I SA/Sz 56/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2006 r. sprawy ze skargi "T" Spółki z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług o d d a l a skargę Dyrektor Izby Celnej w S. decyzję z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w S. z [...] wymierzającą Spółce zo.o. "T" w Szczecinie podatek od towarów i usług w kwocie [...] z tytułu importu towaru dokonanego [...] na podstawie zgłoszenia celnego zawartego w dokumencie Sąd nr [...]. Za podstawę prawną wymiaru podatku powołano przepisy art. 2 ust.2, art. 4 pkt 3, art. 18 ust.1, art. 54 ust.2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z dokonanych ustaleń wynika, że w dniu [...], na wniosek Spółki zawarty w w/w dokumencie Sąd, objęto procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła towar w postaci wagonów – cystern. Termin powrotnego wywozu lub nadania innego przeznaczenia celnego określono w pozwoleniu na [...] lata. Spółka nie dotrzymała wyznaczonego terminu powrotnego wywozu towaru, a jej wniosek o przedłużenie tego terminu, złożony po jego upływie, nie został uwzględniony. Postanowieniem z [...] Dyrektor Urzędu Celnego w S. wszczął postępowanie w sprawie, a następnie decyzją z [...] uznał zgłoszenie [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej kodu procedury w polu [...], naliczenia opłat w polu [...] i zapisu w polu [...] co do zastosowanej procedury i stwierdził, że powyższym zgłoszeniem objęto towary procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od cła i naliczył kwotę wynikającą z długu celnego. Na skutek odwołania Spółki Prezes Głównego Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej obliczenia długu celnego i odpowiednio go obniżył, gdyż Spółka przedstawiła świadectwa [...] uzasadniające stosowanie obniżonej stawki celnej, umorzył postępowanie co do odsetek wyrównawczych, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję I instancji. Decyzja odwoławcza z [...] stała się ostateczna i nie wniesiono od niej skargi do sądu administracyjnego . Urząd Skarbowy w S. po otrzymaniu w/w decyzji celnych w dniu [...] wydał decyzję, w której wymierzył Spółce podatek VAT wg stawki [...] od podstawy opodatkowania w kwocie [...], na którą składa się wartość celna towaru w kwocie [...] oraz cło ustalone ostateczną decyzją Prezesa GUC z [...] w kwocie [...]. W odwołaniu od tej decyzji Spółka, powołując się na art. 68 Ordynacji podatkowej zarzuciła, że zobowiązanie podatkowe, o którym orzeczono w decyzji organu I instancji nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie [...] lat. Równocześnie odrębnym wnioskiem z dnia [...] Spółka wystąpiła do organów celnych o zmianę decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z [...] na podstawie art. 2651 § 1 i 2 Kodeksu celnego w części dotyczącej wartości celnej towaru. Izba Skarbowa w S. postanowieniem z [...] zawiesiła postępowanie odwoławcze od decyzji podatkowej Urzędu Skarbowego z [...] do czasu rozstrzygnięcia przez Izbę Celną w S. wniosku Spółki z [...] o zmianę ostatecznej decyzji celnej Dyrektora Urzędu Celnego z [...] – powołując się na art. 201 § 1, pkt 2 Ordynacji podatkowej. Następnie, po wejściu w życie ustawy z 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), Dyrektor Izby Celnej w S., będąc właściwym do rozpoznania odwołania Spółki od decyzji podatkowej Urzędu Skarbowego z [...], postanowieniem z dnia [...] podjął postępowanie odwoławcze wskazując, że nie było podstaw z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej do jego zawieszenia, gdyż kwestia długu celnego została już rozstrzygnięta ostateczną decyzją Prezesa GUC z [...], która obowiązuje w obrocie prawnym. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję podatkową Urzędu Skarbowego w S. z [...]. Powołując się na art. 11c ust.1 ustawy o VAT organ odwoławczy stwierdził, że stanowi on podstawę prawną wymiaru podatku VAT od podstawy opodatkowania, którą jest wartość celna towaru, w tym przypadku w kwocie zadeklarowanej przez importera, oraz należne cło wynikające z wiążącej, ostatecznej decyzji celnej (art. 15 ust.4 i 4a ustawy o VAT). W odniesieniu do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że wskazany przepis art. 68 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, bowiem zobowiązanie w podatku VAT z tytułu importu towarów nie powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2), lecz z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1). W omawianym przypadku, zgodnie z art. 6 ust.7a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstał z chwilą objęcia towaru procedurą odprawy czasowej tj. [...] i powinien być zrealizowany bez wezwania. Wydana decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Tak też przyjął NSA w uchwale z [...]. W sytuacji takiej obowiązuje art. 70 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie w/w termin upłynąłby z końcem [...], lecz został przerwany, zgodnie z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, wskutek czynności egzekucyjnej doręczenia stronie w dniu [...] tytułu wykonawczego nr [...] z [...]. Z tych wszystkich względów organ odwoławczy uznał, że wymierzony podatek odpowiada prawu oraz ustalonym faktom. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka domaga się uchylenia decyzji podatkowych obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem: 1/ przepisów prawa procesowego a w szczególności art 122, 187 § 1, 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 203 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, polegającego na Wydaniu niniejszej decyzji w trakcie zawieszenia postępowania spowodowanego postanowieniem Izby Skarbowej w S. z dnia [...] w związku z koniecznością rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, polegającego na rozpatrzeniu wniosku strony z dnia [...] o zmianę decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...], którego rozstrzygnięcie miało decydujący wpływ na prawidłowość ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w związku z tym została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa, 2/ naruszenie przepisów prawa materialnego art. 11 ust 1 i 2 w związku z art. 11 c. ust 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, poprzez błędne przyjęcie i niewłaściwe zastosowania powołanych przepisów, że decyzja organu podatkowego wydana w sytuacji kiedy organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, nie jest decyzją ustalającą a w związku z tym nie ma do niej zastosowanie art 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, określający zakaz doręczania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie określonego terminu to jest 3 lat licząc od końca roku, w którym powstało obowiązek podatkowy z uwagi na fakt iż zobowiązanie nie powstaje. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów art.122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem kontrola przebiegu postępowania wskazuje, że podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Nie występuje również naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 203 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim nie odpowiada rzeczywistości zarzut, że zaskarżona decyzja wydana została w trakcie zawieszenia postępowania dokonanego postanowieniem z [...], bowiem postanowieniem z [...], doręczonym Spółce w dniu [...] (k.[...] akt adm.) Dyrektor Izby Celnej podjął zawieszone postępowanie podatkowe. Należy również zgodzić się ze stanowiskiem tego organu, że rozstrzygnięcie wniosku skarżącej Spółki z [...] o zmianę decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z [...] a w istocie o zmianę decyzji ostatecznej organu odwoławczego tj. Prezesa GUC z [...] i obniżenie wartości celnej towaru, nie stanowiło zagadnienia wstępnego koniecznego dla rozpatrzenia sprawy podatkowej. Organ podatkowy dysponował bowiem ostateczną decyzją celną z [...] określającą należne cło od wskazanej przez stronę w zgłoszeniu celnym wartości celnej towaru, zatem – stosownie do art. 11 c ust.1 ustawy o VAT – obowiązany był do wydania decyzji ustalającej należny podatek na podstawie danych wynikających z tej decyzji . Dopiero po uchyleniu bądź zmianie decyzji celnej z [...] w odrębnym postępowaniu celnym otworzy się możliwość wznowienia postępowania w sprawie podatkowej na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, z urzędu lub na wniosek strony (art. 241 § 1). W postępowaniu podatkowym nie jest możliwe wzruszenie ostatecznej decyzji celnej. Również bezzasadny jest zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego. Art. 11 ustawy o VAT stanowi, że podatnicy ... są obowiązani do obliczania i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku VAT... (ust.1) zaś organ celny jest zobowiązany do sprawdzenia kwoty podatków wykazanych przez podatnika ... i obliczenia w prawidłowej wysokości ... (ust.2). Czynności te o charakterze techniczno-rachunkowym zostały wykonane, co wynika z pozycji [...] dokumentu SAD. Art. 11c ust.1 ustawy o VAT stanowił natomiast, że jeżeli organ celny (będący płatnikiem) nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Sytuacja taka występowała w sprawie, wobec czego wydana decyzja podatkowa odpowiada prawu. Jak trafnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z powołaniem się na uchwałę NSA z [...], mimo użycia w art. 11 c ust.1 ustawy o VAT określenia "decyzja ustalająca", charakterystycznego dla decyzji konstytutywnych, jest to w istocie decyzja deklaratywna, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to znaczy z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstania takiego zobowiązania, bez potrzeby wydania decyzji. W omawianej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu importu powstał z chwilą objęcia towaru procedurą celną odprawy czasowej (art. 6 ust.7a ustawy o VAT) i powinien być wykonany przez zapłatę w terminie i na warunkach określonych w art. 11 ust.4, za pośrednictwem płatnika (art. 11 ust.5). Dopiero w razie niewykonania lub nienależytego wykonania tych obowiązków (a także w innych przypadkach wskazanych w ustawie, które w rozpatrywanej sprawie nie występują) uzasadnione jest wydanie decyzji podatkowej, która stanowi potwierdzenie zobowiązania powstałego z mocy prawa. W świetle powyższego zasadnie uznano w zaskarżonej decyzji, że art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, lecz art. 70, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ( § 1). Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (§ 3) i biegnie na nowo od dnia następnego po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (§ 4). W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe Spółki nie uległo przedawnieniu, bowiem bieg terminu przedawnienia został przerwany przez doręczenie Spółce w dniu [...] tytułu wykonawczego. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.