II FSK 2/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1206/05 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1). W.C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z zapytaniem czy darowizny pieniężne dokonane w 2004 r. na rzecz wskazanych z nazwy i siedziby czterech instytucji o charakterze kościelnym mogą być odliczone od dochodu. Naczelnik wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez przedstawienie własnego stanowiska w sprawie. W.C. podał, że wszystkie wskazane przez niego instytucje mają charakter kościelnych osób prawnych, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzą działalność charytatywno-opiekuńczą, a darowizny na ich rzecz powinny być w całości w całości wyłączone z podstawy opodatkowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia 25.05.2005 r. pozostawił bez rozpoznania wniosek w sprawie stwierdzenia charakteru osób prawnych. Uzasadniając podniesiono, że stosownie do art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. W ocenie organu podatkowego podatnik zapytał, czy wymienione instytucje mają charakter kościelnych osób prawnych, oraz czy prowadzą działalność charytatywno-opiekuńczą. Przepisy te nie są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 Ordynacji podatkowej. W tym samym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego w części dotyczącej zasad korzystania z odliczenia od dochodu darowizn przekazanych na rzecz kościelnych osób prawnych i uznał stanowisko W.C. za prawidłowe. Uzasadniając podano, że darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą prowadzoną przez kościelne osoby prawne są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania bowiem powołane przepisy ustawy wyznaniowej są przepisami szczególnymi w stosunku do regulacji zawartej w art. 26 ust. 1 pkt. 9 lit. a i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w P. na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Uzasadniając podniesiono, że interpretacje mogą się opierać wyłącznie na przepisach prawa podatkowego, wskazywać zgodnie z prawem sposoby realizacji obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Wobec tego stwierdzono, że ustalenie charakteru instytucji wymienionych we wniosku podatnika nie jest interpretacją przepisów prawa podatkowego. 2). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga W.C. jest zasadna. Wnioskujący o wydanie postanowienia co do interpretacji prawa podatkowego zawarł w swym wniosku tylko i wyłącznie jedno zagadnienie wymagające interpretacji, a mianowicie czy darowizny na konkretnie przez niego wskazane osoby prawne mogą być odliczane od podatku dochodowego od osób fizycznych w całości i bez jakiegokolwiek limitu. Skarżący nie domagał się zatem interpretacji czy regulacja z art. 55 ust. 7 ustawy wyznaniowej uprawnia podatnika do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny bez limitu, co stało się przedmiotem postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Możliwość taka bowiem została przyjęta w złożonym wniosku przez W.C. a priori, a jego przedmiotem były konkretnie wskazane cztery osoby prawne. Wydanie zaś przez Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dwóch postanowień w dniu 25.05.2005 r. w tym jednego uznającego w sentencji stanowisko strony za prawidłowe i drugiego pozostawiającego w sentencji wniosek "w sprawie stwierdzenia charakteru osób prawnych" bez rozpatrzenia faktycznie nie wyjaśnia żadnych wątpliwości podatnika i jedynie poprzez wewnętrzną sprzeczność obydwu postanowień potęguje dezorientację podatnika. Godzi się także zauważyć, że skarżący nigdy nie formułował wniosku o "stwierdzenie charakteru osób prawnych" przez niego wymienionych. To organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w ocenie Sądu nieuprawnionego podziału wniosku na dwa odrębne pytania, które jednak nigdy nie zostały przez ubiegającego się o interpretację wyartykułowane. Zgodnie z brzmieniem art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może zmieniać, czy wręcz formułować za podatnika wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Tym bardziej niedopuszczalne jest udzielenie dwóch różnych i kolidujących ze sobą rozstrzygnięć na jedno konkretnie zadane przez wnioskodawcę zagadnienie o charakterze prawnopodatkowyrn. Należy także zauważyć, że ustawodawca nie dopuszcza sytuacji, aby organ wydał postanowienie jedynie wybiórczo i według własnego uznania odnosząc się do pytania wnioskującego podatnika. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. powinien w pierwszej kolejności zobowiązać podatnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w oparciu o statuty wymienionych we wniosku osób prawnych, a następnie udzielić interpretacji w trybie art.14a § 1 Ordynacji podatkowej. 3). Skargą kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ppsa, poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie przepisy postępowania zostały przez organy podatkowe naruszone i to w sposób na tyle istotny, że doprowadziło to do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. i postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.; - art. 141 § 4 ppsa poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu. - art. 145 § 1 pkt 1 iit.c, oraz art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi; - art. 141 § 4 ppsa poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art.14a § 1, art. 14a §2, art. 14a § 3, art. 14a § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie przez skład orzekający, że organy podatkowe naruszyły powyższe przepisy Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 ppsa poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu co do dalszego postępowania gdy w wyniku uwzględnienie skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego W odpowiedzi na skargę kasacyjną W.C. wniósł o jej oddalenie. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjne nie ma usprawiedliwionych podstaw. 1. Mimo że w skardze tej sformułowano aż 6 zarzutów to ich istota sprowadza się do tego, że: - Sąd nie wskazał przepisu postępowania, który organy podatkowe miały naruszyć, - w uzasadnieniu wyroku przyjęto stan faktyczny odbiegający od przyjętego przez organy podatkowe oraz zamieszczono błędne wskazania co do dalszego postępowania. Do takich zarzutów wystarczające było wskazanie jako ich podstawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w związku ze stosownym przepisem Ordynacji podatkowej oraz art. 145 § 4 ppsa. Multiplikacja zarzutów w prostym stanie faktycznym sprawy nie tylko była zbędna ale i prowadząca do swoistego "zamazania" kwestii będącej przedmiotem rozstrzygnięcia. 2. Jeżeli Sąd wskazał, po wstępnym omówieniu instytucji "interpretacji", jak powinien postąpić organ podatkowy, a następnie wytknął temu organowi popełnione uchybienia, powołując się przy tym na art. 14 a § 1 i § 2 oraz art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej to takie uzasadnienie wyroku zawiera zarówno wskazanie naruszonych przepisów jak i wytyczne co do dalszego postępowania. Należy przy tym zauważyć, że art. 14 a w obowiązującym wówczas brzmieniu był przepisem nie tylko kompetencyjnym ale i proceduralnym. Określał bowiem wymogi, jakim powinien odpowiadać wniosek, jak i sposób jego załatwienia z ograniczonym tylko odesłaniem do przepisów regulujących postępowanie podatkowe (§ 5). Innych, niż wskazane przez Sąd, przepisów postępowania organ podatkowy naruszyć nie mógł, bo nie miały one zastosowania w sprawie. 3. stan faktyczny sprawy zakreślał wniosek podatnika o interpretację. Rozważania Sądu odnoszą się do tego właśnie stanu faktycznego, w przeciwieństwie do organu podatkowego, który dopatrzył się (bezpodstawnie) w treści pisma dwóch odrębnych wniosków. Skarżący zdaje się nie dostrzegać, że interpretacja, o której mowa w art. 14 a § 1 sprowadza się nie tyle do wyjaśnienia (abstrakcyjnego) treści normy prawa podatkowego lecz do odpowiedzi na pytanie czy ta norma (lub jaka) ma zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwalał na udzielnie odpowiedzi na sformułowane pytanie należało to uczynić. Jeżeli nie pozwalał, należało, tak jak to wskazał Sąd I instancji, wezwać o dalsze niezbędne informacje. Ich nieudzielenie w żądanym zakresie uzasadnia odmowę wydania interpretacji. Takie też wskazania zawarł Sąd w uzasadnieniu wyroku, co czyni zarzut ich braku wręcz niezrozumiałym. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ppsa, należało orzec jak w sentencji.