cena. Oznacza to, że na terytorium Polski sprowadzane są samochody nabywane tylko po cenie, których wartość nawet po doliczeniu zapłaconej akcyzy może być niższa od takich samych samochodów sprzedawanych na terytorium kraju, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Poza tym powyższe zarzuty, jak również niejednolitość orzecznictwa wskazują, iż dowolne jest uznanie składu orzekającego o naruszeniu art. 90 TWE poprzez dyskryminację i protekcjonistyczne stosowanie krajowego systemu podatkowego, skoro różne są, a właściwie wzajemnie sprzeczne poglądy na przedmiotową kwestię tego samego Sądu. Polski system podatkowy przewiduje takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów krajowych i pochodzących z wewnątrzwspólnotowego nabycia. Różnice w wysokości stawki podatkowej implikowane są wiekiem pojazdu, czy pojemnością silnika. Przyczyną zróżnicowania stawki podatku akcyzowego na samochody ze względu na wiek, nie jest traktowaniem produkcji krajowej w sposób uprzywilejowany w stosunku do produktów nabywanych w innych państwach UE, lecz jedynie zachętą - poprzez obniżenie podatku akcyzowego - do zakupu samochodów nowszych ze względu mniejszą emisję zanieczyszczeń do środowiska. Obniżona stawka akcyzy dotyczy zarówno aut wyprodukowanych i zakupionych na terenie RP, jak również samochodów sprowadzonych do Polski. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Pani A. W. nabyła samochód dla którego zastosowano stawkę 27,1 %, która jest identyczna jak dla pojazdu kupionego przed pierwsza rejestracją, w 2005r., w kraju, a wyprodukowanego w 2002r. Zarzut dotyczący naruszenia zasady konkurencyjności jest w niniejszej sprawie nietrafny. Analizując te kwestie w świetle art. 90 TWE Dyrektor Izby Celnej zauważył, że obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego i uznanie prawnych podstaw do jego obniżenia nie oznacza jednocześnie, że państwo członkowskie nakłada bezpośrednio lub pośrednio podatki wewnętrzne wyższe od tych, które nakłada na produkty krajowe. Zgodnie z art. 75 ustawy o podatku akcyzowym stawka podatku na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., określoną w ww. przepisie stawkę podatku akcyzowego obniża, a obniżka stawki podatku obejmuje zarówno samochody sprzedawane na terytorium kraju, jak i pochodzące z wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie można zatem zgodzić się z poglądem, że ustawodawca nałożył na podobne wyroby innych państw członkowskich podatek wyższy od tego, który nałożył bezpośrednio lub pośrednio na podobny wyrób krajowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, iż z treści art. 90 TWE wynika, że "państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji". Zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i w postępowaniu przed Sądem nie przeprowadzono dowodu, iż ustanowienie podatku akcyzowego od nabywanych wewnątrzwspólnotowo pojazdów doprowadziło do dyskryminacji produkcję samochodów w innych krajach członkowskich a promowało produkcję tych pojazdów w Polsce. Nie było przedmiotem analizy w tych postępowaniach badanie rzeczywistych skutków wprowadzonej regulacji prawnej. Nie analizowano konkretnych danych statystycznych obrazujących poziom produkcji w poszczególnych państwach oraz obrót pojazdami na rynku wtórnym. Faktem powszechnie znanym jest gwałtowny wzrost liczbowy przywożonych pojazdów z innych państw członkowskich z jednoczesnym spadkiem poziomu sprzedaży pojazdów nowych wyprodukowanych w innych państwach członkowskich oraz państwach trzecich. Zwiększenie popytu na samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo w krajach członkowskich przez polskich podatników powoduje, iż tamtejszy przemysł motoryzacyjny zwiększa swoją produkcję. Wobec powyższego brak jest podstaw do uznania dyskryminacyjnego charakteru przepisów krajowych w zakresie podatku akcyzowego w związku z w/w art. 90. WSA w Łodzi uznał, iż przedstawiane przez organ dane liczbowe potwierdzające wzrost liczby nabywanych wewnatrzwspólnotowo samochodów osobowych nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia. Harmonizacja ustawodawstwa w Unii nie doprowadziła do ustanowienia identycznych stawek i przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym we wszystkich państwach. Znaczne odmienności występują zarówno w sposobie regulacji prawnej, w ustaleniu odmiennych podstaw opodatkowania i w różnicy w