I SA/Wr 707/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Katarzyna Radom Sędziowie Sędzia WSA – Zbigniew Łoboda Asesor WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2006 r. sprawy ze skargi : Prokuratora Okręgowego w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1999 r. oddala skargę. Uzasadnienie: Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 780/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy M. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia spółce z o.o. A w J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie [...]. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organy podatkowe, w kwestii ustalenia czy spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości za 1999 r., dokonały niewłaściwej wykładni i oceny umowy z dnia [...] łączącej spółkę z Gminą J. W wyniku powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławczego w L. błędnie wywiodło, że przedsiębiorstwo jest posiadaczem bez tytułu prawnego nieruchomości stanowiącej własność Gminy M., co pozwalało przypisać temu podmiotowi przymiot podatnika w podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym zasadnicze znaczenie dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości miały skutki prawne, jakie wynikły dla gminy J. z ustanowionego mocą decyzji Ministra Rolnictwa z dnia 1 grudnia 1997 r., na rzecz Urzędu Miasta J. "zarządu i użytkowania na czas nieokreślony" państwowych gruntów rolnych, niezabudowanych, o łącznej powierzchni [...], położonych w obrębie Gminy M., oznaczonych na mapie ewidencji gruntów nr [...]. Sąd podkreślił, że zasadnicze znaczenie dla sprawy mają przepisy ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, według której przewidziany art. 2 tej ustawy proces uwłaszczenia charakteryzował się tym, że grunty stanowiące własność Skarbu Państwa lub własność gminy /związku międzygminnego/, z wyłączeniem gruntów Państwowego Funduszu Ziemi, będące w dniu wejścia w życie ustawy w zarządzie państwowych osób prawnych innych niż Skarb Państwa, stały się z dniem 5 grudnia 1990 r. z mocy prawa przedmiotem użytkowania wieczystego. Budynki i inne urządzenia znajdujące się na tych gruntach, będące w dniu wejścia w życie ustawy w zarządzie osób prawnych stawały się z tym dniem ich własnością. Przywołane unormowania zostały następnie rozciągnięte na komunalne osoby prawne na mocy ustawy z dnia 7 października 1992 r. o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. Nr 41, poz. 455 ze zm.), następnie uregulowania te umieszczono w art. 200 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603). Sąd podkreślił przy tym, że gmina będąc gminną /komunalną/ osoba prawną, podlegała również uwłaszczeniu z mocy prawa na gruntach będących w jej zarządzie. W aktualnym stanie prawnym trwały zarząd może być ustanowiony wyłącznie na rzecz państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, co wyklucza przysługiwanie takiego prawa gminie. Skutki prawne wynikające z powyższych regulacji oznaczają, że po stronie Gminy J. powstało prawo wieczystego użytkowania gruntów działki nr [...], stanowiącej własność Gminy M. oraz przysługiwanie Gminie J. prawa własności wzniesionych na tej nieruchomości budynków i urządzeń, co z kolei ma wpływ na obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w kontekście zawartej pomiędzy Gminą M. spółką umową z dnia [...] Decyzją z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy M. ponownie określił, Przedsiębiorstwu A spółce z o.o. w J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1999 r. w kwocie [...] z tytułu posiadania gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni [...]. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w okresie od 1 stycznia 1999 r. spółka miała w posiadaniu nieruchomość o numerze geodezyjnym [...] o pow. [...] zabudowaną budowlami i urządzeniami składającymi się na oczyszczalnię ścieków, na podstawie umowy zwartej z Gminą J. w dniu [...]. Gmina J. była użytkownikiem wieczystym nieruchomości z mocy prawa od 5 grudnia 1990 r. Na postawie tej umowy Gmina J. przekazała spółce urządzenia i nieruchomości związane z prowadzeniem gospodarki wodno-ściekowej. Zdaniem organu pierwszej instancji, pomimo, że w umowie nie wskazano, iż przekazaniu podlegają również grunty niezbędne do korzystania z urządzeń i budynków, to korzystanie z budynków, urządzeń i budowli było tożsame z korzystaniem z gruntów i w taki sam sposób rozumiała również umowę spółka opłacając podatek od nieruchomości. Odwołując się od powyższej decyzji, strona zarzuciła zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przedsiębiorstwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości, ponieważ posiada inny tytuł prawny do nieruchomości, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podatnik, który posiada nieruchomość na podstawie tytułu prawnego pochodzącego od gminy, na terenie której nieruchomość jest położona. Dlatego też przedsiębiorstwa nie łączy z Gminą M. żaden stosunek prawny, z którego wynikałoby prawo do posiadania nieruchomości położonych na terenie tej gminy. Spółka posiada natomiast umowę zwartą z użytkownikiem wieczystym nieruchomości i właścicielem budynków. W związku z powyższym stan ten nie wyczerpuje znamion istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławczego w L. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wydanie przez Wójta Gminy M. decyzji z dnia [...] nr [...] stoi w oczywistej sprzeczności z dokonanymi w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ustaleniami. Organ podkreślił, że w wyrokach z dnia 21 lipca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 4157/02 oraz z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 780/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wywiódł, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1990 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości, zmienione następnie ustawą z dnia 7 października 1992 r. o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o gospodarce nieruchomościami i wywłaszczaniu nieruchomości oraz znajdujące się ostatecznie w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami wskazują, że Gmina Miejska J., w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy, jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...] położoną w obrębie M. oraz właścicielem posadowionych na niej budynków, budowli i urządzeń stanowiących obiekt oczyszczalni ścieków, a zarazem, że umowa z dnia [...] na prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej zawarta ze spółką stworzyła spółce tytuł prawny do posiadania nieruchomości gruntowych, to brak jest podstaw do uznania, że przedsiębiorstwo posiadało nieruchomość bez tytułu prawnego i było podatnikiem podatku od nieruchomości w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z powyższego organ podatkowy wyprowadził wniosek, że w tym stanie faktycznym i prawnym sprawy obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na użytkowniku wieczystym nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z powyższym, skoro spółka A nie była podatnikiem podatku od nieruchomości za 1999 r., to zaskarżoną decyzję określającą jej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 1999 r. należało zdaniem organu uchylić, a poprzedzające jej wydanie postępowanie jako bezprzedmiotowe umorzyć. Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów: 1. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na niezastosowaniu tego przepisu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy wskutek czego bezpodstawnie przyjęto, iż na posiadaczu zależnym nieruchomości gruntowej, co do której gminie przysługuje prawo użytkowania wieczystego i władającym nią na podstawie umowy zawartej z tą gminą nie ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa polegające na bezzasadnym zastosowaniu go w niniejszej sprawie; W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego jest wadliwa, gdyż rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o treść przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zamiast w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. w związku ze zmianą ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na mocy ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i zmianie niektórych innych ustaw. W ocenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w L. zarówno z decyzji Wójta Gminy M. z dnia [...] jak i z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2004 r. wynika, że spółka A miała tytuł prawny do nieruchomości gruntowej, a zatem niezrozumiałe są dla niej rozważania organu odwoławczego, że umowa łącząca spółkę z Gminą Miejską J. nie dotyczyła nieruchomości gruntowych, co rodzi bezpośrednio konsekwencje dla ustalenia podmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy. Strona powołując się na przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a o podatkach i opłatach lokalnych wskazała, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej posiadacz, o ile stanowi ona własność jednostki samorządu terytorialnego, a posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Z taką sytuacja zdaniem strony mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż Spółka A w J. jest posiadaczem nieruchomości gruntowej na mocy umowy zawartej przez spółkę z Gminą J. w dniu 1 stycznia 1993 r., której przedmiotem było zlecenie tej spółce prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej na terenie miasta J. Z mocy prawa z dniem 5 grudnia 1990 r. Gmina J. nabyła