I SA/Wr 165/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia NSA – Halina Betta Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2006 r. przy udziale - sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.: I) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...]; II) orzeka, że decyzje wymienione w pkcie I) nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 9.449 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w wysokości [...]. Powołane wyżej decyzje zostały wydane na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2119/02 decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] oraz decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Przedmiotem sporu między stronami było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] stanowiącą sumę wydatków poniesionych przez spółkę z tytułu obsługi linii produkcyjnej przez A Sp. z o.o. w J. G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, że umowa z dnia [...] na obsługę linii produkcyjnej jest nieważna i ustalenia w tym zakresie są prawidłowe. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, uchylenie zapisów porozumienia z dnia [...] spowodowało, że do obrotu prawnego powróciła umowa uprzednio obowiązująca, uchylona mocą § 7 powołanej umowy z dnia [...], co organy podatkowe obu instancji przeoczyły nie dokonując jakiejkolwiek analizy w tym zakresie. Zdaniem Sądu powyższe uchybienie w sposób istotny wpłynęło na istotę postępowania i skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stanął na stanowisku, że uznanie za nieważną umowy, nie zwalnia organów od oceny skutków podatkowych powstałej w ten sposób sytuacji i zbadania, czy czynności zostały w istocie wykonane, czy sam fakt braku umowy w tym zakresie nie stwarza innej sytuacji prawnej np. bezumownego świadczenia określonych usług, czy też w miejsce nieważnych porozumień nie wstępują inne postanowienia umowne. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania w związku z uchyleniem decyzji przez Sąd, organ pierwszej instancji uznał wydatki w łącznej kwocie [...] poniesione przez B Sp. z o.o. na obsługę linii produkcyjnej za koszt uzyskania przychodów. Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] Nr [...] zawarł dodatkowe ustalenia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uznał, iż spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów roku 2000 łącznie o kwotę [...] w tym o: kwotę [...] stanowiącą naliczoną przez C prowizję za okres od października do grudnia 2000 r. od niezapłaconych przez kontrahentów spółki faktur VAT, kwotę [...] stanowiącą dwukrotnie wykazaną przez firmę C prowizję od sprzedaży dokonanej dla firmy D w Holandii na podstawie rachunku nr [...]. Na skutek wniesionego odwołania pismem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że z postanowień pkt [...] umowy z dnia [...] jednoznacznie wynika, że prowizja dla firmy C w wysokości 10 % wartości sprzedaży wszystkich wyrobów powinna być "wypłacana oraz dozwolona" przez skarżącą tylko od tych faktur sprzedaży, które zostały w pełni zapłacone przez odbiorców, z wyjątkiem, gdy takie płatności za towar zakupiony są dokonywane etapowo lub na raty. Zatem naliczenie prowizji przez firmę C w wystawionych rachunkach od faktur sprzedaży, które nie zostały zapłacone i uznanie ich przez B jest niezgodne z postanowieniami pkt 6.1 umowy z dnia [...], którą strony zawarły, jak też sprzecznym z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p.") i jako taka nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Organ nie kwestionował zasadności ponoszonych wydatków związanych z wypłacaną prowizją. Kwestionował natomiast poniesienie w 2000 r. wydatku w wysokości [...] stanowiącego naliczoną prowizję od niezapłaconych faktur, wobec braku obowiązku strony do poniesienia jego wydatku w 2000 r. Nie kwestionowano także momentu zaliczenia naliczonej prowizji do kosztów uzyskania przychodów, a tylko wysokość kwoty ustalonej prowizji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że zapłacona przez stronę prowizja od dokonanej sprzedaży nie stanowi kosztów uzyskania przychodu do momentu nadejścia terminu wymagalności ustalonego między stronami umowy oraz naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") przez odstąpienie od ustalenia, jaki skutek dla osiągnięcia przyszłych przychodów przez spółkę miała współpraca z firmą C i wniosła o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem strony skarżącej nie miała ona obowiązku czekania z zaliczeniem naliczonej prowizji do kosztu uzyskania przychodu do momentu zapłaty. Strona twierdzi, iż zapis § 6.1 umowy skarżącej z C daje możliwość skarżącej wstrzymania się z zapłatą wynagrodzenia, jednakże zawiera też obowiązek zapłaty. Zapis ten, jak wywodzi strona skarżąca, służył zwiększeniu gwarancji skarżącej przed powstaniem straty, gdyby towar nie został zapłacony a konieczne byłoby zapłacenie prowizji. Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wywodzi, iż art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera bardzo pojemną regułę, w myśl której każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowana celowość poniesionego wydatku. Zdaniem więc strony, organy podatkowe nie mają prawa narzucać momentu, kiedy wydatek powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, tym bardziej, że brak jest przepisu prawa materialnego nakazującego w ściśle określonym czasie dokonać księgowania czynności. Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe niesłusznie ograniczają badanie wpływu kosztu na już osiągnięty przychód, a nie badają wpływu na przychody przyszłe. Ograniczenie badania wpływu wydatku na przychody przyszłe jest naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej nakazującej wszechstronne badanie stanu faktycznego (art. 122 O.p.). W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn w niej zawartych. W przedmiotowej sprawie Sąd skorzystał bowiem z uprawnienia zawartego w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."). Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.s.a), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając zatem kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji należy stwierdzić, że naruszają one prawo procesowe w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zasady ogólne postępowania podatkowego są to podstawowe (przewodnie) reguły postępowania uznane za takie przez ustawodawcę w przepisach art. 120-129 O.p. (por. Z. Janowicz "Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądem administracyjnym", PWN, Warszawa-Poznań 1987, s. 81). Stanowią one integralną część przepisów regulujących procedurę podatkową i są one wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury (por. B. Brzeziński "Prawo Podatkowe" Toruń 1997 r. s. 158). Spośród zasad ogólnych postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie Sąd pragnie w szczególności zwrócić uwagę na zasadę praworządności, jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada praworządności wyrażona w art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Wprawdzie nie przyjmuje ona regulacji art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wskazującej, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, to jednak należy przyjąć, że pokrywa się ona z konstytucyjną zasadą praworządności (por. B. Adamiak i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004 s. 449). Zasadę wynikającą z art. 120 O.p. nazywa się niekiedy zasadą legalności. O ile z zasadą praworządności wiąże się wymóg przestrzegania prawa. To zasadę legalności rozumie się jako działanie "na podstawie" przepisów prawa. Zasada ta oznacza więc wymóg oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do podejmowania wobec obywateli jakichkolwiek działań, które nie miałyby wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Dotyczy to nie tylko podstawy decyzji podatkowej, lecz także wszystkich czynności procesowych wykonywanych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja Podatkowa. Komentarz" Legalis). Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r. sygn. akt III S.A. 67/00). Natomiast w art. 121 § 1 O.p. sformułowano zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niewątpliwie jest najszerszą zasadą ogólną, bowiem naruszenie którejkolwiek z zasad postępowania, jak też jakiekolwiek działanie organu podatkowego niezgodne z prawem, będzie powodowało brak zaufania do organów podatkowych (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska "Ordynacja Podatkowa. Komentarz" Legalis). Konkretyzacja i rozwinięcie tej zasady znajduje swój wyraz w szeregu przepisach, które zapewniają ochronę interesu strony w postępowaniu podatkowym i stwarzające gwarancje prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. B. Brzeziński (...) s. 159). Nie można zapominać, że powołane przepisy Ordynacji podatkowej regulujące wspomniane zasady ogólne nie mają jedynie zastosowania w postępowaniu podatkowym, lecz muszą być również brane pod uwagę zarówno w prowadzonej przez organy kontroli podatkowej na podstawie art. 292 O.p., jak też kontroli skarbowej na podstawie art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm. zwanej dalej "u.k.s."). W przedmiotowej sprawie wypada podkreślić, że niewątpliwie toczące się postępowanie kontrolne, jak i podatkowe na skutek uchylenia decyzji organów pierwszej i drugiej instancji trwało 4 lata począwszy od okazania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej z dnia [...] Nr [...] i doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu [...] , a skończywszy na decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...]