I FSK 65/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (spr.) Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 24 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kompanii "W." S. A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2005 r., sygn. akt I SAB/Gl 3/05 w sprawie ze skargi Kompanii "W." S. A. w K. na bezczynność Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Kompanii "W." S. A. w K. na rzecz Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. kwotę 120 /słownie: sto dwadzieścia/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 października 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a./ oddalił skargę Kompanii "W." S.A. w K. na bezczynność Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika, iż (...) Spółka "W." S.A. zwróciła się pismem z 27 stycznia 2003 r. do właściwego urzędu skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 1998. Decyzją z 26 marca 2003 r. Urząd Skarbowy w T. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a decyzję tę utrzymała w mocy decyzją z dnia 9 czerwca 2003 r. Izba Skarbowa w K.. Wskutek wniesienia przez stronę skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 par. 3 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił własną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 28 października 2004 r. stwierdził nadpłatę w wysokości 502.623 zł w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. Decyzja ta jest decyzją ostateczną, nie wniesiono od niej odwołania. Po jej wydaniu skarżąca powiadomiła organ podatkowy o tym, iż stała się następcą prawnym (...) Spółki "W." S.A. w wyniku jej połączenia z Kompanią "W." S.A. na podstawie art. 492 par. 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. nr 94 poz. 1037 ze zm./. 25 listopada 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. przelał na konto skarżącej kwotę 5.724,90 zł tytułem oprocentowania nadpłaty i kwotę 502.623 zł tytułem zwrotu stwierdzonej wskazaną wyżej decyzją nadpłaty. Skarżąca uznała, iż kwoty te nie zaspokajają w całości jej roszczeń z tytułu zwrotu nadpłaty i oprocentowania. W jej ocenie kwota oprocentowania winna być obliczona przy uwzględnieniu terminu zwrotu nadpłaty określonego w art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, decyzja o stwierdzeniu nadpłaty została bowiem wydana po upływie 21 miesięcy od złożenia wniosku. W związku z tym pismem z 6 grudnia 2004 r. poinformowała Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B., iż otrzymane środki zaliczyła odpowiednio na poczet nadpłaty /402.335,30 zł/ i oprocentowania /106.012,60 zł/. Zażądała w związku z tym zwrotu nadpłaty w pozostałej części wraz z oprocentowaniem. Wezwana pismem organu z 13 grudnia 2005 r. do uzupełnienia złożonego wniosku o szczegółowe wskazanie zakresu żądania strona poinformowała Naczelnika, iż nie jest to podanie podlegające opłacie, a jedynie informacja o sposobie zaliczenia otrzymanych środków finansowych. Następnie pismem z 24 stycznia strona wystosowała do organu ostateczne wezwanie do zapłaty nieuregulowanej w jej ocenie części nadpłaty i oprocentowania, grożąc wystąpieniem na drogę postępowania sądowego /wytoczeniem powództwa cywilnego/. Pismem z 7 lutego 2005 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. poinformował stronę, iż w jego ocenie nie ma podstaw prawnych do wypłaty oprocentowania w wyliczonej przez stronę wysokości. Postępowanie nie trwało bowiem dłużej niż dwa miesiące. Pismo to strona otrzymała 11 lutego 2005 r., zaś 11 marca 2005 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na bezczynność organu- Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. w przedmiocie zwrotu części nadpłaty wraz z oprocentowaniem, stwierdzonej decyzją tego organu z 28 października 2004 r. Domagała się od Sądu stwierdzenia obowiązku zwrotu części nadpłaty z oprocentowaniem i zobowiązania organu do dokonania wypłaty w określonym przez Sąd terminie. W uzasadnieniu wskazano, iż organ nie wskazał, w jaki sposób liczył termin do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty Wykazując dopuszczalność skargi tej treści w świetle art. 3 par. 2 pkt 4 p.p.s.a. podniesiono, iż obowiązek zwrotu nadpłaty jest nałożonym na organ podatkowy obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa skonkretyzowanym w indywidualnej sprawie wydaną decyzją administracyjną. Zwłoka ze zwrotem stwierdzonej nadpłaty jest niewątpliwie przejawem bezczynności organu w wykonywaniu nałożonych na niego obowiązków. