I SA/Ka 24/99

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę spółki S.A. w (...) na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 3 grudnia 1998 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. W dniu 20 maja 1998 r. F.A.P. SA w B.-B., powołując się na przepisy art. 79 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w B.-B. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za styczeń 1998 r. w kwocie 1.268.853 zł. Nadpłata - jak wyjaśniła Spółka - powstała na skutek wykazania w deklaracji kwoty podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej i wynikała z błędów w rejestrach podatku VAT naliczonego od importu materiałów i środków trwałych, który podlegał odliczeniu w styczniu 1998 r. Decyzją z dnia 25 sierpnia 1998 r. (...), wydaną m.in. na podstawie art. 79 par. 1 i 2 pkt 1b Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, Pierwszy Urząd Skarbowy w B.-B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. w łącznej kwocie 1.268.853 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji wyjaśnił, iż składając deklarację podatkową Spółka nie wykazała kwoty podatku naliczonego od importu materiałów i środków trwałych w łącznej wysokości 1.268.853 zł., a tym samym nie skorzystała z prawa do obniżenia o tę kwotę podatku należnego. Nie było w związku z tym możliwe stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług, gdyż organ podatkowy nie mógł orzekać o prawach i uprawnieniach, z których podatnik sam dobrowolnie nie skorzystał. Ponadto organ I instancji zauważył, iż należało uwzględnić brzmienie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony (...), albo w miesiącu następnym. W jego ocenie Spółka, składając wniosek w dniu 21 maja 1998 r., nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż przewidziany w cytowanym przepisie termin już upłynął. W odwołaniu Spółka "F.A.P." wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i zarzuciła, że podjęto ją z naruszeniem art. 72 par. 1 pkt 1, art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" oraz art. 80 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż podstawową nieprawidłowością było oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług z pominięciem przepisów Ordynacji dotyczących nadpłat. Wywody Urzędu Skarbowego, dotyczące braku możliwości obniżenia podatku należnego o naliczony miały w jej ocenie znaczenie o tyle, że wykluczały zastosowanie art. 80 par. 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym zastosowanie znajdował przepis art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji, w świetle którego uprawnienie do stwierdzenia nadpłaty przysługiwało podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż deklaracje na podatek akcyzowy, wykazali kwotę podatku przypadającego do zwrotu w wysokości mniejszej od należnej. Spółka podkreśliła, iż przyjęcie stanowiska prezentowanego przez Urząd Skarbowy musiałoby prowadzić do wniosku, że złożenie przez podatnika deklaracji VAT -7 zamykałoby raz na zawsze możliwość skorygowania na jego korzyść wysokości zobowiązania wynikającego z tej deklaracji. Takie założenie stałoby zaś w wyraźnej sprzeczności z treścią art. 81 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdzie jednoznacznie przewidziano możliwość i procedurę dokonywania korekt, z uwzględnieniem w niej roli organów podatkowych. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w B.-B., po rozpoznaniu powyższego odwołania, uchyliła w całości rozstrzygnięcie wydane przez Urząd Skarbowy i umorzyła postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. W jej uzasadnieniu Izba Skarbowa stwierdziła, iż z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynikało, że postanowieniem z dnia 15 kwietnia 1998 r. (...) Pierwszy Urząd Skarbowy w B. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. w związku ze stwierdzonymi w toku czynności kontrolnych nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku VAT. W związku z powyższym, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, prawidłowa wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zostanie określona w decyzji, którą wyda Urząd Skarbowy. Postępowanie w sprawie wszczętej na skutek złożenia w dniu 21 maja 1998 r. przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, przed wydaniem przez organ I instancji decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym było, w ocenie Izby Skarbowej, bezprzedmiotowe. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "F.A.P." Spółka Akcyjna w B.-B. wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i poprzedzającej jej decyzji wydanej przez Urząd Skarbowy zarzucając, że podjęto je z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" oraz art. 80 par. 2 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 208 par. 1 tejże Ordynacji. W uzasadnieniu skargi - nawiązując do argumentacji podanej przez Izbę Skarbową - Spółka podkreśliła, iż prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. nie powodowało, iż bezprzedmiotowym stało się postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za ten okres. Stanowisko jakie w tej sprawie zajęła Izba Skarbowa oznaczałoby, iż każde wszczęcie postępowania podatkowego dotyczącego danego miesiąca pozbawiałoby podatnika prawa do złożenia skutecznego żądania stwierdzenia nadpłaty podatku. Spółka zwróciła w tym kontekście uwagę na treść art. 81 par. 1 pkt 2 w związku z art. 79 par. 1 lub 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiających korektę deklaracji podatkowej, po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, a także na brzmienie art. 80 par. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisów art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" nie należało stosować, jeżeli ustawy podatkowe przewidywały odmienny tryb zwrotu podatku. Takiego, odmiennego trybu w omawianym zakresie nie przewidywała ustawa o podatku od towarów i usług. Z tych względów - jak podkreśliła Spółka nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania, gdyż nie można było stwierdzić, że brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B.-B. wniosła o jej oddalenie i - podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - zaakcentowała, iż nie jest możliwe prowadzenie dwóch postępowań tj. z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i z art. 79 Ordynacji podatkowej. Podjęcie odrębnej decyzji w sprawie nadpłaty w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do określenia należnego podatku powodowałoby bowiem istnienie dwóch decyzji w tej samej sprawie, bowiem w obu przypadkach należy określić prawidłową kwotę podatku naliczonego, podatku należnego i w efekcie kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę różnicy podatku, oraz porównać z tym co zadeklarował podatnik. W tym kontekście Izba Skarbowa powołała się na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 8 maja 1996 r. /SA/Sz 2145-2150/95/, w którym stwierdzono m.in. stwierdzono, że "jeżeli organ podatkowy, działając na podstawie art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, określi za dany miesiąc zobowiązanie podatkowe lub zwrot podatku w drodze decyzji, to brak było podstaw do uwzględnienia deklaracji korygującej dotyczącej tego miesiąca". W piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2000 r. pełnomocnik strony skarżącej - nawiązując do treści odpowiedzi na skargę - podniósł, iż wyrażony w niej pogląd stał w oczywistej sprzeczności z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Wynikało z niego, iż toczy się jedno postępowanie podatkowe, które w zależności od końcowego rozstrzygnięcia będzie albo postępowaniem w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej albo stwierdzenia nadpłaty. To zaś oznaczało, iż wszczęcie postępowania podatkowego nie stanowi przeszkody dla stwierdzenia nadpłaty, gdyż zgodnie z przywołanym przepisem stwierdzenie nadpłaty jest jednym ze sposobów zakończenia postępowania podatkowego. Wedle dalszych wywodów autora pisma procesowego Spółka, na żadnym etapie postępowania, nie domagała się uznania jej wniosku za wszczęcie odrębnego postępowania. Żądanie takie nie mogło w związku z tym powodować wszczęcia takiego postępowania, gdyż chodziło jedynie o to, aby - ze względu na przytoczone argumenty - już wszczęte postępowanie zakończyło się stwierdzeniem nadpłaty w podatku., a nie określeniem zaległości podatkowej. Nawet jednak gdyby zaakceptować pogląd Izby Skarbowej, iż na skutek złożonego wniosku doszło do wszczęcia dwóch postępowań dotyczących stycznia 1998 r. - jednego z urzędu a drugiego na wniosek Skarżącej, to bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy nie można było stwierdzić, które z nich jest bezprzedmiotowe. Stanowiska Izby Skarbowej - jak podkreślił pełnomocnik strony skarżącej - nie potwierdzał przy tym przepis art. 81 par. 1 pkt 2 i par. 4 Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy te normują różne instytucje. I tak zgodnie z art. 81 par. 1 Ordynacji podatkowej podatnicy, w określonych przypadkach mają obowiązek skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej i taki obowiązek pojawiłby się w przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W par. 2 przewidziano natomiast uprawnienia dla podatników związane co do zasady z zaniżeniem zobowiązania podatkowego, które umożliwia uniknięcie odpowiedzialności karnej skarbowej /par. 3/. Art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej nie odwołuje się natomiast w ogóle do art. 81 par. 1. W literaturze przedmiotu - jak zaznaczył skarżący - odróżnia się zakres art. 81 par. 1 i art. 8 i par. 2 Ordynacji podatkowej wskazując, iż w pierwszym przepisie chodzi o obowiązek korekty deklaracji, a w drugim o uprawnienie do takiej korekty. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Izby Skarbowej złożył odpis decyzji wydanej w dniu 30 marca 2000 r. przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B.-B. (...), w której określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. /9.781.977 zł/ oraz określono kwotę nadpłaty za ten okres w wysokości 85.266 zł. