I SA/Bk 267/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2006 r. sprawy ze skargi "B." [...] Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółki "B." [...] kwotę 820,00 zł (słownie: osiemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] wszczęto postępowanie kontrolne w Spółce z o.o. "B." w B. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa lub dochód jednostek samorządu terytorialnego, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych za 2003 r. Przebieg czynności kontrolnych udokumentowano w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2005 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2003 w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...] zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] października 200r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Organ II instancji zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu zbadania, jaki charakter miały kwestionowane wydatki – czy były to wydatki na materiały informacyjne, czy też reklamowe. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2003 w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...] zł. Organ ustalił, że w badanym okresie Spółka "B." zaewidencjonowała w koszty działalności kwotę 48 280,73 zł z tytułu wydatków poniesionych na reklamę i reprezentację limitowaną (niepubliczną) w tym: - 11.202,54 zł z tytułu wydatków poniesionych na zakup napojów oraz słodyczy do sekretariatu oraz na konsumpcję z kontrahentem krajowym i zagranicznym podczas podpisywania umów, - 257,28 zł z tytułu wydatków poniesionych na konsumpcję z kontrahentem firmy "K." oraz wydania wyrobów gotowych (kloszy) odbiorcom krajowym, - 6.666,72 zł z tytułu wydania odbiorcom zagranicznym wyrobów gotowych na cele reklamowe, - 13.727,27 zł z tytułu wydatków poniesionych na: przekazanie Urzędowi Marszałkowskiemu statuetki żubra ze znakiem [...] jako nagrodę za osiągnięcia w dziedzinie promocji województwa; wydanie kontrahentom wyrobów gotowych (kloszy) jako wzorów reklamowych; wydanie wyrobów gotowych do Działu Marketingu w charakterze ekspozycji stałej, - 487,98 zł z tytułu przekazania kloszy kontrahentom zagranicznym w charakterze wzorów reklamowych, - 14.690,19 zł z tytułu przesyłki wzorów produkowanych wyrobów do kontrahentów bezpośrednio związanych z reklamą skierowaną do wybranego kręgu odbiorców, - 1.248,75 zł stanowiącą różnicę w wartości netto wzorów produkowanych wyrobów gotowych przekazanych kontrahentom na cele reklamy, która to różnica wynikała ze zweryfikowanej przez Spółkę wyceny wartości netto wydanych wzorów. Organ podkreślił, że w kontrolowanym okresie Spółka osiągnęła przychody w wysokości [...] zł a zatem limit wydatków na reprezentację i reklamę, mogących stanowić koszty uzyskania przychodów, stosowanie do art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyniósł [...] zł. Oznacza to, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka i złożyła odwołanie. Zarzuciła w nim naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego oraz wniosła o uchylenie lub zmianę decyzji w określonej części. Do odwołania Strona załączyła "Tabelę poniesionych wydatków na cele reprezentacji i reklamy w roku 2003 przez firmę B." – zdaniem Spółki za uznaniem publicznego charakteru reklamy wg tabeli przemawiają m.in. powody poniesienia wydatków w charakterze informacji przekazywanej odbiorcy oraz sposób dystrybucji materiałów (kloszy) jako próbek wyrobów. Mając powyższe na uwadze Spółka zakwestionowała "prawidłowość nie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych z przekazaniem próbek (kloszy) kontrahentom krajowym i zagranicznym, którzy po ocenie jakości wyrobu dokonują zamówień odpowiednich ilości kloszy o konkretnym wzorze". Spółka podkreśliła również, że jej wyroby występują na rynku jako półprodukty – osłony szklane do lam elektropromiennych. Dopiero po połączeniu klosza z oprawą powstaje produkt finalny, zatem bez wysłania próbek wzorów kloszy nie byłoby przychodów ze sprzedaży. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że reklama sama w sobie, oprócz zwykłych informacji handlowych o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów powinna zawierać elementy wartościujące, wyróżniająca oferowane towary czy też usługi. Celem reklamy jest zachwalanie oferowanych towarów bądź usług w celu zachęcenia potencjalnych klientów do nawiązania kontaktów handlowych, ewentualnie utrzymania lub poszerzenia istniejących kontaktów. Następną kwestią jest rozróżnienie reklamy prowadzonej publicznie i niepublicznie, koszty reklamy publicznej mogą być bowiem zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w całości. Organ powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 18.04.2001 r. z którego wynika, że zwrot "reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób", oznacza, że kierowana jest do niezidentyfikowanego odbiorcy czy klienta, ma nieokreślony, ale powszechny w sensie lokalnym czy krajowym lub ponadkrajowym zasięg. "Publiczny" sposób prowadzenia reklamy w inny sposób niż przez środki masowego przekazu, to sposób reklamy charakteryzujący się powszechnością, jawnością, ogólną dostępnością, jak i przeznaczeniem dla (lub do) ogółu w zależności od użytego sposobu jej wyrazu. Organ podkreślił, że o publicznym charakterze reklamy decyduje nie miejsce prezentowania reklamy, lecz adresat czyli specyfika do kogo jest ona kierowana. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie podziela stanowiska Spółki, jakoby dokonywała publicznej reklamy swoich wyrobów. Klosze były wysyłane do konkretnych odbiorców – kontrahentów spółki, którzy po ocenie jakości dokonywali zamówień. Odbiorca nie był anonimowy, a zatem reklama nie była jawna i ogólnie dostępna. Podobnie, z uwagi iż ekspozycja stała w Dziale Marketingu znajduje się na terenie firmy prowadzącej jedynie sprzedaż hurtową wystawione tam klosze nie mogą być uznane za reklamę publiczną, gdyż brakuje elementu powszechności i ogólnodostępności, zaś krąg osób mogących obejrzeć ekspozycję jest ściśle określony. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Spółka "B." zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonanie błędnej jego interpretacji i niewłaściwego zastosowania do obowiązującego stanu faktycznego. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w całości jako niezgodnych z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca Spółka podkreśliła, że jej potencjalnym klientem może być nieograniczona ilość podmiotów zarówno w kraju jak i zagranicą, zatem nie jest słuszne stanowisko organu, zgodnie z którym fakt, iż skarżący prowadzi sprzedaż hurtową pozbawia reklamę jego towarów charakteru powszechności i anonimowości. Zaznaczył, że organ przy stosowaniu przepisów prawa materialnego nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów. Skarżąca Spółka zakwestionowała również stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie uznano za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z przekazaniem próbek (kloszy) kontrahentom krajowym i zagranicznym, którzy po ocenie jakości wyrobu dokonują zamówień kloszy o konkretnym wzorze. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł jej oddalenie. Dodatkowo wskazał, że w żadnym z etapów postępowań zarówno przed I jak i II instancją nie podnoszono braku związku ponoszonych wydatków z osiąganymi przez Spółkę przychodami. Z koszów uzyskania przychodów zostały wyłączone jedynie wydatki powyższej 0,25% limitu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych -Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego w postaci art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez dokonanie jego błędnej interpretacji i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Z powyższym zarzutem nie sposób się zgodzić. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w szczegółowy sposób wyjaśnił rozumienie tego przepisu, z którym Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. Podkreślić należy, że również strona skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazuje, że podziela rozumienie zwrotu "prowadzenia reklamy w sposób publiczny" przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy. Stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż za reklamę prowadzoną publicznie, w inny sposób niż w środkach masowego przekazu, uważa się taką, która jest skierowana do nieograniczonego kręgu odbiorców, przy czym odbiorca ten jest niezidentyfikowany, anonimowy, zaś sam sposób prowadzenia reklamy charakteryzuje się powszechnością, jawnością czy ogólną dostępnością. W świetle powyższego reklama w wybranym kręgu odbiorców, współpracujących z podatnikiem stanowi reklamę nie mającą charakteru publicznego. Mając na uwadze powyższe rozważania podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że wydatki poniesione przez Spółkę na reklamę polegającą na wysyłce swoim kontrahentom próbek produkowanych kloszy stanowią reklamę limitowaną. Klosze były wysyłane do konkretnych, znanych Spółce kontrahentów, zatem ich odbiorca nie był anonimowy zaś reklama nie była powszechna, jawna i ogólnie dostępna. Jednocześnie podkreślić należy, że nie budzi wątpliwości, że powyższe wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, a zatem stanowią koszty poniesione na reklamę. Jedynie z powodu, iż reklama ta nie jest reklamą publiczną skarżąca Spółka mogła zaliczyć w koszty uzyskania przychodów jedynie część poniesionych wydatków – do limitu określonego w art. 16 ust. 1 pkt. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym zakresie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżoną decyzję należało jednak uchylić bowiem nie zostało w należyty sposób przeprowadzone postępowanie dowodowe dotyczące charakteru kosztów związanych z ekspozycją stałą wyrobów firmy w Dziale Marketingu. Zgodnie z przepisami zawartymi w Rozdziale 11 Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Udowodnienie jakiegoś faktu nie ma wyłącznie znaczenia procesowego, ale ma także znaczenie materialnoprawne, gdyż od tego zależy prawidłowe zastosowanie normy prawnej. W ramach dokonywanej oceny zebranego materiału dowodowego organy podatkowe związane są ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności wynikającymi z przepisów: art. 191 Ordynacji podatkowej (zasada swobodnej oceny dowodów), art.121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania) i art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy obiektywnej), a oceny dokonane w ramach postępowania nie mogą być dowolne. Organy powinny przestrzegać granicy między swobodą oceny a dowolnością oceny dowodów i materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że w toku postępowania powołane zasady zostały naruszone. Nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie charakteru ekspozycji stałej produkowanych wyrobów w Dziale Marketingu skarżącej Spółki. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał powyższą ekspozycję jako reklamę limitowaną z tej przyczyny, iż ekspozycja znajduje się na terenie firmy, zaś skoro Spółka prowadzi jedynie sprzedaż hurtową brak jest elementu powszechności i ogólnodostępności, zaś krąg osób mogących obejrzeć ekspozycję jest ściśle ograniczony. W ocenie Sądu, powyższe, jednoznaczne stwierdzenia organu odwoławczego nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. W aktach administracyjnych brak jakichkolwiek dowodów świadczących, iż ekspozycję w Dziale Marketingu mogą obejrzeć jedynie kontrahenci Spółki, że ma ona charakter zamknięty i niedostępny dla szerszej grupy osób. Sam fakt, iż ekspozycja umieszczona jest w Dziale Marketingu firmy nie może automatycznie oznaczać, że nie mogą jej obejrzeć bliżej nieokreślone osoby, niebędące kontrahentami Spółki. Organ podatkowy nie zbadał, czy powyższa ekspozycja udostępniona jest szerszej, nieokreślonej grupie osób – np. niezindywidualizowanym przedsiębiorcom czy też przypadkowym osobom fizycznym. Również fakt prowadzenia przez Spółkę jedynie sprzedaży hurtowej nie może oznaczać, iż każda forma reklamy podejmowana przez Spółkę (za wyjątkiem reklamy w środkach masowego przekazu) musi być reklamą limitowaną. Ewentualnymi kontrahentami Spółki mogą być bliżej nieokreślone podmioty prowadzące działalność gospodarczą a nawet osoby fizyczne, którym z różnych przyczyn, niezbędna jest wiedza o wyrobach produkowanych przez Spółkę. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że rozumowanie organu oznacza, że reklama skierowana do konkretnych grup odbiorców nigdy nie będzie reklamą publiczną, np. reklama kosmetyków skierowana do kobiet, bądź mężczyzn, reklama skierowana do kierowców czy właścicieli samochodów itp. Stojąc na stanowisku organu należałoby przyjąć, że reklama skarżącej Spółki wystawiającej swoje wyroby na ogólnodostępnych i publicznych targach handlowych miałaby charakter reklamy limitowej, gdyż oferta Spółki skierowana jest jedynie do hurtowników. Z powyższym twierdzeniem nie sposób się zgodzić. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji i hurtowej sprzedaży wyrobów nie wyklucza, iż ich stała ekspozycja w Dziale Marketingu firmy musi stanowić reklamę limitowaną. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że organ II instancji wydając zaskarżoną decyzję błędnie zastosował przepisy art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Nienależycie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia charakteru stałej ekspozycji towarów w Dziale Marketingu Spółki "B.". Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić wskazane powyżej zalecenia, w szczególności ustalić, za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych w tym przesłuchania świadków, czy do ekspozycji stałej, mieszczącej się w Dziale Marketingu skarżącej Spółki ma dostęp bliżej nieokreślona liczba osób, w tym ewentualni przyszli klienci Spółki, czy też ma ona charakter zamknięty. Powyższe pozwoli na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie i dokonanie prawidłowej jego subsumcji pod przepisy prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. W oparciu o przepisy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżony akt nie podlega wykonaniu, a o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §2 tejże ustawy.