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się w pierwszej kolejności do dopuszczalności badanej skargi. Stwierdził, iż w świetle art. 3 par. 2 pkt 8 p.p.s.a. skarga na bezczynność organu jest dopuszczalna w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest zaskarżanie postanowień oraz innych aktów i czynności /w zakresie tych samych kategorii/. Wyjaśnił, iż z bezczynnością organu administracji mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale -mimo istnienia ustawowego obowiązku-nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu albo nie podjął stosownej czynności. Z uzasadnienia badanej skargi wynika, iż w ocenie skarżącego organ podatkowy nie dokonuje materialno-technicznej czynności polegającej na zwrocie części nadpłaty. Podatnik uważa bowiem, iż kwota, jaką mu zwrócono, nie stanowi całości należnej mu nadpłaty i oprocentowania. Skarżący nie zauważył jednak, iż pomiędzy nim a organem podatkowym powstał spór co do wysokości oprocentowania. Rozstrzygnięcie tego sporu winno było nastąpić w decyzji określającej wysokość nadpłaty. Organ podatkowy, stwierdzając nadpłatę obowiązany był bowiem orzec o jej oprocentowaniu, niezależnie od tego, czy podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty żądał naliczenia odsetek /Sąd odwołał się w tym zakresie do poglądu zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lutego 2004 r., III SA 808/02/. Skoro organ, stwierdzając nadpłatę nie rozstrzygnął o wysokości oprocentowania, a strona pogodziła się z takim rozstrzygnięciem nie korzystając z przysługującego jej środka odwoławczego, to niezależnie od tego, jak ocenić trafność podnoszonej w skardze argumentacji, nie można uznać, by zaniechanie skorzystania z kontroli instancyjnej przez stronę skarżącą mogło skutkować przyznaniem jej prawa do wniesienia skutecznej skargi na bezczynność organu. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Kompania "W." S.A. w K.. Wniosła o jego uchylenie z uwagi na naruszenie prawa materialnego - art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej, stwierdzenie obowiązku zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 100 287,70 zł wraz z należnym oprocentowaniem i zobowiązanie organu podatkowego do jej zwrotu w określonym przez sąd terminie, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania . W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przytoczyła przebieg postępowania podatkowego dotyczącego stwierdzenia nadpłaty oraz czynności, jakie strona i organy podjęły po wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Następnie strona stwierdziła, iż nie podziela wyrażonego przez Sąd poglądu o uzależnieniu prawa do oprocentowania od tego, czy w sprawie została wydana decyzja o stwierdzeniu nadpłaty czy też decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty, taki pogląd nie znajduje bowiem umocowania w obowiązujących przepisach. W art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "a i b" Ordynacji podatkowej przewidziane zostały dwa przypadki, gdy podatnikowi należy się zwrot nadpłaty. Regulacja zawarta w art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, gdy organ podatkowy nie zwróci nadpłaty w terminie 30 dni od wydania stwierdzającej ją decyzji. W art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej uregulowano natomiast sytuację, gdy organ nie wyda decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Nie ulega zatem wątpliwości, iż oba przepisy dotyczą innych sytuacji. Dla określenia wysokości oprocentowania w tym przypadku zastosować należy regulację określoną w art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej, konieczne jest więc jedynie ustalenie daty złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz daty wydania decyzji w tym przedmiocie. Daty te nie budzą wątpliwości. Niesporny jest też fakt, iż między tymi datami upłynął okres dłuższy niż 2 miesiące, nie było więc też wątpliwości co do przysługującego oprocentowania. Brak jest też podstaw prawnych, aby uzależniać prawo do oprocentowania od czasu trwania postępowania prowadzonego przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B., nie można też skutecznie powoływać się na pierwszą wydaną w sprawie decyzję, została ona bowiem wyeliminowana z obrotu prawnego. Strona nie podzieliła również