I SA/Sz 180/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi - "M" Kantor-Lombard w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]. o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] określającą zobowiązanie podatkowej W. L. w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] (zamiast wykazanej w deklaracji [...] kwoty [...]). Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 553 ze zm.). W zakresie stanu faktycznego ustalono, że W. L., prowadzący działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu lombardu i kantoru wymiany walut, będący od [...] zarejestrowanym podatnikiem VAT, w [...] osiągnął obrót: - w kwocie [...] ze sprzedaży gier losowych oraz losów, która była zwolniona od podatku VAT, - w kwocie [...] z tytułu udzielenia pożyczek i sprzedaży rzeczy zastawionych, podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 22%, - w kwocie [...] z tytułu usług wymiany walut zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy wymiany walut zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT w załączniku nr 4 poz. 3, jako usługi pośrednictwa finansowego. W deklaracji [...] za [...] podatnik wykazał obrót ze sprzedaży gier losowych i losów ([...]), obrót z udzielanych pożyczek i sprzedaży rzeczy zastawionych ([...]), natomiast nie wykazał obrotu z tytułu usług wymiany walut ([...]). Również w [...] w deklaracjach [...] za poszczególne miesiące od [...] do [...] nie wykazał obrotu z tytułu usług wymiany walut. Ustalono, że w [...]. podatnik osiągnął obrót ogółem w wysokości [...], w tym: 1/ z tytułu sprzedaży zwolnionej od podatku VAT w wysokości [...] w tym: - [...] z tytułu usług wymiany walut, - [...] z tytułu sprzedaży gier i losów, 2/ z tytułu sprzedaży opodatkowanej wg stawki 22% w wysokości [...]. Stwierdzono, że na skutek pominięcia obrotu ze sprzedaży usług wymiany walut podatnik nieprawidłowo wyliczył i stosował wskaźnik proporcji, o którym mowa w ar. 90 ust.2 i 3 oraz w art. 163 ust.2 ustawy o VAT, w wysokości [...] w poszczególnych miesiącach [...] oraz w wysokości [...] w [...]. Powołując się na art. 86 ust.1 ustawy o VAT organy podatkowe wyjaśniły, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W sytuacji gdy nabyte towary i usługi służą do wykonywania czynności uprawniających do obniżenia podatku należnego jak i czynności w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, w art. 90 ust.1, przewidziano obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. W sytuacji występującej w sprawie, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust.1, to – stosownie do ust.2 art. 90 – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zgodnie z ust. 3 art. 90 ustawy o VAT, proporcję o której mowa w ust.2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Stosownie do art. 90 ust.4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust.3, ustala się na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok, dla którego jest ustalana proporcja. Dla potrzeb korekty podatku należnego przewidzianej w art. 91 za 2004r. proporcję ustala się na podstawie obrotu osiągniętego w okresie od maja do grudnia 2004r. (art. 163 ust.2). W art. 90 ust.10 ustawy o VAT przewidziano, że w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust.2-8: 1/ przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust.2, 2/ nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Według dokonanych wyliczeń, przedstawionych w uzasadnieniu decyzji, udział obrotu uzyskanego w okresie od [...] do końca [...] z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego, w kwocie [...], w całkowitym obrocie, uzyskanym w tym okresie z tytułu czynności, uprawniających do odliczenia jak i nie, w kwocie [...] wynosi [...], w zaokrągleniu [...]. Oznacza to, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego, zaś dokonane w [...] odliczenia obowiązany był skorygować w deklaracji [...] za [...] – zgodnie z art. 91 ust.1-3 i art. 163 ust.2 ustawy o VAT. W odwołaniu od decyzji organ I instancji podatnik, tak jak w toku całego postępowania, wyraził pogląd, że kwota uzyskana ze sprzedaży walut nie podlega przepisom ustawy o VAT, gdyż pieniądze nie są towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 tej ustawy. Natomiast przyjmując punkt widzenia organu I instancji, że były to usługi opisane w PKWiU w dz. [...] zwolnione od podatku na podstawie załącznika nr 4 do ustawy, to obrotem z tej usługi może być tylko kwota uzyskanej prowizji tj. [...] a nie kwota [...] obejmująca należność od nabywców. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podzielił w całości jej argumentację. Odmawiając racji skarżącemu organ odwoławczy powołał się na art. 29 ust.1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego paktu. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Tak rozumiany obrót, jako całość świadczenia należnego od nabywcy, należało uwzględnić w obliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust.3 ustawy o VAT. Organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z [...] potwierdzający powyższe stanowisko . W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik domaga się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem: - art. 29 i art. 30 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że podstawą opodatkowania w obrocie kantorowym walutą jest całość należności od nabywcy, a nie uzyskana prowizja, - art. 2 ustawy o VAT przez przyjęcia, że pieniądze jako nośnik wartości są towarem, gdy tymczasem działalność kantorowa jest usługą wynagradzaną prowizją, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie okoliczności wykonania usług kontrolnych, w których obrót dewizowy stanowi prowizję będącą wynagrodzeniem usługodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem postaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Ustalenia faktyczne zgodne są z zebranym materiałem dowodowym i nie są kwestionowane, nie wymagają zatem powtórzenia. Zarzut skargi, że organy podatkowe z naruszeniem art. 2 ustawy o VAT przyjęły że "pieniądze jako nośnik wartości są towarem w rozumieniu ustawy podatkowej, gdy tymczasem działalności kantorowa jest usługą skutkującą wymogiem opodatkowania prowizji jako wynagrodzenie za usługę" – nie jest w pełni zrozumiały. Organy podatkowe nie uznały bowiem pieniędzy w obrocie kantorowym za towar w rozumieniu ustawy o VAT, lecz stwierdziły, że czynności wymiany walut stanowią usługi objęte ustawą o VAT, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1, jako usługi pośrednictwa finansowego wymienione w załączniku nr 4 poz. 3, sklasyfikowane według PKWiU poz. [...], czego skarżący nie kwestionuje. Spornym zagadnieniem jest natomiast określenie obrotu z wykonywania usług wymiany walut dla potrzeb związanych z ustaleniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust.3 i 4 oraz w art. 163 ust.2 ustawy o VAT w postaci udziału obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje mu takie prawo. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że – w celu ustalenia omawianej proporcji – do ogólnej wartości sprzedaży (obrotu) wynikającej z całej działalności gospodarczej podatnika podlega wliczeniu obrót uzyskany z wykonywania usług wymiany walut, przez który należy rozumieć całość świadczenia należnego od nabywców, albowiem w świetle definicji obrotu zawartej w art. 29 ust.1 ustawy o VAT brak jest możliwości ustalenia obrotu w inny sposób. Wskazany w skardze art. 30 ustawy o VAT nie ma zastosowania do czynności wymiany walut; zarzut naruszenia tego przepisu jest chybiony. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujące rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyliczenie uzyskanej prowizji nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż – jak już wyżej wyjaśniono – w celu wyliczenia wskaźnika proporcji istotna była cała należność ze sprzedaży usług wymiany walut, a nie uzyskana prowizja. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.