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła m.in. iż Urząd Skarbowy nie ustosunkował się do wniosku z dnia 19 maja 1998 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku za styczeń 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zamieszczone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ przepisy regulujące kwestie nadpłaty podatku, w porównaniu z obowiązującą do dnia 31 grudnia 1997 r. ustawą z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, uległy znacznemu rozbudowaniu i zmianie. I tak, w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług nie stanowiła nadpłaty w rozumieniu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 1997 r., I SA/Po 1786/96 - OSP 1998 z. 1 poz. 23. wraz z glosą B. Brzezińskiego, oraz wyrok NSA z dnia 24 lutego 1999 r., I SA/Gd 686/97, nie publ./. Natomiast z dniem 1 stycznia 1998 r., tj. po wejściu w życie Ordynacji podatkowej, podatnik podatku od towarów i usług na podstawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" zd. ostatnie może domagać się stwierdzenia nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracji podatkowej wykazał różnicę podatku naliczonego nad należnym, która podlega zwrotowi przez urząd skarbowy na j ego rachunek bankowy /art. 21 par. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w wysokości mniejszej od należnej. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Daje możliwość "sprowokowania" prawidłowości samoobliczenia i ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie tj. stwierdza istnienie nadpłaty lub odmawia stwierdzenia jej istnienia /R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX" Wrocław 2000, str. 99 i nast./. O tym czy istnieje nadpłata właściwy organ podatkowy zobowiązany jest orzec stosując przepisy materialnego prawa podatkowego - w rozpoznawanej sprawie ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Powstałe na skutek tej decyzji uprawnienie umożliwia korektę deklaracji i powoduje, że organ podatkowy nie może stosować kar przewidzianych w ustawie /obecnie w Kodeksie/ karno skarbowej /art. 81 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Z unormowań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika, iż w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji /art. 21 par. 1 pkt 1 w związku z art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej/ postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe zmierza bowiem do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym /art. 21 par. 5 zd. ostatnie Ordynacji podatkowej/. W jego wyniku organ podatkowy także stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej: a/ określa wysokość zaległości podatkowej; albo b /stwierdza nadpłatę względnie - jeśli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie. Taki sam przedmiot tj. ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego ma także sprawa o stwierdzenie nadpłaty, z tym jednak, iż w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać czy istnieje zaległość w podatku. W obu sprawach, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzyga zatem o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów szczegółowego prawa podatkowego. Tak w literaturze prawniczej jak i w orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, iż w przypadku podatków opierających się na technice samoobliczenia /a do tej kategorii zalicza się także podatek od towarów i usług/ wszczęcie postępowania podatkowego, o którym mowa powyżej kończy proces samoobliczenia. Z tą chwilą prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym. Po wszczęciu postępowania - o ile zakończy się ono wydaniem decyzji określającej zaległość podatkową - nie wywołuje zatem skutków prawnych w zakresie prawa materialnego złożenie deklaracji korygującej, deklaracje podatkowe są bowiem elementem techniki poboru polegającej na samoobliczeniu podatku /por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1997 r. SA/Ł 3157/95 - POP 1998 nr 6 poz. 231 oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki; jw. str. 169/. Do korekty złożonej deklaracji podatkowej uprawnia podatnika dopiero wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Normujący to uprawnienie przepis art. 81 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi jednak wyraźnie, iż chodzi o decyzję wydaną na podstawie art. 79 par. 1 lub 2 i z j ego brzmienia należy wyprowadzić wniosek, iż nie można skorygować deklaracji podatkowej w razie wydania decyzji na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Rozwiązanie to potwierdza, iż z chwilą wszczęcia postępowania podatkowego zakończył się proces samoobliczenia podatku i podatnicy - poza sytuacją, o której mowa w art. 81 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej - nie mogą korygować uprzednio złożonej deklaracji. Relacja w jakie pozostają oba postępowania tj. postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty pośrednio wynika także z treści art. 81 par. 2 pkt 1 w związku z art. 81 par. 