poglądu, iż o wysokości oprocentowania organ winien był orzec w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Ordynacja podatkowa przewiduje wydanie dwóch rodzajów decyzji- określających nadpłatę /art. 74a/ i stwierdzających nadpłatę /art. 75/ . Pierwsze z rozstrzygnięć ma charakter deklaratoryjny, natomiast drugie- konstytutywny. Pojęć określenie nadpłaty i stwierdzenie nadpłaty nie można zatem, tak jak czyni to Sąd, używać zamiennie. Ma to istotne znaczenie, bowiem oprocentowanie przysługuje tylko w przypadku, gdy organ stwierdza nadpłatę i gdy zachodzą przesłanki wymienione w art. 78 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie zawiera przy tym sformułowań, które wskazywałyby na konieczność rozstrzygnięcia o wysokości oprocentowania w decyzji. Oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi z mocy prawa, w przypadku spełnienia ustawowych przesłanek. Nie zawsze zresztą jest możliwe określenie w decyzji wysokości oprocentowania /niekiedy bowiem dotyczy to sytuacji, która może nastąpić po wydaniu decyzji - art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "a" Ordynacji podatkowej/. Nie można zaś przyjąć, iż droga do określenia oprocentowania miałaby być różna w zależności od tego, który z warunków by się ziścił. Strona wskazała też, odwołując się do powołanego w zaskarżonym wyroku poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie/wyrok z 12 lutego 2004 r., III SA 808/02/, iż czym innym jest domaganie się potwierdzenia nabycia prawa do oprocentowania od żądania jego wypłaty. Decyzja określająca wysokość oprocentowania ma zresztą charakter tylko deklaratoryjny. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. wniósł o odrzucenie ewentualnie o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W jego ocenie skarga kasacyjna nie spełnia wymogów z art. 176 p.p.s.a. Podniósł ponadto, iż w jego ocenie wniosek o stwierdzenie nadpłaty został załatwiony w terminie 2 miesięcy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Z uwagi na ustawowe wymogi, którym winna odpowiadać, ustawodawca nałożył obowiązek sporządzania jej przez profesjonalnego pełnomocnika /art. 175 par. 1 i 3 p.p.s.a., regulujący tzw. przymus adwokacki/. Warunki, jakim winna zgodnie z art. 176 p.p.s.a. odpowiadać skarga kasacyjna podzielić można na dwie grupy. Do pierwszej zaliczyć należy te wymagania, którym winno odpowiadać każde pismo w postępowaniu sądowym, określone w art. 46-47 p.p.s.a. Do drugiej grupy należą te wymagania, które są właściwe tylko dla tego pisma i które zostały wymienione w art. 176 po słowie "oraz". Niespełnienie tych wymogów czyni skargę niedopuszczalną i skutkuje jej odrzuceniem na podstawie art. 178 i 180 p.p.s.a. W tym przypadku skarga kasacyjna zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, wymienione w art. 176 p.p.s.a. Złożony przez organ wniosek o jej odrzucenie uznać należy za zbyt daleko idący. Nie można jednak nie zauważyć, iż sposób, w jaki została ona sporządzona, czyni znacznie utrudnionym merytoryczną ocenę zawartych w niej zarzutów. Skarga została oparta na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., czyli na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Stawiając taki zarzut strona winna była wskazać formę naruszenia - czy nastąpiło ono poprzez dokonanie przez Sąd błędnej wykładni czy też poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu /por. chociażby postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2004 r., GSK 779/04 - Lex nr 159159/. Zarówno sposób sformułowania podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie muszą być na tyle jednoznaczne i konkretne, aby nie budziły wątpliwości interpretacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania /art. 183 par. 1 p.p.s.a./, nie może on zatem precyzować za stronę podnoszonych przez nią zarzutów /por. także pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2005 r., I FSK 155/05 - Lex nr 173263 czy z dnia 9 marca 2005 r., GSK 1423/04 - Lex nr 186863/. Odnosząc te uwagi do badanej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż nie spełnia ona powyższych wymogów. Stawiając zarzut naruszenia art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej strona nie wskazała, w jakiej formie doszło do jego naruszenia. W końcowej części uzasadnienia użyła jedynie sformułowania, iż naruszenie to polegało na wadliwej ocenie skutków prawnych, wynikających z tego przepisu. Wprawdzie strona nie sprecyzowała, na czym skutki te miały polegać, jednakże treść zawartych w uzasadnieniu argumentów wskazuje na to, iż wywodziła ona z treści tego przepisu bezwzględny, niewymagający potwierdzenia decyzją administracyjną obowiązek wypłaty oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty za okres od dnia następnego po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu. Przepis art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej stanowi, iż oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 par. 