I SA/Rz 615/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Bożena Wieczorska /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant sek.sąd. Beata Janczewska po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 rok - oddala skargę - Decyzją z dnia [...].06.2006r. (znak [...]) Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej ustawa o.p oraz art.7 ust 2, art.15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. nr 54 poz.654 ze zm.) zwana dalej jako u.p.d.os.pr. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2006r. (znak: [...]) określającą A. S.A. (zwanemu dalej Spółką) wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.1.2004 do 31.XII.2004r. na kwotę 335 921,72zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę 118 362,80zł stanowią odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego przez K. S.A. w K. na zakup akcji A. S.A. Jak ustalono w dniu 31 maja 2004r. A. S.A. w K. połączyła się z K. S.A. w K. Połączenie nastąpiło na podstawie art.492 § 1 pkt 1 KSH i polegało na przeniesieniu majątku K. S.A. (spółka przejmowana) na A. S.A. (spółka przejmująca). Przed połączeniem A. S.A. posiadała 102.000 akcji K. SA, a K. S.A. posiadała 522.7770 akcji A. S.A. W toku postępowania połączeniowego akcje A. S.A. (spółki przejmującej) będące własnością spółki przejmowanej tj. K. S.A. zostały umorzone wraz z równoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego. Po połączeniu spółek. A. S.A od 31 lipca 2004r. płaciła i zaliczała do kosztów uzyskania przychodu w 2004r. w/w odsetki od kredytu bankowego zaciągniętego przez K. S.A. Orzekający w sprawie organ I instancji uznał, iż w/w kwota odsetek od kredytu bankowego nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art.15 ust 1 ustawy o p.d.os.pr. i w związku z tym określił Spółce wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 335.921,72zł t.j. w wysokości wyższej o kwotę 118.362,80zł. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił zaprezentowane w niej stanowisko, iż wydatek poniesiony w kwocie 118.362,80zł na zapłatę odsetek od kredytu bankowego nie spełniał wymogów określonych w art.15 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr. i w związku z tym nie mógł stanowić w 2004r. kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę. Organ odwoławczy dokonał analizy art.494 § 1 KSH i art. 93 § 1 i 2 oraz art. 93e ustawy o.p. i stwierdził, iż następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidywane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika, w tym m.in. przepisami cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W stanie niniejszej sprawy następstwo prawne w zakresie uprawnienia Spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek zapłaconych od kredytu bankowego, zaciągniętego przez K. S.A. na zakup akcji, które następnie zostały umorzone uzależnione jest od spełnienia warunku, którym mowa w art. 15 ustawy o p.d.os.pr. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, które są wymienione w art. 16 ust.1 w/w ustawy. Ponieważ przepis art. 16 ust 1 ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania, zatem aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu przedmiotowych odsetek również w tym przypadku musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tymi wydatkami a przychodami Spółki. W sytuacji gdy w dacie przejęcia majątku spółki przejmowanej akcje, na zakup których zaciągnięty został kredyt bankowy zostały umorzone, a kapitał zakładowy Spółki obniżony, brak jest jakiegokolwiek związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami związanymi ze spłatą kredytu zaciągniętego na zakup akcji z przychodami Spółki. Zapłacone w 2004r. przez Spółkę odsetki bankowe w kwocie 118.362,80zł nie służyły w 2004r. ani uzyskaniu przychodu, ani też zabezpieczeniu źródeł przychodu Spółki w przyszłości, bowiem źródło przychodu w postaci tej części akcji zostało utracone w dacie ich umorzenia. Wydatki te nie spełniały zatem warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr. i jako nie poniesione w celu uzyskania przychodu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust.1 ustawy o p.d.os.pr. oraz art. 492 § 1 KSH i art. 93 § 1 o.p. poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodu w/w odsetek od kredytu zaciągniętego przez K. S.A. - art. 24 ustawy o.p. poprzez określenie wysokości straty podatkowej pomimo braku podstaw uzasadniających wydanie tej decyzji, - art. 187 § 1 ustawy o o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpoznania materiału dowodowego w sprawie i uznanie za wadliwe ksiąg rachunkowych Spółki w z części dotyczącej zaliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów, i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że umorzenie akcji w związku z połączeniem spółek nie może wywierać negatywnych skutków podatkowych dla spółki przejmującej. Jeżeli bowiem odsetki od kredytu były dla K. S.A. kosztem uzyskania przychodu, to tak samo stanowią koszt uzyskania przychodu dla następcy prawnego tj. dla Spółki. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 i §2 pkt 1 ustawy o.p, osoba prawna powstała w wyniku łączenia spółek wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejmowanej spółki. Przedmiotem następstwa osób prawnych są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Nie można podważać zasady wynikającej z art. 93 ustawy o.p. tylko dlatego, że zgodnie z obowiązkiem ustawowym akcje kupione przez K. S.A. zostały umorzone. Organy podatkowe wyłączając z kosztów uzyskania przychodu Spółki wydatki z tytułu w/w odsetek negują - zdaniem Spółki-zasadę następstwa prawnego określoną w art. 93 ustawy o.p., jak i sam sens łączenia spółek. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. Na podstawie umowy nr [...] z dnia 16 października 2002r. K. S.A. z siedzibą w K. uzyskała kredyt w kwocie 3.000.000 zł na zakup akcji A. S.A. Odsetki od powyższego kredytu stanowiły dla K. S.A. koszt uzyskania przychodu. W 2004r. doszło do połączenia spółek A. S.A. i K. S.A., na podstawie art. 492 § 1 pkt. 1 KSH, przy czym A. S.A. stała się spółką przejmującą, na którą przeniesiony został cały majątek K. S.A. jako spółki przejmowanej. Połączenie w/w spółek nastąpiło w dniu 12 lipca 2004r. tj. w dniu wpisu połączenia do KRS, a nie w dniu 31 maja 2004r., jak mylnie przyjął organ odwoławczy. Okoliczność ta nie ma jednak istotnego w sprawie znaczenia. Przed połączeniem A. S.A. posiadała 102 000 szt. akcji w K. S.A., zaś K. S.A. posiadała 522.770 szt. akcji w A. S.A. W procesie łączenia spółek akcje A. S.A. zostały umorzone na łączną wartość 2.038.803 zł i równocześnie kapitał zakładowy A. S.A. został obniżony o tę samą kwotę do kwoty 889 200 zł. Umorzenie było dobrowolne i bez wynagrodzenia. Po połączeniu spółek A. S.A. uiściła w okresie od 31 lipca do 31 grudnia 2004r. i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2004r. odsetki w kwocie 118.362.80 zł od w/w kredytu inwestycyjnego zaciągniętego przez K. S.A. na zakup akcji A. S.A. Akcje te, o czym była mowa wyżej zostały w procesie łączenia spółek umorzone, a zatem istotną, a zarazem sporną w sprawie kwestią jest dopuszczalność zaliczenia przez A. S.A. w/w kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Połączenie spółek nastąpiło na podstawie art.492 § 1 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca czyli A. S.A. wstąpiła z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przepis art. 494 § 1 KSH statuuje -jak się przyjmuje w doktrynie (np. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych t. IV Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2004, s. 240 i n.) -sukcesję uniwersalną obejmującą sukcesję cywilnoprawną (art. 492 § 1 KSH), jak i związaną z nią sukcesję administracyjnoprawną (art. 494 § 2 KSH). W doktrynie prawa administracyjnego powszechnie formułowany jest zakaz sukcesji na płaszczyźnie prawa publicznego. Od zasady tej ustawodawca wprowadził wyjątki, jak wskazana w art. 494 § 2 KSH sukcesja administracyjnoprawną w przypadku łączenia się spółek handlowych, czy też sukcesja prawno-podatkowa (art. 93 ustawy o.p.), która również odnosi się do łączenia spółek handlowych, jakkolwiek niewyłącznie, gdyż obejmuje także inne przypadki np. dzielenie i przekształcenie spółek. Sukcesja prawno-podatkowa przewidziana w art. 93 § 1 i 2 ustawy o.p. w przypadku łączenia się spółek polega na wstąpieniu spółki przejmującej we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Podkreślenia przy tym wymaga, iż prawa i obowiązki muszą być przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Oznacza to, że połączenie spółek czyli czynność cywilnoprawna, statuuje następstwo podatkowo-prawne o tyle, o ile prawa i obowiązki podatkowe przewidywane są w przepisach prawa podatkowego. Przepisami prawa podatkowego są m.in. ustawy dotyczące podatków (art. 3 pkt. 2 ustawy o.p) w tym cytowana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że spółka przejmująca może wstąpić w prawa spółki przejmowanej uregulowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez wątpienia kwestią, którą reguluje ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jest zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr. podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem tych, które są wymienione w art. 16 ust.1 tej ustawy, a które nie mają zastosowania w sprawie. W niniejszej sprawie spółka przejmowana tj. K. S.A. korzystała z uprawnienia w charakterze podatkowym, a mianowicie zaliczała do kosztów uzyskania przychodu wydatki z tytułu odsetek od kredytu przeznaczonego na zakup akcji A. S.A. Wydatki na spłatę odsetek od kredytu nie są wydatkami na źródło finansowania wydatków na nabycie akcji. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu odsetek od kredytu było uzasadnione istnieniem źródła przychodu czyli posiadaniem akcji A. S.A. które mogły przynieść przychód. Po połączeniu spółek K. S.A. i A. S.A. doszło do umorzenia w/w akcji, co było uzasadnione bezwzględnie obowiązującymi przepisami KSH, a zatem spółka przejmująca A. S.A. utraciła źródło potencjalnego przychodu w postaci w/w akcji. W tej sytuacji wydatek spółki przejmującej z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego przeznaczonego na zakup umorzonych następnie akcji nie może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu A. S.A., bowiem nie służył on w 2004r. ani uzyskaniu, ani też zabezpieczeniu źródeł przychodu tej Spółki. Oznacza to, że sukcesja podatkowo-prawna, o której mowa w art. 93 § 1 ustawy o.p. nie obejmuje uprawnień, które nie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, w tym - jak w niniejszej sprawie - w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.os.pr. Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przepisu art. 93 ustawy o.p, a w konsekwencji nie podzielił pozostałych zarzutów i dlatego też na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.