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie do korekty deklaracji przysługuje także podatnikowi, który w złożonej deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej /art. 81 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej/. Uprawnienie to ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola /art. 81 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej/, przysługuje natomiast nadal w zakresie w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej /art. 81 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Przywołane przepisy odnoszą się zatem do sytuacji, w której podatnik wykazał kwotę podatku mniejszą od należnej, względnie kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej, tj. gdy organ podatkowy nie stwierdził nadpłaty lecz orzekł w sposób pośredni o prawidłowej wysokości zobowiązania lub nadpłaty podatku. W ten sposób organ podatkowy - choć nie orzeka o istnieniu nadpłaty - także weryfikuje złożoną deklarację i w rezultacie podatnik, w przypadku błędnego wyliczenia podatku lub nadpłaty może dokonać jej korekty. Gdy natomiast wykazana w deklaracji nadpłata jest mniejsza niż należna to - jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie - uprawnienie do korekty powstaje w razie wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę /art. 79 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Z poglądem, iż nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego tj. postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku zgadza się zasadniczo strona skarżąca, która w piśmie procesowym z dnia 19 czerwca 2000 r. wykazywała, iż "na żadnym etapie postępowania nie domagała się uznania jej wniosku /z dnia 19 maja 1998 r. podkr. Sądu/ za wszczęcie odrębnego postępowania podatkowego" /str. 2/. Jej żądanie jak wyjaśniła - zmierzało natomiast tylko do tego "aby toczące się postępowanie zakończyło się określonym rozstrzygnięciem". W nawiązaniu do treści tych wywodów należy jednak zauważyć, iż strona skarżąca nie łączyła złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty z toczącym się już postępowaniem podatkowym. Jako podstawę żądania powoływała natomiast przepisy art. 81 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji Podatkowej /błędnie oznaczając je jako art. 70 par. 1 i par. 2 pkt 1 lit. "b"/, z czego organy obu instancji wyciągnęły słuszny wniosek, iż domaga się wszczęcia odrębnego postępowania umożliwiającego późniejszą korektę deklaracji podatkowej. Z treści art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej wynika zaś wyraźnie, iż z chwilą doręczenia organowi żądania strony wywołany zostaje skutek procesowy w postaci wszczęcia postępowania. Już samo wniesienie żądania uruchamia to postępowanie i organ podatkowy nie jest wcześniej uprawniony do jego merytorycznej analizy /por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1999 r., I SA/Ka 2038/97 oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki; jw. str. 168/. Żądanie stwierdzenia nadpłaty wszczyna postępowanie w indywidualnej sprawie i powinno być załatwione w formie decyzji. Jeśli zaś postępowanie to stało się z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe, organ podatkowy nie może odstąpić od załatwienia sprawy; w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania /wyrok NSA z dnia 11 stycznia 1994 r. SA/Wr 31/93 - ONSA 1995 Nr 1 poz. 29/. W realiach rozpoznawanej sprawy Izba Skarbowa trafnie uznała, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stało się bezprzedmiotowe, skoro już uprzednio wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe zmierzające do stwierdzenia czy dane zawarte w deklaracji, które mogły mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowe są zgodne ze stanem faktycznym. Organ podatkowy nie był w tej sytuacji władny orzec o istnieniu lub nieistnieniu nadpłaty w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż orzekać będzie o tym w decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W podatku od towarów i usług reguła, iż prawo do dokonywania korekty deklaracji przysługuje tylko do momentu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontrolnego wynika pośrednio z art. 27 ust. 7 cytowanej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Wszczęcie takiego postępowania oznacza, iż nie może toczyć się odrębne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, gdyż nie jest już możliwa korekta deklaracji i postępowanie takie - jako bezprzedmiotowe - podlega umorzeniu. Decyzja umarzająca nie ma w związku z tym charakteru merytorycznego, gdyż nie rozstrzyga o istocie sprawy tj. o wysokości zobowiązania podatkowego lub nadpłaty podatku, lecz wywołuje przede wszystkim skutek procesowy, który polega na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy organem podatkowym a Spółką, który powstał po złożeniu wniosku i wszczęciu postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Izba Skarbowa - uchylając niekorzystną dla skarżącej Spółki decyzję Urzędu Skarbowego o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń 1998 r. i umarzając w tej sprawie postępowanie, gdyż toczyło się w tej sprawie uprzednio wszczęte postępowanie podatkowe - dokonała prawidłowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Zaskarżonej decyzji nie można zatem postawić skutecznie zarzutu niezgodności z prawem. Żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, złożone przez podatnika po wszczęciu postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 21 par. 3 tej ustawy, nie podlega rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu. W takim przypadku organ podatkowy wydaje na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej decyzję o umorzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. W tym stanie rzeczy podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa okazały się chybione i skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.