I SA/Rz 555/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Kazimierz Włoch Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi A. J. i M. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego I. Uchyla zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006r. nr [...] oraz uchyla decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2005r. nr [...] i decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2005r. nr [...] II. Określa, że postanowienia i decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących A. J. i M. J. solidarnie kwotę 100zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. J. i M. J., jako wspólnicy spółki cywilnej działającej pod nazwą Firma [...] "F." (dalej: spółka F.), złożyli w dniu 9 lutego 2005 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o likwidacji spółki F. z dniem 31 stycznia 2005 r. W treści oświadczenia zawarli stwierdzenie o zerowym wyniku remanentu końcowego na dzień 31 stycznia 2005 r., a do oświadczenia dołączyli decyzje Prezydenta Miasta R. z dnia 3 lutego 2005 r. wykreślające każdego ze wspólników-przedsiębiorców z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 stycznia 2005r. W tym samym dniu tj. 9 lutego 2005r. każdy ze wspólników złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 deklarujące ustanie bytu prawnego spółki F. z dniem 31 stycznia 2005r., a także informacje NIP-D z dnia 31 stycznia 2005r. dokumentujące wystąpienie obydwu wspólników ze spółki i zgłoszenie zaprzestania wykonywania przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 31 stycznia 2005 r. z powodu likwidacji podatnika. W dniu 25 lutego 2005 r. pracownica biura rachunkowego złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2005 r. spółki cywilnej F., wykazując w ostatecznym rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 18 533 zł. /w korekcie tej deklaracji złożonej w dniu 21 marca 2005 r. wykazana pierwotnie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu nie uległa zmianie/. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej decyzją z dnia [...] lipca 2005r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił A. i M. J. zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Jako zasadniczą przyczynę odmowy zwrotu różnicy podatku wskazano brak numeru rachunku bankowego, na który mógłby nastąpić zwrot różnicy podatku. W dacie składania deklaracji dotyczącej zwrotu różnicy podatku (25 lutego 2006 r.) rachunek ten już nie istniał w związku z likwidacją spółki F., gdyż Bank Spółdzielczy w R. zaprzestał jego prowadzenia z dniem 7 lutego 2005 r. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, skoro jedyną przewidzianą przez przepisy prawa formą bezpośredniego zwrotu różnicy podatku jest przekazanie kwoty na rachunek podatnika, to zdarzenia polegające na utracie bytu przez podatnika oraz rozwiązaniu umowy rachunku bankowego uzasadniają odmowę zwrotu różnicy podatku. Po rozpoznaniu odwołania M. i A. J. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r., nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu stwierdził, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została skierowana do osób nieposiadających przymiotu strony. Odmowa zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. w kwocie 18 533 zł mogła nastąpić tylko na rzecz podatnika, a więc spółki cywilnej F. Likwidacja tego podmiotu nie uprawnia organu podatkowego do prowadzenia postępowania względem byłych wspólników nieistniejącej już spółki, ponieważ nie są ani podatnikami w podatku od towarów i usług, ani też następcami prawnymi tej spółki. Decyzja powyższa nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Wnioskiem z dnia 3 marca 2006 r. A. i M. J. