I SA/Po 1206/05

|Dnia 12 października 2006r. | Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki, As. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Protokolant sekr. sąd. Ewa Szydłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2006r. sprawy ze skargi W.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie [...] oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w sprawie [...]. II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego W.C. kwotę 500,- zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji oraz postanowień wymienionych w punkcie pierwszym do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Małecki Wnioskiem z dnia [...].2005 r. W.C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z zapytaniem czy darowizny pieniężne dokonane w 2004 r. na rzecz wskazanych z nazwy i siedziby czterech instytucji o charakterze kościelnym mogą być odliczone od dochodu w kwocie przewyższającej [...] zł. Pismem z dnia [...].2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art.169 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. nr 137 poz.926 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie. W piśmie z dnia [...].2005 r. W.C. podał, iż jego stanowisko w sprawie jest takie, że wszystkie wskazane przez niego instytucje mają charakter kościelnych osób prawnych, o których mowa w art.55 ust.7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzą działalność charytatywno-opiekuńczą, a darowizny na ich rzecz powinny być w całości wyłączone z podstawy opodatkowania. Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...].2005 r. w sprawie [...] na podstawie art.216 i art.169 § 4 Ordynacji podatkowej pozostawił bez rozpoznania wniosek w sprawie stwierdzenia charakteru osób prawnych. Uzasadniając podniesiono, że stosownie do art.14a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. W ocenie organu podatkowego w piśmie z dnia [...].2005 r. podatnik zapytał, czy wymienione instytucje mają charakter kościelnych osób prawnych, o których mowa w art.55 ust.7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29 poz. 154 ze zm; dalej ustawa wyznaniowa) oraz czy prowadzą działalność charytatywno-opiekuńczą. Przepisy te nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art.3 Ordynacji podatkowej. W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem w sprawie [...] na podstawie art.14a § 1,2,3,4 Ordynacji podatkowej udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego w części dotyczącej zasad korzystania z odliczenia od dochodu darowizn przekazanych na rzecz kościelnych osób prawnych i uznał stanowisko strony - wnioskodawcy W.C. - za prawidłowe. Uzasadniając podano, że darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania bowiem powołane przepisy ustawy wyznaniowej są przepisami szczególnymi w stosunku do regulacji zawartej w art.26 ust.1 pkt.9 lit.a i ust.5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poinformowano jednocześnie, że mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów, że darowizny przekazane działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne podlegają w całości odliczeniu od dochodu. Pismem z dnia [...].2005 r. W.C. wniósł zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2005 r. w sprawie [...]. Uzasadniając wskazał, że w postanowieniu o nr [...] potwierdzono stanowisko podatnika, a w postanowieniu o nr [...] odmówiono wyjaśnienia, czy konkretne obdarowane instytucje spełniają wymogi art.55 ust.7 ustawy wyznaniowej. Wobec takiego stanowiska podatnik stwierdził, że nie wie czy może odliczyć udzielone darowizny od dochodu, czy nie. Dokonując weryfikacji poprawności złożonego przez podatnika zeznania organ podatkowy musiałby ustalić, czy wymienione instytucje spełniają wymogi art.55 ust.7 ustawy wyznaniowej. Decyzją z dnia [...] 2005 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego I instancji. Uzasadniając podniesiono, że interpretacje mogą się opierać wyłącznie na przepisach prawa podatkowego wskazywać zgodnie z prawem sposoby realizacji obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Przez prawo podatkowe należy rozumieć ustawy podatkowe w znaczeniu art.3 pkt.1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Organ podatkowy udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie prowadzi postępowania dowodowego, a opiera się jedynie na stanie faktycznym wskazanym przez wnioskodawcę. Wobec tego stwierdzono, że ustalenie charakteru instytucji wymienionych we wniosku podatnika nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego. Podatnik zwrócił się do organu podatkowego nie o udzielenie pisemnej interpretacji lecz o dokonanie wyjaśnienia, które ewentualnie mogłoby być przedmiotem postępowania wyjaśniającego lub podatkowego. