III SA/Wa 1704/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski (sprawozdawca), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2006 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] w przedmiocie określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2006r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op) oraz art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 2 i ust. 4, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50, ze zm. - dalej uptu 1993r.), Dyrektor Izby Celnej w W. (DIC), po rozpatrzeniu odwołania K. sp. z o.o., dalej zwanej Spółką, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2005r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym z dnia [...] listopada 1999r. o nr [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy celne zakwestionowały wykazaną przez Spółkę w zgłoszeniu celnym z dnia [...] listopada 1999r. wartość celną dopuszczonych do obrotu towarów oraz wysokość kwoty wynikającej z długu celnego, a następnie ostateczną decyzją określiły prawidłową wartość importowanych towarów w wysokości niższej niż wynikająca ze zgłoszenia celnego, uwzględniając rabaty udzielane Spółce przez jej kontrahenta "K. [...]". Ustalenie niższej wartości celnej miało wpływ na wysokość należnego podatku od towarów i usług, dlatego też Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydał powołaną wyżej decyzję w przedmiocie określenia należności w tym podatku. Odwołując się o tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, a tym samym przyjęcie podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów w wysokości podanej w zgłoszeniu celnym. Spółka wskazała, że decyzja organu I instancji została wydana bez podstawy prawnej, gdyż w sentencji decyzji powołano przepisy nieobowiązujące w dacie rozstrzygnięcia, a nadto podniosła szereg zarzutów dotyczących określenia wartości celnej oraz naruszenia przepisów postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania DIC w W. wyjaśnił, że z art. 70 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) wynika możliwość dokonania przez organ celny weryfikacji przyjętego zgłoszenia celnego. W przepisie tym wskazane zostały przykładowe sposoby tej weryfikacji, tj. kontrola zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów (pkt 1) oraz rewizja celna towarów z możliwością pobrania próbek (pkt 2). Zaznaczył, że przed zwolnieniem towaru istnieją szersze możliwości dokonywania weryfikacji zgłoszenia celnego z uwagi na to, że towar pozostaje w dyspozycji organu celnego. Po zwolnieniu towarów weryfikacja zgłoszenia celnego ograniczona jest do możliwości dokonania kontroli zgłoszenia, dołączonych do niego dokumentów oraz żądania przedstawienia przez zgłaszającego innych dokumentów (art. 75 § 1 Kodeksu celnego). Kontrola zgłoszenia celnego jest jedną z czynności podejmowanych w ramach weryfikacji zgłoszenia celnego. Zdaniem DIC brak jest podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia art. 11 ust. 2 uptu z 1993r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003r., gdyż z przepisu tego wynika, że naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo. Naczelnik urzędu celnego może przy tym określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. DIC wykazał nadto - powołując się na przy tym na art. 31 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302, dalej ustawa z dnia 27 czerwca 2003r.), że organy celne były właściwe do orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Tym samym uznał za chybiony zarzut Spółki, iż brak było podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem DIC nie była także zasadna argumentacja Spółki, iż organ I instancji nieprawidłowo określił wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z postanowieniami art. 15 ust. 4 uptu z 1993r. podstawą opodatkowania towaru w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Zatem w sytuacji, gdy prawomocnym orzeczeniem stwierdzono, że zarówno wartość celna towaru, jak i kwota cła została w zgłoszeniu celnym wykazana nieprawidłowo, koniecznym stało się określenie w prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu importu. Należność ta powstała bowiem - podkreślił DIC - z mocy prawa w chwili powstania długu celnego. Odnośnie zarzutów co do prawidłowości określenia wartości celnej towarów, DIC stwierdził, iż mogły być one podnoszone w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją, na mocy której określono kwotę długu celnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji z uwagi na wydanie ich bez podstawy prawnej, ewentualnie o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w