wysokości stawek podatkowych. Żadne z państw przystępując do Unii nie utraciło suwerenności w kształtowaniu tych stawek. W systemie polskiego prawa podatkowego zasady opodatkowania samochodów pozostają niezmienione od 1993 roku i w jednakowym stopniu dotyczą wszystkich pojazdów niezarejestrowanych w kraju bez względu na ich pochodzenie. Jednocześnie zauważono, że podatek akcyzowy ma charakter daniny jednorazowej. W przypadku wyrobów wyprodukowanych i zakupionych na terenie RP, podatek ten jest uiszczany w przypadku nabycia nowego pojazdu, co powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tego samego towaru uniemożliwia to ponowne opodatkowanie wtórnego obrotu pojazdami używanymi. Wykonanie zaskarżonego wyroku spowodowałoby powstanie następującej sytuacji, iż wszyscy posiadacze samochodów osobowych, które zostały przez nich kupione w kraju, poruszaliby się pojazdami, od których został odprowadzony podatek akcyzowy, natomiast posiadacze samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo byliby posiadaczami wyrobu akcyzowego, od którego nie zostałby odprowadzony ten podatek. Byłoby to odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania. WSA w Łodzi nie ustosunkował się do tego argumentu organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem naruszył przepisy prawa materialnego zawarte w art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) poprzez ich niezastosowanie oraz nakazanie organom administracji również niestosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zarzut ten uzasadnia nietrafne zastosowanie w. niniejszej sprawie art. 90 TWE. Jak podniesiono dalej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do właściwości tego sądu należy rozpoznawanie spraw sądowoadministracyjnych. Konkretyzacja właściwości rzeczowej sądu następuje w art. 3 powołanej ustawy. Do kognicji sądów administracyjnych nie należy ocena zgodności umów międzynarodowych z ustawami. W świetle art. 188 Konstytucji RP tylko Trybunał Konstytucyjny może orzec o zgodności ustaw z ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, których ratyfikacja wymagała uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie. W związku z powyższym, jak stanowi art. 91 ust. 3 Konstytucji, prawo stanowione przez organizację międzynarodową, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej tę organizację, będzie stosowane bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, jeżeli kolizja ta zostanie potwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny stwierdzający niezgodność przepisów ustawy z prawem traktatowym. Tymczasem WSA w Łodzi w wyroku sygn. akt I SA/Łd 980/05 (str.8) wskazał, iż "organ administracji nie powinien stosować przepisów ustawy o podatku akcyzowym". Sąd uznał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej wyrażony wart. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny. Stawianie tezy o niezgodności polskiej ustawy akcyzowej z prawem traktatowym jest co najmniej przedwczesne. Poza tym Sądowi orzekającemu w przypadku powzięcia wątpliwości, czy Państwo Członkowskie nie narusza w krajowym ustawodawstwie podatkowym ustanowionego zakazu dyskryminacji lub protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego, przysługuje stosownie do treści art. 234 TWE uprawnienie do zawieszenia postępowania oraz do wystąpienia do ETS celem wydania orzeczenia wstępnego (prejudycjalnego). Z tego uprawnienia WSA w Łodzi nie skorzystał pomimo braku jednoznaczności w kwestii ewentualnej kolizji obu porządków prawnych. Z kolei zgodnie z art. 220 TWE, to Trybunał Sprawiedliwości i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości, czuwają nad poszanowaniem prawa mając na uwadze jego wykładnię i stosowanie Traktatu. Należy zauważyć, że w podobnej sprawie WSA w Warszawie w dniu 22 czerwca 2005r. wystąpił do ETS z prośbą o opinię prawną w kwestii opodatkowania samochodów osobowych (postanowienie z dnia 22 czerwca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 679/05). Pytanie to wpłynęło już do ETS, bo zawiadomienie o tym fakcie ukazało się w Dzienniku Urzędowym UE z 12 listopada 2005r. o sygnaturze C-313/05. Sąd orzekający w świetle przedstawionego porządku prawnego powinien wnieść do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne, albo wystąpić do ETS o wydanie rozstrzygnięcia prejudycjalnego. Przedmiotem danej sprawy jest zakres czynności