. W trakcie tego okresu doszło do istotnej zmiany przepisów ustawy o kontroli skarbowej na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 89, poz. 804) polegającej m.in. na zniesieniu inspektorów kontroli skarbowej jako organów kontroli skarbowej i ustanowieniu organami –dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, jak też zmianie przepisów dotyczących samego postępowania kontrolnego. Ustawa weszła w życie z dniem 1 lipca 2002 r, , lecz w odniesieniu do zniesienia inspektorów kontroli skarbowej jako organów kontroli skarbowej i przejęcia ich zadań oraz kompetencji przez dyrektorów kontroli skarbowej (na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 4 ww. ustawy) z dniem 30 czerwca 2002 r. Na podstawie art. 24 ust. 1 powołanej ustawy postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez (...) inspektorów kontroli skarbowej jako organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy kontroli skarbowej (czyli dyrektorzy urzędów kontroli skarbowej), właściwe miejscowo dla siedziby likwidowanego organu (...). Wszystkie już podjęte czynności pozostały w mocy. Nie wchodząc w niuanse poczynionych zmian wypada wskazać jedynie, że zarówno przed, jak i po wejściu w życie wskazanej nowelizacji obowiązywał art. 31 u.k.s. nakazujący stosowanie do postępowania kontrolnego w zakresie nie uregulowanym w ustawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. Z tym, że zmiana redakcji przepisu na mocy nowelizacji ustawy obowiązujących: z dniem 1 stycznia 2003 r. (ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387); z dniem 1 września 2003 r. (ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych - Dz.U. z 2003 r. Nr 137 poz.1302), z dniem 21 sierpnia 2004 r. (ustawa z dnia z dnia 2 lipca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej - Dz.U. z 2004 r. Nr 173 poz.1808) miały walor doprecyzowujący. I tak dodano m.in. ust. 2 art. 13 u.k.s. wskazujący, że użyte w ustawie określenia: 1) organ kontroli skarbowej, 2) inspektor kontroli skarbowej albo osoba dokonująca czynności kontrolnych, o której mowa w art. 38 ust. 3 u.k.s., 3) postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej oznaczają odpowiednio: organ podatkowy, kontrolującego, postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. Z powyższego wynika zatem, że niewątpliwie w postępowaniu kontrolnym, do którego zakresu należała – stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.k.s. - kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych, stosuje się zasady ogólne postępowania podatkowego, jak też przepisy art. 282a O.p. Należy przy tym zaznaczyć, że art. 282a O.p. został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 193 powołanej wyżej ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (zwanej dalej "ustawą zmieniającą O.p.). Wypada zauważyć, że stosownie do art. 25 § 1 ustawy zmieniającej O.p. kontrole podatkowe wszczęte przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następuje po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, postępowanie podatkowe wszczyna się na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 25 § 2 ustawy zmieniającej O.p.). Postępowania kontrolne wszczęte przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są prowadzone na zasadach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 6 (ustawy o kontroli skarbowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 25 § 3 ustawy zmieniającej O.p.). Ponadto do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...) (art. 22 § 1 ustawy zmieniającej O.p.). Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie na skutek uchylenia decyzji organu zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji mamy do czynienia z sytuacją zakończonych czynności kontrolnych lecz nie zakończoną sprawą, stąd też należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 22 § 1 ww. ustawy. Z przepisu art. 282a O.p. wynika, że w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta, poza pewnymi wyjątkami. Jednym z takich wyjątków jest konieczność przeprowadzenia kontroli podatkowej niezbędnej dla przeprowadzenia postępowania w związku uchyleniem lub stwierdzeniem nieważności decyzji przez sąd administracyjny. Powołany przepis jest rodzajem gwarancji dla podatnika, że organ podatkowy czy organ kontroli nie może przeprowadzać ponownej kontroli w sprawie zakończonej już decyzją, objętą zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Zasada