szczególności kosztów zastępstwa procesowego, podnosząc zarzuty naruszenia art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust. 2 oraz art. 11c ust. 2 i ust. 4 uptu z 1993r., polegające na oparciu zaskarżonej decyzji na wskazanych przepisach prawa, pomimo, że nie obowiązywały one w chwili orzekania, a także naruszenia art. 15 ust. 4 uptu z 1993r. - poprzez nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania w imporcie towarów, pomimo prawidłowego określenia podstawy opodatkowania przez Spółkę w zgłoszeniu celnym. Zdaniem skarżącej Spółki zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji wydane zostały bez podstawy prawnej. Organy podatkowe przyjęły bowiem jako podstawę prawną ich wydania przepisy prawa, które już nie obowiązywały w chwili rozstrzygania. Spółka przypomniała, że zgodnie z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej uptu z 2004r.) z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc uptu z 1993r., co w ocenie Spółki oznacza, że przepis art. 11 ust. 2 tej ustawy, jako przepis prawa procesowego, nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia, zarówno przez organ I, jak i organ II instancji. W opinii Spółki - wobec braku regulacji intertemporalnej w przepisach uptu z 2004r. - organy podatkowe powinny były działać w oparciu o nowe przepisy prawa, tj. stosować nowe przepisy o postępowaniu w zakresie orzekania o należnościach z tytułu podatku od towarów i usług. Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, iż organy podatkowe nie orzekały na podstawie przepisów obowiązujących w chwili dokonania zgłoszeń celnych, lecz na podstawie art. 11 ust. 2 uptu z 1993r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2003r., tj. po dokonaniu zgłoszeń celnych, co nie znajduje w ocenie skarżącej żadnego uzasadnienia. W ocenie skarżącej Spółki zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem określonej w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Op zasady praworządności . Spółka podniosła również, że w przedmiotowej jej zdaniem nie było także możliwe wydanie rozstrzygnięcia na podstawie przepisów uptu z 2004r., w szczególności zaś na podstawie art. 33 ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Spółki brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, iż podatek od towarów i usług wprowadzony na mocy postanowień uptu 2004r. stanowi kontynuację podatku wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego w roku 1993. Nie można zatem przyjąć, że art. 33 ust. 2 uptu z 2004r. "pozornie stanowiący odpowiednik" art. 11 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. może stanowić podstawę do określania w drodze decyzji nowej kwoty podatku z tytułu importu towarów w 1999r., gdyż od 1 maja 2004r. importem jest przywóz towaru z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju (art. 2 pkt 7), przy czym państwem trzecim jest terytorium państwa, które nie wchodzi w skład terytorium Wspólnoty (art. 2 pkt 5 ustawy o VAT z 2004r.). Na gruncie uptu z 1993r. importem był każdy przywóz towarów na polski obszar celny i to niezależnie od terytorium, z którego przywóz ten następował. Nie można zatem - w opinii skarżącej Spółki - uznać, że art. 33 ust. 2 uptu z 2004r. stanowi odpowiednik art. 11 ust. 2 uptu z 1993r., a to oznacza, że brak jest podstaw do stosowania tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie. Skarżąca powtórzyła nadto swoje argumenty, iż na podstawie art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r., kompetencje organów podatkowych przekazane zostały organom celnym właściwym w sprawach podatkowych po dniu wejścia w życie tej ustawy, przy czym mogły one przejąć do dalszego prowadzenia już wszczęte postępowania podatkowe. W rozpoznawanej sprawie brak było zatem podstaw do stwierdzenia, że przepis art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. mógł stanowić podstawy do przejęcia kompetencji organów podatkowych przez organy celne i orzekania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Spółka podniosła także, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte na podstawie art. 11c ust. 4 uptu z 1993r., mimo że przepis ten, należący do kategorii przepisów procesowych, już nie obowiązywał. Zdaniem Spółki nie mógł on stanowić podstawy do wszczęcia postępowania również w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego, w ówczesnym bowiem brzmieniu przepis regulował zupełnie inne kwestie. Spółka powtórzyła w skardze, że w jej opinii decyzja organów dotycząca wartości celnej została wydana z naruszeniem prawa, a ustalenia z niej wynikające nie mogą stanowić podstawy dla określenia jej