III SA/Wa 2538/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2006 r. spraw ze skarg K. Sp. z o.o. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Czterema zaskarżonymi decyzjami z dnia [...].06.2006r., wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT z 1993r." i art. 33 ust. 2, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT z 2004r." Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołań Spółki z o. o. K., utrzymał w mocy cztery decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].12.2004r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Z motywów zaskarżonych decyzji wynika, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniach celnych wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostatecznymi decyzjami określiły prawidłową wartość zaimportowanych towarów, co miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług. Dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego wydał powołane wyżej decyzje w przedmiocie określenia należności w tym podatku. W odwołaniach Spółka wnioskowała o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowań w sprawach, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokości podanej przez nią w zgłoszeniach celnych. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko wywodziła, że zaskarżone decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż w sentencji decyzji powołano przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygnięcia. Podniosła szereg zarzutów dotyczących określenia wartości celnej. Postawiła nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 6 ust. 7 ustawy o VAT 1993r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Natomiast w myśl postanowień art. 2 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wprowadzenie towaru na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgłaszający obowiązany jest do dokonania zgłoszenia celnego w formie pisemnej, deklarując właściwe dane stanowiące podstawę do określenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 64 § 1 Kodeksu celnego). Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 Kodeksu celnego). Obowiązek w podatku od towarów i usług ciąży w takiej sytuacji na podatniku, który obowiązany jest do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Organ odwoławczy powołał się na postanowienia art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. i art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Podkreślił, że w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, iż zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego, powstałego z mocy z prawa w chwili powstania długu celnego, w prawidłowej wysokości. W związku z tym, zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w rozpatrywanych sprawach zasadnie zaskarżonymi decyzjami skorygował podstawę opodatkowania i określił podatek w prawidłowej wysokości na podstawie przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Odnośnie zarzutów dotyczących prawidłowości określenia wartości celnej Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż mogły być one podnoszone w postępowaniu zakończonym ostatecznymi decyzjami w sprawie określenia długu celnego; niniejsze postępowanie dotyczy zaś określenia zobowiązania podatkowego, dlatego odstąpił od uzasadnienia kwestii nie stanowiącej przedmiotu postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego błędnie powołał w swoich decyzjach art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., winien był bowiem wskazać art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Uznał jednak, że wadliwość ta nie stanowi przyczyny uchylenia decyzji organu I instancji, ponieważ nie wpłynęła na prawidłowość rozstrzygnięcia. W skargach Spółka zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie: 1) art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., a także utrzymanie w mocy decyzji wydanej w następstwie niewłaściwego zastosowania przepisów art. 11 ust. 2 i ust. 4 oraz art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., jak również poprzez brak zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, 2) art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. - poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez Spółkę w zgłoszeniu celnym. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zdaniem skarżącej, zaskarżone decyzje oraz decyzje organu I instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, wydane zostały bez podstawy prawnej. Organy podatkowe (zwane przez skarżącą celnymi), jako podstawę prawną wydania decyzji przyjęły bowiem przepisy prawa, które nie obowiązywały w dacie rozstrzygania, wskutek czego zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem zasady praworządności, określonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 175 ustawy o VAT z 2004r. z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993r. Oznacza to w ocenie Spółki, że począwszy od dnia 1 maja 2004r. przepisy ustawy o VAT z 1993r. przestały obowiązywać, a zatem norma wynikająca z art. 11 ust. 2 tej ustawy nie mogła być podstawą działania przy wydawaniu rozstrzygnięć organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej, przepis art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. należał do kategorii przepisów prawa