I SA/Wr 502/06

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA – Halina Betta Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Asesor WSA - Dagmara Dominik Protokolant: Kamila Paszowska - Wojnar Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi: M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt. I III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz M. M. kwotę 755,00 (słownie: siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych - tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Przedmiotem skargi pani M. M. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W stanie faktycznym sprawy, pani M. M. w dniu [...] złożyła w Urzędzie Celnym we W. deklarację uproszczoną AKC-U, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki Suzuki EA Swift rok produkcji 1990. Do deklaracji załączyła wniosek, skierowany do Naczelnika Urzędu Celnego we W., o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego z tytułu nabycia pojazdu. Dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego na terytorium kraju został wydany, zgodnie z wnioskiem, w dniu 18 października 2005 r. W dniu 21 października 2005 r. do Naczelnika Urzędu Celnego we W. wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego w kwocie [...]. Zgłoszenie tego wniosku zainicjowało wszczęcie przez organ celny czynności sprawdzających, mających na celu poddanie weryfikacji prawdziwości danych zawartych w deklaracji AKC-U. Podjęte przez organ czynności sprawdzające wykazały nieprawidłowości w zakresie podstawy i wymiaru należnego podatku akcyzowego. Z uwagi na powyższe, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości podatku akcyzowego, należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (tzw. postępowanie wymiarowe). Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. umorzył na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem M. M. postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, że postępowanie to stało się bezprzedmiotowe wobec prowadzonego równolegle, wszczętego z urzędu postępowania wymiarowego, które swoim zakresem obejmuje w równym stopniu wyjaśnienie okoliczności mających znaczenie dla stwierdzenia ewentualnej nadpłaty. W odwołaniu od decyzji umarzającej postępowanie wszczęte wnioskiem strony z dnia [...] M. M. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie orzeczenia stwierdzającego nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości zadeklarowanej i zapłaconej. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła naruszenie przez organ celny przepisu art. 91 Konstytucji RP, a nadto, wskazała na niezgodność krajowych przepisów podatkowych z art. 90 Traktatu Rzymskiego z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnot Europejskich (zwanego dalej: TWE). Zdaniem strony, niezgodność krajowych przepisów dotyczących podatku akcyzowego z przepisami TWE polega na nierównym traktowaniu nabywanych wewnątrzwspólnotowo używanych samochodów osobowych w stosunku do takich samych samochodów nabywanych na rynku wewnętrznym. Ponadto, jak zarzuciła skarżąca, przepisy Traktatu o Wspólnotach Europejskich wywierają bezpośredni skutek w Państwach Członkowskich i z tego tytułu winny mieć pierwszeństwo w stosowaniu przed mniej korzystnymi dla obywatela przepisami prawa krajowego. Dyrektor Izby Celnej we W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu II instancji, decyzja Naczelnika Urzędu Celnego we W. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadpłaty podatku akcyzowego była prawidłowa, albowiem postępowanie to stało się bezprzedmiotowe wobec prowadzonego w sprawie postępowania wymiarowego. Jak podkreślił organ II instancji, postępowanie wymiarowe jest co do zasady postępowaniem szerszym, gdyż obejmuje całość okoliczności mających znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, w tym również okoliczności związane ze stwierdzeniem nadpłaty. Wskazując na powyższe, w ocenie organu, prowadzenie dwóch postępowań równolegle tj. w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowania wymiarowego było zbędne i nie znajdowało uzasadnienia w świetle zasad ekonomii procesowej. W skardze na decyzję organu II instancji M. M. -zastępowana przez pełnomocnika radcę prawnego W. K., domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zasądzenie na jej rzecz zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości [...] wraz z oprocentowaniem, a nadto, zgłosiła wniosek o zwrot poniesionych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...]. Zaskarżonej decyzji organu II instancji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisu: art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 9, art. 83, art. 87 ust 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 90 Traktatu o Wspólnotach Europejskich (TWE) poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia TWE o zakazie dyskryminacji w opodatkowaniu towarów pochodzących z innych państw członkowskich nie mają zastosowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponowiła argumenty przedstawione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skargę należy uwzględnić, choć nie z powodów podniesionych w skardze. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej może nastąpić w sytuacji stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; z 2005 r. Nr 94; poz. 788; Nr 169, poz. 1417). W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się istotnego naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uchyleniem objętego skargą rozstrzygnięcia. Na wstępie należy wyjaśnić, że Sąd nie rozważał podnoszonych w skardze zarzutów merytorycznych dotyczących wnioskowanej nadpłaty, bowiem skarżona decyzja nie przesądzała w istocie kwestii istnienia lub nieistnienia nadpłaty lecz w sposób formalny kończyła wszczęte wnioskiem strony postępowanie - poprzez jego umorzenie na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Zatem tylko ta kwestia - zasadności umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty była przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, iż w ocenie Sądu w sprawie zaistniały powołane wyżej przesłanki uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji, a to w szczególności wobec faktu naruszenia przez organ podatkowy dyspozycji art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60; ze zm.: Nr 85, poz. 727; Nr 86, poz. 732 i Nr 143, poz. 1199)- zwanej dalej OP . Należy podkreślić, iż istota sporu sprowadzała się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie umorzyły postępowanie wszczęte wnioskiem strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Nie przesądzając – na tym etapie – o zasadności samego wniosku strony skarżącej należy jednocześnie podnieść, iż stanowisko organów podatkowych o umorzeniu postępowania w sprawie nie było trafne. W szczególności, nie można - w ocenie Sądu - podzielić argumentacji organów podatkowych jakoby samo wszczęcie postępowania wymiarowego uzasadniało umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, decyzja organu o umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 OP postępowania w sprawie nadpłaty była na tym etapie przedwczesna, co w konsekwencji skutkowało koniecznością wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z dyspozycją art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe - organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowaniu. Jak wynika z treści przywołanej normy prawnej, podstawowe znaczenie w ustaleniu zakresu stosowania art. 208 § 1 OP ma treść pojęcia "bezprzedmiotowość postępowania". Umorzenie postępowania podatkowego z przyczyny jego bezprzedmiotowości jest przypadkiem szczególnym zakończenia postępowania, odpowiadającego pojęciu innego sposobu jego zakończenia, a więc bez zrealizowania celu o jakim mowa w treści art. 207 § 2 OP, tj. orzeczenia co do istoty sprawy. W literaturze, jak i orzecznictwie podkreśla się, że przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej. Samo pojęcie "bezprzedmiotowości postępowania" o jakim mowa w treści art. 208 § 1 OP było wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który podkreślał, iż przesłanka jaką jest "bezprzedmiotowość postępowania - charakteryzuje brak jednego z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkujące tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Innymi słowy, umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza, że żądanie zawarte we wniosku podatnika nie może zostać rozstrzygnięte merytorycznie z uwagi na brak elementów podmiotowych lub przedmiotowych. Jest to więc orzeczenie formalne, kończące postępowanie – w tym przypadku postępowanie podatkowe – bez zrealizowania zasadniczego celu tego postępowania jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt III SA 102/00, PP 2001/9/63). W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, iż w każdym przypadku żądania przez stronę - stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy, do którego wniosek o zwrot określonej przez podatnika nadpłaty jest skierowany, uprawniony jest do badania zasadności tego zwrotu, pod względem zarówno faktu istnienia nadpłaty, jak i jej wysokości. Podstawę takiej weryfikacji stanowi art. 272 pkt 3 ordynacji podatkowej, który w ramach czynności sprawdzających przewiduje ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Jeżeli w efekcie tych czynności stwierdzone zostanie, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest wadliwe, organ podatkowy powinien wszcząć z urzędu postępowanie wymiarowe i w zależności od okoliczności - oddalić wniosek o zwrot nadpłaty w przypadku jej nie stwierdzenia, lub też, określając w innej wysokości zobowiązanie podatkowe aniżeli uczynił to w deklaracji podatnik, określić wysokość nadpłaty podatku w niższej wysokości od określonej przez podatnika. Zgodnie z powyższym, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organu co do zasadności żądania lub wysokości kwoty nadpłaty, organ może wszcząć z urzędu postępowanie wymiarowe, którego zakres jest szerszy od wszczętego przez stronę jedynie w kwestii stwierdzenia nadpłaty. Pamiętać jednak należy, że jedynie zakończenie tego postępowania wymiarowego określeniem zobowiązania podatkowego w kwocie innej od deklarowanej przez podatnika w złożonej wraz z wnioskiem o nadpłatę korekcie zeznania podatkowego - uzasadniać będzie umorzenie postępowania wszczętego wnioskiem strony o stwierdzenie nadpłaty. Nie można bowiem pominąć, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, strona złożyła skorygowaną deklarację podatkową, która jako złożona przed wszczęciem przez organ z urzędu wymiarowego postępowania podatkowego (lub kontroli podatkowej) - wywołała wiążący