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego o "zwrot nadpłaty podatku wraz z odsetkami", powołując się na opisaną wcześniej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Po rozpoznaniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r., nr [...] odmówił obydwu byłym wspólnikom spółki F. wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji stwierdził, iż żaden z wnioskodawców nie może być stroną postępowania. Zgodnie z art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.), o tytule do uczestniczenia w postępowaniu w charakterze strony decyduje interes prawny podmiotu żądającego czynności od organu. O interesie prawnym nie można mówić, jeżeli żaden z przepisów materialnego prawa podatkowego nie przewiduje, aby uprawnienia wynikające z uwzględnienia żądania zwrotu różnicy podatku przewidziane dla podatnika, jakim była spółka cywilna F. mogłyby przysługiwać innym podmiotom prawa, w tym także byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej. Po rozpoznaniu zażalenia M. i A. J. na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2006 r. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, stwierdzając, że o tytule do występowania jako strona postępowania podatkowego przesądza legitymowanie się interesem prawnym. Interes ten powinien wynikać z konkretnego przepisu prawa materialnego. Stosowanie do art. 165 § 1 o.p., postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony (...). Jak postanowiono w art. 133 § 1 o.p. – w części znajdującej zastosowanie na gruncie rozpatrywanej sprawy – stroną jest podatnik. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.), tylko podatnik jest uprawniony do ubiegania się o zwrot różnicy tego podatku. Skoro ustał byt podatnika podatku od towarów i usług na skutek rozwiązania umowy spółki cywilnej, prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w tym przedmiocie względem innego podmiotu, niebędącego podatnikiem w podatku, w którym mógłby nastąpić zwrot różnicy – jest niedopuszczalne. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że powołane przez żalących się orzecznictwo sądowe dotyczy niektórych tylko obowiązków, jakie ciążą na byłych wspólnikach spółki cywilnej, nie odnosi się natomiast zupełnie do jakichkolwiek ich uprawnień. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i sądowoadministracyjne przywołane w odwołaniu nie wykazuje żadnego związku z przedmiotem sprawy. Na postanowienie to A. J. i M. J. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wnosząc o jego uchylenie. Skarżący ograniczyli się do przedstawienia w skardze przebiegu dotychczasowego postępowania podatkowego i powtórzenia argumentów zawartych wcześniej w odwołaniu. Dodali ponadto, że w ich ocenie zaskarżone postanowienie narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług według którego podmiotem uprawnionym do występowania w postępowaniu podatkowym w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług może być tylko osoba prawna, jednostka organizacyjna pozbawiona takiej osobowości lub osoba fizyczna, która prowadzi działalność gospodarczą wymienioną w ust. 2 tegoż przepisu. W dacie składania deklaracji podatnik wyłącznie uprawniony do ubiegania się o zwrot różnicy podatku, jakim była spółka F. już nie istniał. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Jako podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia wskazano przepis art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 8 poz. 60 z 2005r. z późn. zm./ zgodnie z którym, gdy żądanie wszczęcia postępowania podatkowego zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Stroną, a więc podmiotem uprawnionym do prawnie skutecznego żądania wszczęcia postępowania podatkowego jest, stosownie do art. 133 cyt. Ordynacji, podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a cyt. Ordynacji, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do których czynność organu podatkowego się odnosi lub których interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy (§ 1). Ponadto stroną w postępowaniu podatkowym może być również inna aniżeli wymieniona w art. 133 § 1 cyt. Ordynacji, osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2). Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 z późn. zm./, w przypadku, gdy kwota naliczonego podatku od towarów i usług jest wyższa od podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Podatnikiem podatku od towarów i usług, stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Podatnikiem ujętym w ewidencji podatników przez organ podatkowy, a następnie rozliczającym się z podatku od towarów i usług z tytułu działalności remontowo-budowlanej była spółka cywilna F., która została zlikwidowana z dniem 31 stycznia 2005 r. co niewątpliwie wynika z zebranych w toku postępowania dokumentów. Poza sporem w badanej sprawie pozostaje, że wspólnicy zlikwidowanej spółki F., A. i M. J. nie są płatnikami ani inkasentami tj. podmiotami wymienionymi – oprócz podatników – w art. 133 § 1 cyt. Ordynacji. Nie należą też – wbrew twierdzeniom skarżących – do żadnej z kategorii osób trzecich wymienionych w art. 110-117a cyt. Ordynacji; w szczególności zaś nie są określonymi w jej art. 115 "wspólnikami spółki cywilnej odpowiadającymi solidarnie z tą spółką za zaległości podatkowe wynikające z działalności spółki" tj. podmiotami zaliczonymi do osób trzecich ponoszących odpowiedzialność podatkową. Zauważyć też należy, że w przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca konsekwentnie pomija wspólników spółki cywilnej w regulacjach dotyczących następstwa prawnego, ograniczając się do wskazania jako następców prawnych podmioty powstałe z łączenia się, przejęcia lub przekształcenia podmiotów znoszonych oraz spadkobierców i zapisobierców (art. 93-106 ). Orzekające w niniejszej sprawie organy dokonały analizy wskazanych wyżej unormowań i uznały je za wystarczające do wyrażenia stanowiska, iż po stronie skarżących – byłych wspólników spółki cywilnej brak jest interesu prawnego uprawniającego ich do wystąpienia z wnioskiem w przedmiocie zwrotu podatku naliczonego. W ocenie Sądu dla dokonania prawidłowej oceny nie było to jednak wystarczające, albowiem organy treść innego istotnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy unormowania a mianowicie treść przepisu art. 14 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisie tym zawarte są bowiem regulacje szczególne a mianowicie dotyczące opodatkowania w przypadku - między innymi – likwidacji działalności spółki cywilnej / rozwiązania tej spółki/. Na podstawie tej regulacji, opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlegają zarówno towary wytworzone przez spółkę cywilną, jak i towary, które po nabyciu przez nią nie były przedmiotem dostawy i pozostały na dzień rozwiązania spółki – dotyczy to tych towarów w stosunku do których podatnikowi / spółce/ przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego /ust.1 pkt.1, ust.4/. Podatnik – spółka cywilna w przypadku rozwiązania ma obowiązek sporządzenia spisu z natury w terminie 14 dni od rozwiązania i zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego - w terminie 7 dni od zakończenia spisu – o dokonaniu tegoż spisu i o kwocie podatku należnego /ust.5/. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w dniu w którym powinien być sporządzony spis ale nie później, niż w 14-tym dniu od dnia rozwiązania spółki /ust.6/. Jeśli okaże się, że w tym okresie w którym powstał opisany wyżej obowiązek podatkowy wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to wówczas "podatnikowi" przysługuje prawo do zwrotu tej różnicy /ust.9/, przy czym do tegoż zwrotu ma odpowiednie zastosowanie przepis art. 87 ust.2 cyt. ustawy wskazujący na dopuszczalność zwrotu tylko "na rachunek bankowy podatnika...". Analiza treści przytoczonych wyżej unormowań wskazuje, że ustawodawca posługuje się pojęciem podatnika także w takiej sytuacji, kiedy spółka cywilna czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług już nie jest, ponieważ uległa rozwiązaniu – bo spis z natury ma być sporządzony już po jej rozwiązaniu - a obowiązek podatkowy powstaje także wtedy, kiedy ta spółka już nie istnieje. Konsekwentnie ustawodawca wskazuje jednak nie tylko na powstanie obowiązku podatkowego dla takiego podatnika tj. rozwiązanej już spółki cywilnej ale przyznaje także uprawnienie do zwrotu różnicy podatku, jeśli taka z rozliczenia wyniknie a żądanie w tym przedmiocie z oczywistych względów /tj. przy uwzględnieniu czasokresów wskazanych wyżej/ może być złożone po rozwiązaniu spółki i po jej wykreśleniu z rejestru podatników. Dla porządku należy także dodać, że każdy podatnik podatku od towarów i usług /a więc także i spółka cywilna/ ma obowiązek zawiadomić właściwy organ podatkowy o zaprzestaniu działalności a na podstawie tego zgłoszenia organ ten wykreśla podatnika ze stosownego rejestru, przy czym ani podatnikowi ani organowi ustawodawca nie wskazał terminu do dokonania