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżając decyzję W.C. zarzucił jej naruszenie art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że wbrew treści wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego nie odpowiedział na pytanie podatnika czy konkretnie wskazane przez niego organizacje mogą być zaliczane do kościelnych osób prawnych, do których stosuje się art.55 ust.7 ustawy wyznaniowej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zdaniem skarżącego, że po pierwsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego pozostawia wniosek bez rozpoznania, a po drugie, że nie istniejące rozstrzygnięcie jest prawidłowe, bowiem dotyczy ustalenia charakteru instytucji wymienionych we wniosku. Podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił interpretacji oraz uznał stanowisko strony za prawidłowe. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotyczy w istocie rozstrzygnięcia, które w ogóle nie zapadło. W przepisie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej mówi się o interpretacji prawa podatkowego, za którą należy uznać zespół czynności myślowych w wyniku których ustala się jakie normy prawne zostały przez prawodawcę zawarte w poddanym interpretacji zespole przepisów prawnych. Interpretacja polega na wyjaśnianiu treści obowiązującego prawa podatkowego, a nie przytaczaniu treści prawa podatkowego. Z powołaniem się na literaturę W.C. podniósł, że interpretacja nie może się ograniczyć do wskazania regulacji prawa podatkowego, a organ jej udzielający powinien dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Organ ma obowiązek wyjaśnić, czy w konkretnym stanie faktycznym , w jakim znajduje się wnioskujący, określone normy prawne znajdą zastosowanie. Skarżący zwrócił się o wyjaśnienie czy enumeratywnie wymienione organizacje społeczne należą do zakresu zastosowania normy prawnej wysłowionej w art. 55 ust.7 ustawy wyznaniowej, a organ podatkowy był zobowiązany odpowiedzieć, że wskazane organizacje należą lub nie należą do zakresu zastosowania normy prawnej. Nie było pytania o status prawny przywołanych organizacji. Skarżący podniósł także, że rozstrzygnięcia organów podatkowych naruszają ratio legis art.14a § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem zapadłe interpretacje nadal pozostawiają podatnika w niepewności co do legalności jego zachowań i narażają go na poniesienie negatywnych konsekwencji karno-skarbowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ). Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art.27 pkt.2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004r., Nr 173, poz. 1808), przepisy art. 14 a- 14 c Ordynacji podatkowej otrzymały nowe brzmienie. W art. 14 a Ordynacji podatkowej w brzmieniu tej ustawy wprowadzono obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego (...), na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta (§1). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (§2). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§3). Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (§4). Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3 (§ 5). Instytucja ta ma w założeniu zatem realizować zasadę zaufania podatników do organów podatkowych i wyjaśniania przez nie treści przepisów prawa podatkowego poza postępowaniem podatkowym, wyjaśniającym lub kontrolą podatkową. Wnioskujący o wydanie postanowienia co do interpretacji prawa podatkowego zawarł w swym wniosku tylko i wyłącznie jedno zagadnienie wymagające interpretacji, a mianowicie czy darowizny na konkretnie przez niego wskazane osoby prawne mogą być odliczane od podatku dochodowego od osób fizycznych w całości i bez jakiegokolwiek limitu. Skarżący nie domagał się zatem interpretacji czy regulacja z art. 55 ust.7 ustawy wyznaniowej uprawnia podatnika do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny bez limitu, co stało się przedmiotem postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w sprawie [...]