organ skutek w postaci zmiany wysokości deklarowanego podatku. Dopiero zakwestionowanie skorygowanej przez podatnika deklaracji i odniesienie się do niej w wydanej przez organ decyzji wymiarowej - uzasadniać może umorzenie wszczętego wnioskiem strony postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Może się jednak okazać, że weryfikacja złożonej przez podatnika (wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) korekty zeznania podatkowego - potwierdzi zasadność żądanej kwoty nadpłaty, co wykluczy możliwość wydania decyzji wymiarowej. W zaistniałej w sprawie sytuacji faktycznej, do chwili wydania decyzji wymiarowej, lub umorzenia wszczętego z urzędu postępowania wymiarowego, organ nie może przesądzić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest bezprzedmiotowe. Na tym etapie postępowania istnieje bowiem zarówno podmiot, przedmiot jak i podstawa prawna żądania strony. Sprawa nadpłaty nie została też do chwili umorzenia spornego postępowania rozstrzygnięta w innym postępowaniu (np. wymiarowym) nie można więc przyjąć, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty stało się na tym etapie - bezprzedmiotowe. Nie wyklucza to oczywiście wystąpienia w przyszłości którejkolwiek z przesłanek bezprzedmiotowości, której zaistnienie w świetle regulacji art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - warunkuje umorzenie postępowania w sprawie. Umorzenie postępowania wywołanego zgłoszeniem przez stronę nadpłaty jeszcze przed zakończeniem postępowania wymiarowego – jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie – należy uznać za przedwczesne, albowiem, nastąpiło przed wydaniem przez organ orzeczenia co do istoty sprawy, tj. przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, ustalonego w następstwie kontroli procesu samoobliczania podatku przez podatnika. W ocenie Sądu, skarżone rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania w sprawie, zostało podjęte - gdy brak było jeszcze podstaw do stwierdzenia bezprzedmiotowości żądania strony o stwierdzenie nadpłaty, skoro nie było jeszcze decyzji (wymiarowej) podważającej złożoną przez podatniczkę (wraz z wnioskiem o nadpłatę) korektę deklaracji. Mając na uwadze powyższe, stanowisko organów celnych w przedmiocie umorzenia postępowania należało uznać za błędne. W kontekście tym należy dodatkowo podkreślić, iż argumentacja organów podatkowych przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I jak II instancji, następnie zaś powtórzona w odpowiedzi na skargę, nie mogła zasługiwać na uwzględnienie w stanie faktycznym analizowanej sprawy. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem organu, który twierdzi, że bez znaczenia jest, które z postępowań ("wnioskowe" czy "wymiarowe") zostało wszczęte jako pierwsze. Należy podnieść, iż w sprawie istotne znaczenia miał moment zgłoszenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co bezspornie nastąpiło przed wszczęciem wymiarowego postępowania podatkowego. Tymczasem, powołane w odpowiedzi na skargę orzeczenie Sądu Administracyjnego zapadło na kanwie odmiennego stanu faktycznego tj. w sytuacji gdy wniosek podatnika o zwrot nadpłaty podatku został zgłoszony po wszczęciu postępowania podatkowego. W orzecznictwie sądowo- administracyjnym powszechnie aprobowany jest pogląd, iż w takiej sytuacji wniosek podatnika nie zostaje rozpoznany w odrębnym postępowaniu, a zatem, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe, skoro już uprzednio wszczęto postępowanie podatkowe zmierzające do ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji – które mogły mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego – są zgodne ze stanem faktycznym (por. wyrok NSA w Katowicach z dnia 6 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 24/99, ONSA 2001/3/140). Wszczęcie takiego postępowania (z urzędu) oznacza, iż nie może toczyć się odrębne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, albowiem nie jest już możliwa korekta deklaracji, i postępowanie takie – jako bezprzedmiotowe – podlega umorzeniu. Co więcej, organ podatkowy nie byłby w tej sytuacji władny orzec o powstaniu lub braku nadpłaty w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 79 § 2 OP, gdyż orzekać będzie o tym w decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, sytuacja taka nie miała miejsca w analizowanym przypadku, a zatem, decyzję organu podatkowego o umorzeniu postępowania w sprawie nadpłaty należało ocenić jako wydaną z naruszeniem dyspozycji przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzona przez Sąd wadliwość decyzji musiała skutkować wyeliminowaniem tego aktu z obrotu prawnego. Zgodnie z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt I i II orzeczenia. Rozstrzygnięcie w kwestii kosztów postępowania oparto na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 powołanej ustawy procesowej, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania przed WSA łącznie w kwocie: 755,00 zł. w tym: uiszczony wpis stały w kwocie 500,00 zł, koszty wynagrodzenia pełnomocnika procesowego w kwocie 240,00 zł - zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych...(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 15,00 zł. Żądana przez pełnomocnika w skardze kwota 1.200,00 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego nie była uzasadniona.