bowiem prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, której dotyczyła zawarta następnie ze spółką umowa. Zdaniem prokuratora zakres i treść użytkowania wieczystego przemawia za przyjęciem tego prawa jako mieszczącego się w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, gdzie mowa jest o posiadaczu nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem nieruchomości. Potwierdza to art. 233 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Strona podniosła, że pomimo, że pkt 3 art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako podatnika podatku od nieruchomości wskazuje użytkownika wieczystego gruntów, to w ocenie skarżącej w sytuacji, kiedy nieruchomość gruntowa pozostaje w posiadaniu innego podmiotu, posiadanie to wynika z zawartej z użytkownikiem wieczystym gruntu umowy, a prawo użytkowania wieczystego przysługuje jednostce samorządu terytorialnego, obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu tej nieruchomości. Pogląd ten jest wyrazem wykładni historycznej i celowościowej zaprezentowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którą podatek od nieruchomości winien obciążać tę osobę, która nieruchomością faktycznie włada i osiąga przychody z tego tytułu, a zatem na spółce A jako faktycznie władającej nieruchomością gruntową ciążył obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odpowiadając na zarzuty skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. podtrzymało w całości stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Dodatkowo organ stwierdził, że bezzasadne jest twierdzenie strony skarżącej, że kwestia ustalenia podmiotu, na którym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w 1999 r. powinna być rozstrzygana na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) obowiązującego w dacie wydania przez Wójta Gminy M. decyzji z dnia [...], a nie na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który obowiązywał w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości do końca 2002 r. (Dz. U. z 1991 r. Nr 9, poz. 31 ze zm.). Rozpatrując bowiem kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 1999 r., zastosowanie w sprawie mogą mieć przepisy materialnego prawa podatkowego zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r., w której wskazanie podmiotów, na których ciąży zobowiązanie podatkowe zostało zawarte w art. 2. Organ podatkowy podkreślił, że zarówno obowiązujące do końca 2002 r. przepisy art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, określające zakres podmiotowy podatku od nieruchomości jak i następnie uregulowania te zawarte w art. 3 tej ustawy obowiązujące od 1 stycznia 2003 r., nie zmieniły zasadniczo kręgu podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, a podstawowa zmiana dotyczyła objęcia obowiązkiem podatkowym posiadaczy na podstawie określonego tytułu prawnego części nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W piśmie z dnia [...] Prokurator Prokuratury Okręgowej w L. zmodyfikował zarzut podniesiony w pkt 1 skargi, w ten sposób, że zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego (Dz. U. Nr 9 poz. 310) polegający na błędnej jego wykładni, wskutek czego organ odwoławczy bezpodstawnie przyjął, że Przedsiębiorstwo A sp .z o.o. w J. nie jest podmiotem podatku od nieruchomości gruntowej. Ponadto, zdaniem strony skarżącej organ błędnie ustalił, że obowiązek podatkowy ciąży na Gminie Miejskiej J. jako użytkowniku wieczystym. W związku z tym skarżący podniósł kolejny zarzut, w postaci naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy polegający na niewłaściwym jego zastosowaniu. Zdaniem strony Gmina J. wprawdzie posiada status użytkownika wieczystego gruntów, ale faktycznym posiadaczem tych gruntów, podmiotem władającym nimi, jest spółka. Strona zgodziła się z tym, że z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 wynika reguła, według której podatnikami podatku od nieruchomości są: właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości, ale powyższa reguła doznaje ograniczenia wówczas, gdy nieruchomość stanowi własność - w tym wypadku - jednostki samorządu terytorialnego. Wtedy bowiem obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach (zależnych), jeśli posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Strona podkreśliła, że umowa z dnia [...], na mocy której spółka jest posiadaczem nieruchomości nie jest "umową zawartą z właścicielem", tak jak wymaga tego przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z powyższym skarżący przyjął, że spółka posiada nieruchomość gruntową bez tytułu prawnego łączącego ją z właścicielem, co w konsekwencji oznacza, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych na spółce spoczywa obowiązek podatkowy. Skoro