procesowego, określając zakres uprawnień organu celnego przy orzekaniu o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła również, że nie jest możliwe wydanie w rozpoznawanych sprawach decyzji określających nową podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie odpowiednich przepisów ustawy o VAT z 2004r., w szczególności na podstawie jej art. 33 ust. 2. Brak jest bowiem w ocenie skarżącej podstaw do wniosku, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień ustawy o VAT z 2004r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego przepisami ustawy o VAT z 1993r. Nie można zatem przyjąć, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. "pozornie stanowiący odpowiednik" art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., może stanowić podstawę do określania w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów w 2000r., gdyż od 1 maja 2004r. importem jest przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7), przy czym państwem trzecim jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT z 2004r.). Na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993r. importem był zaś każdy przywóz towarów na polski obszar celny niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można zatem uznać w ocenie skarżącej, że art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. stanowi odpowiednik art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. Oznacza to, że brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie. Zdaniem skarżącej art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. nie mógł być zastosowany również i z tego względu, że regulował on inny tryb określania kwoty podatku niż zastosowany w sprawie. Systematyka przepisów art. 33 ust. 2 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje, że zastosowanie art. 33 ust. 2 tej ustawy możliwe było jedynie w przypadku stwierdzenia przez organ celny nieprawidłowości w zakresie wykazanej kwoty podatku przed przyjęciem zgłoszenia celnego. Kolejne ustępy art. 33 ustawy o VAT z 2004r. określają bowiem etapy ustalania podatku. Jedyna możliwa wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. prowadzi do wniosku, że zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 tej ustawy może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ. Późniejsze określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. W skardze podniesiony został także zarzut wszczęcia postępowań w sprawach wymiaru podatku od towarów i usług na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., gdy przepis ten, należący do kategorii przepisów procesowych, nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania. Skarżąca dowodziła, że brak przepisów przejściowych w ustawie o VAT uniemożliwia stosowanie przepisów dotychczasowych w postępowaniu w sprawach dotyczących należności podatkowych. Dlatego, jej zdaniem, wszczęcie postępowania na podstawie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. powinno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania. Utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji świadczy o naruszeniu przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołując się na przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego dowodziła, iż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym wartość celna importowanych towarów została przez nią zadeklarowana prawidłowo i tym samym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów również została określona przez nią prawidłowo na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a." - postanowił sprawy opatrzone sygn. akt III SA/Wa 2538/06, III SA/Wa 2539/06, III SA/Wa 2540/06 i III SA/Wa 2541/06 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, a następnie prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 2538/06. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji. II. W ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc są dotknięte wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skardze, rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego zostały oparte na normie nieobowiązującego art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., lecz bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w ustawie o VAT z 2004r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonych decyzji przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. wynika, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 ustawy o VAT z 1993r. Uznać zatem należy, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego od tej, która wynikała ze zgłoszenia celnego złożonego pod rządami ustawy o VAT z 1993r., gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. Nie ma przy tym wpływu na wynik rozpatrywanych spraw zawężenie dyspozycji tego przepisu w stosunku do art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., tylko do importu towarów, rozumianego jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego, tj. państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty, na terytorium kraju. Przepis ten odzwierciedla bowiem stan prawny obowiązujący od dnia 1 maja 2004r., ale w ocenie Sądu powinien być stosowany, jako przepis prawa procesowego, również do stanów faktycznych zaistniałych przed tym dniem. Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy o VAT z 2004r. (Dział XIII, Rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005r. sygn. akt OSK 994/04). Wnioskować stąd należy, iż nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40). Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonych decyzji bez podstawy prawnej są niezasadne. Dyrektor Izby Celnej w podstawie prawnej swoich decyzji wskazał właściwe przepisy procesowe ustawy o VAT z 2004r., naprawiając w ten sposób błąd organu I instancji, który swoje rozstrzygnięcia oparł o nieobowiązujące przepisy procesowe ustawy o VAT z 1993r., co mógł uczynić w ramach przyznanych mu kompetencji merytoryczno-reformacyjnych, bez uchylania decyzji dotkniętych tych błędem, czyli wydania ich na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Za nietrafne należy też uznać stanowisko zaprezentowane w skardze, według którego w niniejszej sprawie określenie kwoty podatku mogłoby nastąpić w trybie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r., a nie w trybie wskazanego przez organ odwoławczy art. 33 ust. 2 tej ustawy. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, iż zastosowanie przepisu art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r. może mieć miejsce pomiędzy przedstawieniem przez podatnika zgłoszenia celnego organowi celnemu a przyjęciem zgłoszenia celnego przez ten organ, zaś późniejsze określenie kwoty podatku może nastąpić w trybie art. 34 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 33 ustawy o VAT z 2004r. swoją normą obejmuje bowiem wszystkie sytuacje, w których kwota podatku została obliczona i wykazana w zgłoszeniu celnym, natomiast art. 34 ust. 1 tej ustawy reguluje sposób postępowania organu celnego w innych przypadkach, tj. takich, gdy kwota podatku nie została obliczona i wskazana w zgłoszeniu celnym, np. w przypadku nielegalnego wprowadzenia towaru na obszar Wspólnoty. W żaden sposób nie można wywieść z treści art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r., aby naczelnik urzędu celnego miał prawo do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości tylko do czasu przyjęcia zgłoszenia celnego. Takich obwarowań nie zawiera ani ten przepis, ani nie można ich wywieść z innych ustępów tego przepisu, czy też regulacji zawartej w art. 34 ust. 1. Omawiany ust. 2 art. 33 nadaje uprawnienie organowi celnemu do skorygowania kwoty podatku zarówno przed przyjęciem zgłoszenia celnego, jak i po dokonaniu tej czynności. Uprawnień tych nie pozbawiają naczelnika urzędu celnego żadne inne przepisy ustawy o VAT z 2004r. i z pewnością do eliminacji tych uprawnień nie może doprowadzić wykładnia uwzględniająca systematykę regulacji art. 33 i art. 34 ustawy o VAT z 2004r. Po pierwsze, jak już powiedziano, art. 34 ustawy o VAT z 2004r. normuje inne przypadki niż te, o których mowa w art. 33 ust. 2 tej ustawy, po drugie wobec czytelnych unormowań zawartych w obu tych przepisach niezasadne jest ustalanie uprawnień organu celnego w drodze wykładni. III. Odnośnie zarzutu dotyczącego nieprawidłowego powołania przez organ I instancji art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993r., w postanowieniach tego organu wszczynających postępowania podatkowe, zauważyć należy, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wystarczającą podstawę prawną do skutecznego wszczęcia postępowań podatkowych stanowiły powołane w tych postanowieniach przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Poza tym, omawiane uchybienie należy traktować tak, jak nieprawidłowe wskazanie w zaskarżonych decyzjach i poprzedzających je decyzjach, art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. IV. Nie sposób też podzielić stanowiska skarżącej odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie z tym przepisem, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzjami ostatecznymi, co jest niesporne, organy orzekające w niniejszych sprawach zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tych decyzji. Nie wystarczy do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania opinia Spółki, według której zadeklarowała ona prawidłową wartość celną, zgodnie z przepisami Kodeksu celnego. Jak wiadomo, tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego może wywrzeć skutek prawny, a nie ocena prawidłowości decyzji dokonana przez stronę lub organ. Poza tym, wszystkie decyzje zmieniające wartość celną poddane były kontroli sądów administracyjnych, które nie dopatrzyły się naruszenia przepisów prawa. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, iż rozważaniom Sądu nie podlegają zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a. sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy [...], zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone zostały decyzje Dyrektora Izby Celnej dotyczące określenia wysokości zobowiązania podatkowego i w takim zakresie podlegają one kontroli Sądu. Jak już wspomniano, wartość celna została określona w odrębnych postępowaniach zakończonych ostatecznymi decyzjami, a decyzje te poddane zostały kontroli sądów administracyjnych, które nie znalazły podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. W sprawach podatkowych Sąd nie rozpatruje zatem argumentów dotyczących wartości celnej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.