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem /deklaracją/, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Treść tego przepisu wskazuje na to, iż organ może odmówić oprocentowania nadpłaty w określonych w nim przypadkach. Oprocentowanie nadpłaty nie stanowi zatem tylko czynności materialno-technicznej, polegającej na matematycznym wyliczeniu, ale wymaga uprzedniego zbadania, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wyliczone w tym przepisie /upływ czasu/ i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, pozwalające na odmowę oprocentowania mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. Nie można też pominąć, iż w art. 78 par. 3 Ordynacji podatkowej wskazano różne stany faktyczne, w których przysługuje oprocentowanie. Przepis ten nie wskazuje jednocześnie formy, w jakiej strona winna dowiedzieć się o wysokości i podstawie przysługującego jej oprocentowania, a jedynie wskazuje przypadki i okresy, za jakie ono przysługuje. Sąd nie powoływał zresztą tego przepisu na poparcie swojego poglądu o konieczności rozstrzygnięcia tej kwestii w decyzji. Niewątpliwie jednak podzielić należy jego stanowisko, iż w wypadku, gdy wysokość oprocentowania, okres, za jaki przysługuje i w związku z tym podstawa prawna jego przyznania są przedmiotem sporu między organem a podatnikiem, konieczne jest rozstrzygnięcie w formie decyzji o odmowie /w całości lub części/ oprocentowania /art. 207 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej/. Podnieść ponadto należy, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oceniał zasadności twierdzeń strony o jej prawie do oprocentowania nadpłaty za okres wskazany w art. 78 par. 3 pkt 3 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Tym samym nie mógł naruszyć tego przepisu poprzez błędną jego wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie /por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11 i z dnia 13 grudnia 2005 r., FSK 87/05 - Lex nr 187627/. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie zaistniał spór między podatnikiem a organem co do wysokości oprocentowania. Organ dokonał bowiem czynności materialno-technicznej w postaci zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem i uznał, że wypłacona kwota zaspokaja w całości roszczenia strony z tego tytułu. Strona zaś prezentuje pogląd o zaniżeniu wysokości oprocentowania. Jednocześnie rozstrzygnięcia tego sporu domagała się w sporze zainicjowanym skargą na bezczynność organu, wywodząc, iż bezczynność ta polega na niewypłaceniu jej /czyli pozostawaniu w zwłoce z wykonaniem czynności materialno-technicznej/ nadpłaty i oprocentowania w całości. W istocie zatem żądała od Sądu rozstrzygnięcia, w jakiej wysokości, za jaki okres i na jakiej podstawie należy jej się oprocentowanie nadpłaty /takiej treści rozstrzygnięcia domaga się zresztą także w skardze kasacyjnej/, dopiero bowiem wyjaśnienie tych kwestii pozwalałoby na ocenę, czy organ nie wykonał swojego obowiązku w terminie. Tymczasem zgodnie z art. 149 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Nie może więc określić, w jaki sposób sprawa winna być załatwiona lub czynność jakiej treści winna być podjęta /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 466 czy A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz-Warszawa 2006, s. 321/. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, iż rozstrzygnięcia o podstawie i wysokości oprocentowania nie można domagać się w postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność organu. Strona nie zarzuca zresztą Sądowi naruszenia przepisów postępowania. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204, 205 par. 2 i 209 p.p.s.a. w zw. z par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" i par. 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.