tych czynności / art. 96 ust. 6 cyt. ustawy/. Zwrócić przy tym należy uwagę, że regulacja zawarta w art. 6 "a" uprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług.... /Dz.U. nr 8 poz. 50 z późn. zm./ chociaż dotyczyła także opodatkowania towarów między innymi w przypadku rozwiązania spółki cywilnej, obowiązku sporządzenia spisu z natury i powstania obowiązku podatkowego w takim przypadku, to jednak w zakresie podatku naliczonego zawierała odmienne postanowienie a mianowicie zawierała ograniczenie, że podatek naliczony zmniejsza podatek należny tylko do wysokości podatku należnego; nie było więc możliwe żądanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z remanentem końcowym. Używając w powołanym wyżej art. 14 ust. 9 aktualnej ustawy określenia podatnika ustawodawca nie wskazał żadnych bliższych danych kto jest tym podatnikiem w przypadku rozwiązania spółki cywilnej a mianowicie czy do czasu dokonania czynności w tym przepisie określonych należy przyjąć fikcje prawną istnienia tej spółki / tylko dla potrzeb dokonania tych czynności/, czy też przyjąć prawo do działania byłych wspólników tej spółki. Obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust.1 pkt. 1 cyt. ustawy powstaje w istocie na skutek ustania – likwidacji podatnika i sporządzenia – w konsekwencji tego zdarzenia – spisu z natury a realizuje się poprzez złożenie stosownej deklaracji przewidzianej w art. 99 cyt. ustawy, gdyż przepis art. 14 ust. 10 odsyła do odpowiedniego stosowania wymienionego poprzednio artykułu " do rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury". Jak wskazano wyżej , organy podatkowe z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 cyt. Ordynacji w niniejszej sprawie nie dokonywały oceny wniosku skarżących pod kątem powyższych unormowań a ponadto zauważyć należy, że z akt sprawy nie wynika, kiedy został sporządzony remanent likwidacyjny i jakie stanowisko organy podatkowe zajmują co do jego wyniku. Skarżący wskazali wprawdzie wynik " zerowy" ale w protokole kontroli z dnia 13,19 i 22 kwietnia 2005r. zawarte są zastrzeżenia kontrolujących co do prawidłowości sporządzenia remanentu końcowego; ponadto sformułowano tam także zastrzeżenia co do rzetelności ewidencji podatku należnego prowadzonej przez spółkę. Sąd zauważa przy tym ,że w aktach brak jest załączników do przedmiotowego protokołu kontroli a w szczególności protokołu przesłuchania skarżącego A. J. oraz zaświadczenia o likwidacji rachunku bankowego spółki. Rozstrzygnięcia organów zawarte zarówno w decyzjach z dnia [...] lipca 2005r. /I instancji/ i z dnia [...] grudnia 2005r. / II instancji/, jak i w postanowieniach z dnia [...] marca 2006r. /I instancja/ i z dnia [...] czerwca 2006r. /II instancja/ dotyczą tej samej sprawy tj. braku – w ocenie organów - uprawnienia po stronie byłych wspólników spółki cywilnej uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego i opierają się w istocie na tej samej podstawie prawnej tj. nieistnienia interesu prawnego po stronie skarżących. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm./ - powoływanej jako p.p.s.a. – Sąd nie jest związany granicami zaskarżenia ale jest związany granicami rozpoznawanej sprawy czyli tych elementów stosunku prawnopodatkowego, których dotyczy przedmiot zaskarżonego rozstrzygnięcia. Orzekanie "w granicach danej sprawy" dotyczy sprawy w znaczeniu materialnoprawnym czyli sprawy o tożsamych elementach podmiotowych oraz przedmiotowych i w niniejszym przypadku tożsamość ta – biorąc pod uwagę wszystkie wymienione wyżej rozstrzygnięcia – niewątpliwie istnieje ze względu na tożsamość adresatów, praw i obowiązków oraz podstawy faktycznej i prawnej. Z powyższego względu Sąd uznając, że zapadłe rozstrzygnięcia wydane zostały z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania tj. na ocenę uprawnienia skarżących, w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1"c" w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. uchylił zarówno rozstrzygniecie zaskarżone, jak i rozstrzygnięcia zapadłe w tej sprawie poprzednio. Orzeczenie w przedmiocie niewykonywania uchylonych rozstrzygnięć oparto na przepisie art. 152 p.p.s.a, zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.