wyrażona w tym przepisie znajduje zastosowanie w przypadku tożsamości sprawy, co do jej przedmiotu, podmiotu oraz stanu faktycznego i prawnego. Odstępstwo od wspomnianej zasady przewidziano dla enumeratywnie wymienionych przypadków. Jednym z nich jest wyeliminowanie orzeczeniem sądu administracyjnego z obrotu prawnego wadliwej decyzji ostatecznej. Powyższa okoliczność daje zatem podstawę do przeprowadzenia w tej samej sprawie kontroli podatkowej, o ile jest ona niezbędna dla ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania nowej decyzji podatkowej. Wypada jednak zauważyć, że granice zakresu takiej kontroli wyznacza treść podjętego przez sąd administracyjny rozstrzygnięcia. Świadczy o tym nie tylko treść art. 282a O.p. wskazujący na niezbędność takiej kontroli dla postępowania w związku z uchyleniem decyzji, lecz także nie można zapominać o treści art. 153 p.s.a. na podstawie którego organy podatkowe są związane w sprawie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Sądu. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. Natomiast użyty zwrot "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi wdanym wypadku o konkretną sytuacje faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne określonego podmiotu (lub podmiotów) oraz administracji publicznej podlegają kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (w tym podatkowego) (por. J. P.Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" LexisNexis s. 329-330). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że postępowanie kontrolne wszczęto na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli skarbowej z dnia [...] Nr [...] oraz doręczonym zawiadomieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego w dniu [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych i podatku VAT oraz przestrzegania prawa dewizowego w 2000 r. oraz realizacji poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat dokonywanych na rzecz podatników nie posiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu za lata 1998 i 1999. W ustaleniach kontroli z dnia [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. zawarto jedynie nieprawidłowości w przedmiocie wydatków dotyczących obsługi linii produkcyjnej, którym odmówiono kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów. Powyższe ustalenie zawarto zarówno w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r., jak też decyzji Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając przedmiotowe decyzje w wyroku z dnia [...] sygn. akt I SA/Wr 2119/02 zawarł w nim ocenę prawną dotycząca li tylko spornych wydatków związanych z obsługą linii produkcyjnej. I tylko w takim zakresie możliwa była ponowna kontrola u podatnika. Natomiast dyrektor urzędu kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne postanowieniem z dnia [...] Nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2119/02 i przeprowadził ponowną kontrolę tegoż podatku w pełnym zakresie uznając jako koszty uzyskania przychodów sporne wydatki związane z obsługą linii produkcyjnej, lecz kwestionując jako koszt uzyskania przychodów inne wydatki, które wcześniej nie były przedmiotem sporu, a dotyczące prowizji od niezapłaconych faktur. Takie działanie jest nie tylko sprzeczne z przepisem art. 282a § 2 pkt 2 O.p., lecz także z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wyrażonymi w art. 120 i 121 O.p. Skoro organy dokonały raz kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. to ponowna kontrola może dotyczyć tylko kwestii w związku z którą nastąpiło uchylenie decyzji organów podatkowych. Podatnik uzyskując korzystny dla siebie wyrok Sądu ma prawo przypuszczać, że w pozostałym zakresie - poza sporną kwestią będącą przedmiotem oceny przez Sąd - nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości. Działanie zatem organów zmierzające do udowodnienia innych nieprawidłowości, które nie zauważono we wcześniej przeprowadzonej kontroli, jest działaniem bezprawnym i w sposób rażący podważającym zaufanie podatnika do organów podatkowych. Powyżej stwierdzone naruszenie o charakterze procesowym uwalnia Sąd od rozważań w zakresie sformułowanych przez stronę skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego. Z tych też względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję organu pierwszej instancji. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 p.s.a. Koszty orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości [...]., kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł, kwota zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 zł naliczona zgodnie z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), w zw. z art. 205 p.s.a.