organu administracji publicznej wynikający z żądania strony dokonania takiej czynności Zgodnie z art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd jest związany przedmiotem sprawy. Innymi słowy, zakres danej sprawy jest wyznaczony zakresem orzekania organu administracyjnego zawartym w decyzji, postanowieniu itp. W przypadku szerszego ujęcia granic danej sprawy dochodziłoby do sytuacji, w której kontrola Sądu odnosząca się do działalności organu administracji publicznej dotyczyłaby obszarów będących poza jurysdykcją tego organu administracyjnego. Z tego też względu uzasadniony jest zarzut o przekroczeniu przez WSA w zaskarżanym wyroku granicy danej sprawy. Żądaniem Strony było stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. Organy podatkowe I jak i II instancji odmówiły stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 w/w ustawy Ordynacja podatkowa tym bardziej niezrozumiałym jest uznanie przez Sąd, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w Łodzi jak i Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Łodzi narusza przepisy ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, doszło w trakcie orzekania przez WSA w Łodzi do naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie jako bezzasadnej. Naczelny Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest trafny zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej polegający na twierdzeniu Dyrektora Izby Celnej w Łodzi, że orzekający w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył prawo materialne tj. art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) mają dyskryminacyjny lub protekcjonalistyczny charakter, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów. Z dniem 1 maja 2004r. częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy prawa wspólnotowego. Przepisy te wiążą każde państwo członkowskie Unii Europejskiej i zawsze kiedy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, na przepisy te można powoływać się przeciwko wszystkim przepisom krajowym, które niezgodne są z przepisami unijnymi lub w zakresie, w jakim przepisy te definiują prawa, które jednostki mogą przeciwstawić państwu. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 90 TWE nie jest tylko regułą interpretacyjną czy dyrektywą adresowaną do poszczególnych państw członkowskich. Może on bowiem być źródłem prawa i obowiązków indywidualnych osób, jeśli przepisy krajowe naruszają wyrażony w tym przepisie zakaz dyskryminacji podatkowej. Przepis ten, co jest istotne, jest przepisem jasnym, bezwarunkowym sformułowanym precyzyjnie i nie wymaga dopełnienia przez inne przepisy. Co oznacza, że przepis ten wyrażając zakaz dyskryminacyjnego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich wspólnoty powinien być bezpośrednio stosowany przez organy administracyjne jako przepis stanowiący zgodnie z Konstytucją RP źródło prawa. Pogląd wyrażony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organ podatkowy nie ma możliwości zastosowania bezpośrednio przepisów Traktatu w przypadku, gdy przepis prawa krajowego jest niezgodny z przepisami traktatu lub gdy kwestia nie jest uregulowana w prawie krajowym, ponieważ zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zgodnie z tym aktem prawnym, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów prawnych, jest poglądem błędnym, ponieważ jest sprzeczny z prawem wspólnotowym oraz wypracowanym na jego podstawie orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z art. 10 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej wynika bowiem obowiązek państw członkowskich do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatu. W rozpatrywanej sprawie należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zakaz dyskryminacji podatkowej został przez prawo krajowe naruszony. Sporna kwota akcyzy została zapłacona przez skarżącą w lutym 2005r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego. Stosownie do art. 4 ust.1 pkt 5 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowym niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 76 ust.1 ustawy). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie Kraju, zgodne z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są: 1/ podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, 2/ importerzy i podmioty dokonujące nabycie wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust.1 i 2 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju założyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust.1). Z powyższych przepisów jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, importowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Istota sprawy polega jednak na tym, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, przy czym w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują nabycia samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. zatem krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie samochodu używanego w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie gdy przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. Trafnie też Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że towarem podobnym (art. 90 TWE) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Jak bowiem wyjaśnił Sąd te obie kategorie produktów są najbardziej zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą samochodów już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Opodatkowanie akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów używanych powoduje, że ta kategoria towarów podlega obciążeniu daniną publicznoprawną, jaka nie jest pobierana w odniesieniu do używanych pojazdów nabywanych w kraju. Na tym polega dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii. Trafny jest również wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że dyskryminacyjne traktowanie podobnych towarów pochodzących z innych państw Unii nie jest związane z obowiązującymi stawkami akcyzy, skoro ich wysokość zależy od wieku samochodów i od pojemności silnika. Odpowiadając na zarzut skargi kasacyjnej sformułowany jako naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 188 pkt 1 i pkt 2 i art. 91 ust.3 Konstytucji RP, a także w związku z art. 2 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) i art. 234 TWE, które to naruszenie polega na rozstrzygnięciu kwestii nie należącej do właściwości sądu administracyjnego a mianowicie orzeczenie o niezgodności ustawy o podatku akcyzowym z przepisem art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, które to kompetencje, zdaniem Dyrektora, należą wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego, to stwierdzić należy, że powyższy zarzut na gruncie prawa polskiego jest nietrafny. Po pierwsze wskazać należy, że art. 91 ust.3 Konstytucji RP dotyczy prawa pochodnego organizacji międzynarodowej, więc uchwał a nie traktatu i nie odnosi się do umowy międzynarodowej. Strona we wniesionej skardze kasacyjnej kwestionuje zasadę konstytucyjną tj. stosowanie ratyfikowanych umów międzynarodowych i nie zauważa w konsekwencji sprzeczności między ustawą a umową, którą jest niezastosowanie normy krajowej i zastosowaniu normy międzynarodowej, co nie wymaga uchylenia normy krajowej, od uchylenia normy dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny. Prymat prawa międzynarodowego w stosunku do prawa krajowego jest prymatem stosowania normy prawnej, a nie jej obowiązywania. Nie sposób zatem zgodzić się ze stanowiskiem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny przekroczył granice swojej kognicji. Dodać też należy, że Sąd ten nie miał obowiązku wniesienia pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego i nie miał też obowiązku wyczekiwania na uchylenie w inny sposób normy krajowej i nie był też zobowiązany do zadania pytania prejudycjalnego na podstawie art. 234 TWE. Sądy krajowe są zgodnie z prawem wspólnotowym zobowiązane do bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego, a pytanie do ETS kierują tylko wtedy, gdy mają wątpliwości co do interpretacji Traktatu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej co do tego, że Sąd pierwszej instancji w wydanym orzeczeniu przekroczył przedmiot danej sprawy wyznaczony żądaniami strony i orzeczeniami organu o zwrot nadpłaty. Podkreślić bowiem należy, że decyzje w przedmiocie nadpłaty, a więc stwierdzenie o jej istnieniu bądź nieistnieniu zawierają zawsze rozważania oparte o przepisy regulujące konkretny podatek, te bowiem przepisy dają podstawę do stwierdzenia, czy podatek został zapłacony należnie czy też nienależnie. Ustalenia w tym zakresie należą do przedmiotu sprawy również w przypadku orzekania w przedmiocie nadpłaty. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. /-/Z.Przegalińska /-/J.Zając /-/M.Niezgódka-Medek