. Możliwość taka bowiem została przyjęta w złożonym wniosku przez W.C. a priori, a jego przedmiotem były konkretnie wskazane cztery osoby prawne. Wydanie zaś przez Naczelnik Urzędu Skarbowego dwóch postanowień w dniu [...].2005 r. w tym jednego uznającego w sentencji stanowisko strony za prawidłowe i drugiego pozostawiającego w sentencji wniosek "w sprawie stwierdzenia charakteru osób prawnych" bez rozpatrzenia faktycznie nie wyjaśnia żadnych wątpliwości podatnika i jedynie poprzez wewnętrzną sprzeczność obydwu postanowień potęguje dezorientację podatnika. Godzi się także zauważyć, że skarżący nigdy nie formułował wniosku o "stwierdzeni charakteru osób prawnych" przez niego wymienionych. To organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w ocenie Sądu nieuprawnionego podziału wniosku na dwa odrębne pytania, które jednak nigdy nie zostały przez ubiegającego się o interpretację wyartykułowane. Zgodnie z brzmieniem art.14a § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może zmieniać, czy wręcz formułować za podatnika wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Tym bardziej niedopuszczalne jest udzielenie dwóch różnych i kolidujących ze sobą rozstrzygnięć na jedno konkretnie zadane przez wnioskodawcę zagadnienie o charakterze prawnopodatkowym. Należy także zauważyć, że ustawodawca nie dopuszcza sytuacji, aby organ wydał postanowienie jedynie wybiórczo i według własnego uznania odnosząc się do pytania wnioskującego podatnika. Słusznie podkreślał w toku postępowania przed organami podatkowymi skarżący, że dokonując ewentualnej oceny odliczeń w ramach postępowania wyjaśniającego lub podatkowego organy podatkowe nie mogłyby uchylić się od badania, czy darowizny zdziałane przez W.C. na wymienione przez niego podmioty można uznać za darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o czym stanowi art. 55 ust.7 ustawy wyznaniowej, będący w istocie ustawą podatkową w rozumieniu art.3 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zaś charakteru tych osób nie było objęte pytaniem skarżącego lecz stanowi element stanu faktycznego, który stosownie do art.14a § 2 Ordynacji podatkowej powinien przedstawić wnioskujący o interpretację podatnik. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wbrew twierdzeniom skarżącego w sprawach o wydanie interpretacji nie obowiązują zasady postępowania podatkowego określonego w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie były zatem zobligowane do własnych ustaleń, co do charakteru działalności prowadzonej przez Caritas Archidiecezji [...], Fundacji Dzieło Nowego Tysiąclecia, Diecezjalnego Stowarzyszenia Świętowojciechowej Rodziny Misyjnej i Stowarzyszenia Dzieła Ks. Cz. Białka, a w szczególności, czy prowadzoną one kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu art.55 ust.7 ustawy wyznaniowej. Brak ten winien zostać mianowicie uzupełniony w trybie art.14a § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uzupełnienie braków formalnych wniosku. Przedstawienie stanu faktycznego przez podatnika może bowiem oznaczać w niektórych przypadkach także obowiązek dostarczenia niezbędnych do udzielenia interpretacji dokumentów, z których wynika jego uprawnienie lub obowiązek. W rozpatrywanej sprawie dokumentami tymi powinny być statuty poszczególnych osób prawnych obdarowanych przez podatnika. Przedstawiając swoje stanowisko W.C.. podał, że wszystkie te instytucje posiadają walor kościelnych osób prawnych prowadzących działalność charytatywno-opiekuńczą. Stanowisko to zatem skarżący powinien wypracować w oparciu o statuty obdarowanych przez siebie osób prawnych i na żądanie organu podatkowego, w trybie art.169 § 1 Ordynacji podatkowej uzupełniając swój wniosek statuty takie jako element stanu faktycznego powinien przedłożyć organowi podatkowemu, do którego złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji. Na marginesie wypada zauważyć, że organ podatkowy, który dochodzi do przekonania, iż zagadnienie przedstawione przez podatnika do udzielenie pisemnej interpretacji, takowej nie podlega, nie może stosować trybu z art.169 § 4 Ordynacji podatkowej, który to dotyczy jedynie uzupełniania braków formalnych, lecz winien odmówić udzielenia pisemnej interpretacji z powołaniem się na art.14a § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien w pierwszej kolejności zobowiązać podatnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w oparciu o statuty wymienionych we wniosku osób prawnych, a następnie udzielić interpretacji w trybie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej. Z tych zatem powodów, wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.c) p.p.s.a. Mając na uwadze, że niezbędne do końcowego załatwienia sprawy było także uchylenie niezaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie [...] z dnia [...].2005 r. Sąd uchylił także to postanowienie w celu usunięcia naruszenia prawa stosownie do przepisu art.135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art.200 p.p.s.a., które obejmują wpis od skargi w wysokości 500,00 zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji i uchylonych postanowień do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 p.p.s.a. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/J.Małecki