bowiem przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy cytowanej obciążył obowiązkiem podatkowym posiadacza nieruchomości, który zawarł umowę z właścicielem nieruchomości, to tym bardziej obowiązek ten spoczywa na posiadaczu, który nie zawarł z właścicielem żadnej umowy, gdyż w tym sensie – wyłącznie dla celów podatkowych – posiada ją "bez tytułu". Zdaniem skarżącego, użyty w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zwrot "posiadają bez tytułu" – należy w ten właśnie, wyżej przedstawiony sposób rozumieć z punktu widzenia właściciela będącego jednostką samorządu terytorialnego lub Skarbem Państwa. Nie chodzi bowiem o posiadanie jakiegokolwiek tytułu do posiadania lecz o tytuł stosunku do właściciela, tj. Gminy lub Skarbu Państwa. Zarówno bowiem pkt 3 jak i 4 omawianego przepisu, odnosi się wyłącznie do gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa lub Gminy. Wskazówką interpretacyjną dla omawianego przepisu był pogląd Trybunału Konstytucyjnego zawarty w uchwale z dnia 6 września 1995 r., sygn. W 20/94, OTK 1995/1/6, według którego obowiązek podatkowy powinien ciążyć na tym posiadaczu, który osiąga korzyści gospodarcze, wynikające z faktu władania nieruchomością. Niezależnie od powyższego strona wskazała, że w sytuacji gdyby przyjąć, że użytkownik wieczysty jest quasi właścicielem, to regulacja prawna wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy, odnosiłaby się również do użytkownika wieczystego, ale wyłącznie tego, który nie jest władającym nieruchomością. Spółka byłaby więc podmiotem podatku od nieruchomości bowiem łączy ją z użytkownikiem wieczystym Gmina J. wyżej wymieniona umowa z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej upsa. Skarga nie jest zasadna. W sprawie nie zaistniały bowiem podstawy wymienione w art.145§1 pkt 1 lit.a lub c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, bowiem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy jak również naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy zakresu podmiotowego wynikającego z art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwanej dalej PLokU, w brzmieniu obowiązującym w latach 1999-2001 (Dz.U. z 1991 r., Nr 9, poz.31 ze zm.) a w konsekwencji ustalenia czy Spółka z o.o. A była w w/w okresie podatnikiem podatku od nieruchomości. Aby ocenić legalność zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. konieczne jest przeanalizowanie obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawnych. Zgodnie z art.7 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz.926 ze zm.) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, na której ciąży ustawowo nałożony obowiązek podatkowy (podkr. Sądu). W świetle jej art. 4 obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Zakres podmiotowy obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe określają ustawy podatkowe (art.217 Konstytucji RP). W myśl regulacji art.2 ust.1 PLokU (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r.) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które: 1) są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, 2) są użytkownikami wieczystymi nieruchomości lub ich części, 3) są posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych nie złączonych trwale z gruntem, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (podkr. Sądu) lub innego tytułu prawnego, a także umowy zawartej z Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa albo z ustanowionego zarządu, 4) posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane nie złączone trwale z gruntem, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem nieruchomości wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Lasów Państwowych. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest zatem właściciel, posiadacz, użytkownik wieczysty nieruchomości, a nie podmiot osiągający korzyści z władania nieruchomością lub obiektem budowlanym. Podatnikiem jest podmiot wskazany w przywołanym przepisie bez względu na to, czy czerpie korzyści z nieruchomości i obiektów budowlanych, od których płaci podatek od nieruchomości. Problem ten był podniesiony w uchwale Trybunału Konstytucyjnego z 6.9.1995 r. (sygn. akt W. 20/94, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego 1995, nr 1, poz. 6). Podatek ten jest, zdaniem Trybunału, świadczeniem majątkowym, z czym się oczywiście należy zgodzić, obciążającym posiadanie nieruchomości. Z posiadaniem majątku, i z tym się już zgodzić nie można, łączy się uzyskiwanie przez posiadacza szczególnego rodzaju dochodów, a mianowicie dochodów w naturze polegających na zaspakajaniu potrzeb bytowych, socjalnych czy gospodarczych na wyższym poziomie niż przez osoby nieposiadające majątku. Takimi właśnie cechami, na co