podatku należnego z tytułu importu towarów w wysokości innej niż zadeklarowana przez nią w zgłoszeniu celnym. Na potwierdzenie tej okoliczności Spółka przedstawiła stosowny wywód, powołując się przy tym na przepisy art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Podtrzymała tym samym swoje stanowisko, że organy celne bezzasadnie zakwestionowały zadeklarowaną przez nią w zgłoszeniu celnym wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów, która została przez nią określona w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 15 ust. 4 uptu z 1993r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo, na żądanie Sądu, DIC w piśmie z dnia [...] października 2006r. wyjaśnił, że zaskarżona decyzja nie została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70§ 1 Op, ponieważ Spółka opłaciła podatek w wysokości wynikającej ze zgłoszenia celnego, przez co zobowiązanie podatkowe wygasło. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji nie mogło dojść do upływu terminu przedawnienia a organ miał możność określenia wysokości zobowiązania w wysokości niższej niż zapłacona przez Spółkę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim wskazać należy, że podzielić należy argumenty DIC w W. w kwestii przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał (por. w szczególności uchwałę z dnia z dnia 6 października 2003r. o sygn. akt FPS 8/2003 - ONSA 2004, nr 1, poz. 7 oraz wyrok z dnia 28 czerwca 2004r. w/s FSK 200/2004 (ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4), że istnieją trzy sposoby wygaśnięcia zobowiązań, ale konkretne zobowiązanie wygasa tylko jeden raz. Jeżeli zatem zobowiązanie wygaśnie na skutek zapłaty podatku, to nie może drugi raz wygasnąć z powodu przedawnienia. Konsekwentnie do tego NSA uznał, że skoro zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania, to po zapłacie termin przedawnienia już nie biegnie, a jeśli tak, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 Op, w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Innymi słowy, upływ terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w sprawie, to zauważyć należy, iż nie są one uzasadnione. W szczególności, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, a więc że jest dotknięta wadą kwalifikującą do stwierdzenia jej nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 2 Op. Wprawdzie, jak słusznie podniesiono w skardze, jako podstawę prawną zawartego w niej rozstrzygnięcia powołano nieobowiązujący art. 11 ust. 2 uptu z 1993r., lecz bezsporne jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak również w piśmiennictwie, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Op nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 634). Zasady opodatkowania podatkiem od towarów usług określone w uptu z 2004r. stanowią w znacznej mierze kontynuację zasad obowiązujących w polskim systemie podatkowym od 1993r. Z dyspozycji obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej decyzji przepisu art. 33 ust. 2 uptu z 2004r. wynika nadto, że prawodawca przewidział dla organów administracji publicznej uprawnienia identyczne do tych, które im przyznano na podstawie art. 11 uptu z 1993r. Uznać zatem należy, że nie do przyjęcia jest prezentowana przez Spółkę koncepcja luki w prawie, prowadząca w konsekwencji do stwierdzenia braku podstawy prawnej do określenia innej wysokości podatku należnego z tytułu importu niż została wykazana w zgłoszenia celnego złożonym pod rządami uptu z 1993r. w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W konsekwencji zaś zaakceptować trzeba stanowisko, iż w takiej sytuacji naczelnik urzędu celnego uprawniony jest do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, na podstawie art. 33 ust. 2 uptu z 2004r. Zdaniem Sądu na ocenę możliwości zastosowania tego przepisu w rozpoznawanej sprawie nie ma wpływu okoliczność, że inna była definicja importu w uptu z 1993r., a inna jest obecnie. Przepis art. 33 ust. 2 uptu z 2004r. jest przepisem prawa procesowego, jego regulacje dotyczą procedury, czynności i kompetencji organu. Organy mogą na jego podstawie podejmować czynności również do zdarzeń zaistniałych pod rządami starej ustawy, z tym że ich materialnoprawna ocena może być dokonana jedynie według przepisów obowiązujących w dacie ich zaistnienia. Faktem jest, że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych uptu z 2004r. na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy wymagających podjęcia czynności procesowych przez organ podatkowy pod rządami nowego prawa. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza jednakże założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005r. sygn. akt OSK 994/04). Prawidłowość takiego sposobu stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998r., sygn. akt K 24/97, akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. W innym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy) - bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Nawet wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej (zob. wyrok TK z dnia 10 maja 2004r., sygn. akt SK 39/03, OTK - A 2004/5/40). Wobec powyższego wszelkie zarzuty skargi dotyczące wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej są niezasadne. Zważywszy na zaprezentowany przez DIC w W. pogląd, według którego w przypadku braku przepisów przejściowych stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia, wyjaśnić należy, że konieczność stosowania przepisów obowiązujących w dacie wystąpienia zdarzeń powodujących skutki podatkowe dotyczy przepisów materialnych prawa podatkowego, w myśl zasady lex retro non agit. Natomiast przepisy procesowe i ustrojowe stosuje się według stanu prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji. Uwagi te odnoszą się również do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. Oznacza to w ocenie Sądu, że skoro postępowanie zostało wszczęte w listopadzie 2004r., to uznać należy, że organy celne występowały jako organy właściwe w sprawach podatkowych. Powołany przez DIC przepis art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. nie ma zatem bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie i uznać go należy wyłącznie za element wadliwej argumentacji związanej z błędnym zastosowaniem art. 11 ust. 2 uptu z 1993r. Nie sposób też podzielić stanowiska skarżącej Spółki odnośnie naruszenia art. 15 ust. 4 uptu z 1993r. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Skoro wartość celna i dług celny zostały określone odrębnymi decyzją ostateczną, co jest w badanej sprawie niesporne, organy celne określając wysokość zobowiązania podatku od towarów zobowiązane były do podstawy opodatkowania przyjąć wielkości wynikające z tej właśnie decyzji. Do podważenia prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania nie wystarczy opinia Spółki, iż rozstrzygnięcie organów celnych dotyczące wartości celnej importowanych towarów zapadło z naruszeniem prawa. Tylko zmiana ostatecznej decyzji lub jej wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłyby upoważniać do takiego stwierdzenia. Organy podatkowe wyjaśniły przyczyny, dla których nie podzieliły argumentacji skarżącej w zakresie naruszenia art. 15 ust. 4 uptu z 1993r. DIC w zaskarżonej decyzji wskazał przyczynę określenia innej wysokości zobowiązania podatkowego niż wykazana przez Spółkę w zgłoszeniu celnym i wyjaśnił, w jaki sposób ustalił podstawę opodatkowania i wskazał podstawę prawną. Niezadowolenie skarżącej Spółki z uzasadnienia decyzji wynika raczej z tego, że dążyła ona do ponownej oceny prawidłowości określenia wartości celnej w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, to jednak z przyczyn wyżej wskazanych nie było już możliwe. Ocenie Sądu wymykają się także zarzuty dotyczące prawidłowości określenia wartości celnej. Zgodnie z art. 134 ppsa sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, zaś granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie zaskarżone została decyzja DIC określająca wysokość zobowiązania podatkowego i ona też wyznacza zakres kontroli sądowej. Jak już wspomniano, wartość celna importowanych towarów została określona w decyzji ostatecznej wydanej w odrębnym postępowaniu. Odnośnie zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 11c ust. 4 uptu z 1993r. w postanowieniu wszczynającym postępowanie podatkowe zauważyć należy, że uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż wystarczającą podstawę prawną do skutecznego wszczęcia postępowań podatkowych stanowiły powołane w tych postanowieniach przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 1 Op. Jakkolwiek prawidłowe jest rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji dotyczące określenia wysokości podatku z tytułu importu, to zauważyć należy, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 2 uptu z 2004r. dotyczy jedynie określenia wysokości podatku. Dlatego w jej sentencji nie powinno się zamieszczać informacji dotyczących sposobu obliczenia wysokości podatku czy weryfikacji prawidłowości zgłoszenia celnego. Te elementy stanowią bowiem uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia i znaleźć się winny w uzasadnieniu decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. ----------------------- 11