wskazuje Trybunał w uzasadnieniu uchwały, charakteryzuje się opodatkowanie nieruchomości tym podatkiem. Podatek od nieruchomości, jak należy sądzić opierając się na powyższym twierdzeniu, obciąża nie tylko "samo" posiadanie nieruchomości, ale również owe "szczególnego rodzaju dochody" osiągane przez posiadaczy nieruchomości. Uzasadnia to, bazując na uzasadnieniu uchwały, opodatkowanie tym podatkiem tych, którzy osiągają korzyści z nieruchomości. Rozwijając konsekwentnie tę myśl należałoby stwierdzić, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten, kto osiąga korzyści z tejże nieruchomości. Przyjęcie takiego założenia jest niedopuszczalne ze względu na brzmienie komentowanego artykułu. W praktyce bardzo często posiadanie nieruchomości wiąże się jedynie z nakładami, bez możliwości czerpania z tych nieruchomości jakichkolwiek dochodów. Uwaga ta jednak nie ma zasadniczego znaczenia przy ocenie zaprezentowanego w uchwale poglądu Trybunału na istotę podatku od nieruchomości jako podatku majątkowego. Cechą charakterystyczną tych właśnie świadczeń, na co powszechnie wskazuje się w literaturze przedmiotu, jest to, że opodatkowanie majątku jest niezależne od tego czy majątek ten przynosi dochody czy też nie (zob. np. E. Ruśkowski , C. Kosikowski, Finanse i prawo finansowe, Białystok 1994, s. 181; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1995, s. 79; R. Mastalski, Prawo podatkowe II część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 226; H. Litwińczuk, Prawo podatkowe podmiotów gospodarczych, Warszawa 1996, s. 18–19). Już sam fakt posiadania nieruchomości skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Bez znaczenia jest przy ustalaniu tego podatku jakie dochody uzyskuje podatnik z tytułu posiadania nieruchomości i czy w ogóle je uzyskuje. Ciężar podatku jest zależny przede wszystkim od powierzchni tejże nieruchomości i od jej rodzaju, a nie przychodów z niej uzyskiwanych. Świadczy to o braku związku pomiędzy dochodowością nieruchomości a wysokością podatku od nieruchomości. Zgodnie z utrwalonym w doktrynie stanowiskiem opodatkowanie dochodu z nieruchomości jest domeną podatków dochodowych, przychodu - podatków przychodowych, a posiadanie tejże nieruchomości - podatków majątkowych. Podatki od majątku w przypadku ustalenia ich podstawy opodatkowania w postaci przychodu lub dochodu z tego majątku nabierają charakteru podatków przychodowych i dochodowych – por. J. Harasimowicz, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1988, s. 23. Również w orzecznictwie sądowym powszechnie wskazuje się, że opodatkowanie nieruchomości nie jest uzależnione od osiągania z niej dochodów. W wyroku NSA z 28.1.1992 r. (SA/P 386/91), POP 1995/1, Sąd stwierdził bezpośrednio, że podatek od nieruchomości jest podatkiem typu majątkowego, pobieranym bez względu na to, czy nieruchomość przynosi dochód czy nie. Podobnie w wyroku z 8.3.1994 r. (SA/Gd 1200/93, niepubl). Właśnie z faktu, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy w orzecznictwie sądowym wyprowadzany jest wniosek odmienny od zawartego w uchwale Trybunału, zgodnie z którym obowiązek podatkowy uzależniony jest w tym podatku jedynie od posiadania nieruchomości, a nie innych okoliczności (np. sytuacji majątkowej podatnika, czerpania dochodów z nieruchomości, jej wartości czy jakości gruntu) (zob. wyroki NSA: SA/Po 1386/91, SA/Kr 875/91, SA/Gd 200/93, III SA 908/94, niepubl.). Stąd też twierdzenie, że cechą charakterystyczną podatków majątkowych jest osiąganie dochodów z majątku przez jego posiadacza nie znajduje potwierdzenia w "istocie" podatku od nieruchomości i odbiega zasadniczo od ustaleń doktryny i orzecznictwa w tym zakresie. Podatnikiem jest podmiot wskazany w art. 2 bez względu na to czy czerpie korzyści z władania nieruchomościami i obiektami budowlanymi. Skarżący w swoim piśmie procesowym z dnia [...] podnosi, że posiadanie przez Spółkę A nieruchomości gruntowej (działki gruntu [...], położonej w miejscowości M.) nie wynika z zawartej umowy z jej właścicielem tzn. Gminą M. zatem Spółka posiada ją bez tytułu prawnego co wypełnia hipotezę art.2 ust.1 pkt 4 PLokU. Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 PLokU obowiązek podatkowy nałożony jest na podmioty, które posiadają bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane lub ich części, stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Każdy kto objął w posiadanie nieruchomość, jej część lub obiekt budowlany nie złączony trwale z gruntem albo jego część, i nie dokonał tego na podstawie umowy (podkr. Sądu) jest podatnikiem. WSA we Wrocławiu w wyrokach z dnia 21 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 778-780/03 po rozpoznaniu skargi ma decyzję SKO w L. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości spółce A jednoznacznie przesądził, że Spółka nie korzystała w latach 1999-2001 bezumownie z działki gruntu nr [...] bowiem podstawę taką stanowiła umowa z dnia [...] zawarta z Gminą J. Na mocy w/w umowy Spółka miała prowadzić gospodarkę wodno-ściekową na terenie miasta J. przy użyciu urządzeń, infrastruktury i nieruchomości przekazanych przez zleceniodawcę. Zapisy umowy, jak podkreślił Sąd dają Spółce tytuł prawny do posiadania przez nią również nieruchomości gruntowej zatem nie znajduje oparcia stanowisko organów podatkowych, iż Spółka A posiadała bez tytułu prawnego nieruchomości gruntowe. Ponieważ w/w wyroki WSA wobec braku zaskarżenia stały się prawomocne zgodnie z art.153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonana ocena prawna wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Błędne jest przy tym stanowisko skarżącego, że okoliczność zawarcia takiej umowy z użytkownikiem wieczystym tj. Gminą J. a nie z właścicielem gruntów (Gminą M.) powoduje, że mamy do czynienia z posiadaniem nieruchomości przez Spółkę A "bez tytułu" w rozumieniu przepisu art.2 ust.1 pkt 4 PLokU. Nie ma przy tym znaczenia ze wskazanych powyżej przyczyn okoliczność, że Spółka A osiągała korzyści gospodarcze wynikające z faktu posiadania tej nieruchomości. Sąd nie podziela także poglądu skarżącej, że spełniona została hipoteza art.1 ust.1 pkt 3 PLokU bowiem użytkownik wieczysty jest "quasi właścicielem". Zgodnie z cyt. art.2 ust.1 pkt 3 PLokU obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na podmiotach, które są posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (podkr. Sądu). Użytkowanie wieczyste jest uregulowane w art. 232 i nast. KC. Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położne w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym. W przedmiotowej sprawie użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości M. (działka gruntu [...]) jest Gmina J. - wskazał na tę okoliczność WSA we Wrocławiu w powoływanych wyrokach z dnia 21 grudnia 2004 r., potwierdza to również decyzja Wójta Gminy M. z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu wyroku NSA z 14.12.1992 r. (SA/Wr 1422/92, POP 1994/1), Sąd podkreślił, że przesłanką obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, stanowiącej własność Skarbu Państwa lub gminy jest w odniesieniu do posiadacza zależnego, zawarcie umowy z właścicielem. W przedmiotowej sprawie użytkownik wieczysty jakim jest Gmina J. przekazała w posiadanie na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 1993 r. Spółce A nieruchomość gruntową działki [...]. Nie oznacza to jednak, że użytkownik wieczysty (Gmina J.) pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. Oznacza to jedynie, że w tej sytuacji mamy dwóch posiadaczy tej samej nieruchomości. Podatnikiem podatku od nieruchomości w tej sytuacji jest użytkownik wieczysty na mocy art.2 ust.1 pkt 2 PLokU a nie Spółka, której przekazał nieruchomość gruntową w posiadanie bowiem jej posiadanie nie wynika z umowy zawartej z właścicielem (art.2 ust.1 pkt 3 PLokU). Wynika to z analizy cytowanego wyżej przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazuje się w nim, że obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu, o ile posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, czyli w przedmiotowej sprawie – Gminą M. Użytkownik wieczysty nie jest zaś właścicielem, o którym mowa w art.140 K.c. oraz art.2 ust.1 pkt 3 PLokU a zatem zawarcie z nim umowy przez spółkę A nie przenosi obowiązku podatkowego na ten podmiot. PLokU traktuje odrębnie jako podatnika właściciela oraz użytkownika wieczystego nieruchomości gruntowych (art.2 ust.1 pkt 1 oraz pkt 2) a zatem nieuprawnione jest stanowisko, że również zawarcie umowy z użytkownikiem wieczystym będącym jednostką samorządu terytorialnego wypełnia hipotezę art.2 ust.1 pkt 3 PLokU (w przepisie tym bowiem nie ma postanowień, iż przez właściciela rozumie się również użytkownika wieczystego). Jak wskazano już powyżej mocą art.217 Konstytucji RP podatkowej nakładanie podatków oraz określanie podmiotów, przedmiotów oraz stawek opodatkowania następuje w drodze ustaw. Niedopuszczalne jest zatem w drodze wykładni rozszerzającej nakładanie obowiązku podatkowego na inne kategorie podmiotów niż też, które zostały określone przez ustawodawcę. Jak podkreśla w swoich orzeczeniach Trybunał Konstytucyjny "celem przyjętej w art.217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daniowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów publicznych, lecz także wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej" (np. wyroki z dnia 20.06.2002 r., K 33/01 i 27.04.2004 r., K 24/03). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.