I SA/Po 1428/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie as.sąd.WSA Karol Pawlicki as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006r. sprawy ze skargi E. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej \ z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] ; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 2.800 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w punkcie "1" do uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ K.Pawlicki I SA/Po 1428/05 Uzasadnienie We wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2002 PIT-[...] małżonkowie E. i R. J. wykazali: - żona - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w firmie A w kwocie [...] zł, koszty jego uzyskania w kwocie [...] zł, przychód z działów specjalnych (chów i hodowla drobiu rzeźnego) w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł.; - mąż - przychód i dochód z działów specjalnych - [...] zł, podatek należny małżonków (po odliczeniach) - [...] zł, pobrane zaliczki [...] zł, nadpłata - [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A E.J. stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł, kwestionując 9 rachunków uproszczonych wystawionych przez firmę B H. C., S. ul. [...] w poszczególnych miesiącach od kwietnia do grudnia 2002r. za transport cementu, wełny, materiałów budowlanych. W toku kontroli krzyżowej (sprawdzającej) przeprowadzonej w firmie H. C. stwierdzono, iż będąc właścicielem samochodu ciężarowego [...] nr [...], nie prowadził w 2002r. działalności gospodarczej, nie posiada kopii rachunków, a według jego oświadczenia w 2002r. przewoził zboże na potrzeby firmy A R.J. Powyższe ustalenia stały się podstawą faktyczną decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] opartej na przepisach art.8 ust.1 pkt 3, art.24 ust.1 pkt 1 lit. "a", art.31 ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm.), art.21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art.6 ust.2, art.9 ust.1, art.10 ust.3 i 4, art.22 ust.1, art.27 ust.1 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.), którą określono małżonkom J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie [...] zł. Uwzględniono nadto w uzasadnieniu decyzji w związku ze złożonymi wyjaśnieniami i zastrzeżeniami przez podatniczkę, że w firmie B sp. z o.o. E. J. firma A w 2002 nie była jego kontrahentem, natomiast w firmie "C" Powodowo brak dokumentacji księgowej za 2002r., gdyż firmę zlikwidowano. Organ I instancji uznał wydatek w kwocie [...] zł za nieprawidłowo udokumentowany, nie podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej określaną ustawą o p.d.o.f - oraz art.20 ust.2 ustawy o rachunkowości (Dz.U. Nr 121 z 1994r., poz.591 ze zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zakwestionowali ustalenia dotyczące usług transportowych świadczonych przez H.C. , a dla uznania kosztu podatkowego podniesionych argumentów, a nadto sprzeczność między treścią wystawionych rachunków, a treścią złożonego oświadczenia. Przedłożyli nadto w postępowaniu odwoławczym zaświadczenie Urzędu Miejskiego, na potwierdzenie prowadzenia przez H.C. działalności gospodarczej w transporcie drogowym od 1989r. oraz zarzucili brak zawiadomienia stron o przesłuchaniu H. C. dnia [...]12.2004r. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że w toku kontroli sprawdzającej prawidłowość i rzetelność badanych dokumentów o kontrahenta kontrolowanego - H. C. w dniu [...]12.2004r. potwierdzono, iż nie zgłosił on we właściwym miejscowo Urzędzie Skarbowym faktu prowadzenia działalności gospodarczej, a w oświadczeniu złożonym do protokołu z dnia [...]12.2004r. (k.[...]-[...] akt) H.C. stwierdził, że nie posiada kopii wystawionych rachunków, a także usługi transportowe wykonywał na rzecz R.J., przewożąc zboże na potrzeby prowadzonej przez niego firmy A. Zatem w świetle powyższego oświadczenia należało zakwestionować wiarygodność 9 rachunków uproszczonych wystawionych przez H.C. pod względem tożsamości nabywcy usług transportowych, co doprowadziło do uznania ich nierzetelności w oparciu o art.22 ust.1 i art.20 ust.2 ustawy o rachunkowości i wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu kwot tymi rachunkami objętych. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niesporny potwierdził nierzetelność tych dowodów w zakresie określenia stron transakcji, skoro H.C. nie potwierdził wykonywania usług w 2002r. na rzecz firmy A E. J. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa procesowego w szczególności przepisów art.122 i art.187 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 z późn.zm.) oraz prawa materialnego tj. art.22 ust.1 i art.45 ust.6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. Nr 14, poz.176 z późn.zm.) w związku z art.21 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez: zaniechanie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie; błędną i niepełną ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, iż zaistniały przesłanki do korekty wysokości zadeklarowanego przez Państwa J. dochodu za rok 2002 i nie zakwalifikowanie wszystkich wydatków po stronie kosztów; brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów w przedmiocie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności: 1. nie przeprowadzenie wskazanych przez skarżących środków, tak w postępowaniu kontrolnym, jak i odwoławczym, w tym także dowodów z przesłuchania świadków z udziałem skarżących; 2. nie przeprowadzenie postępowania dowodowego także w innym wskazanym zakresie w postępowaniu kontrolnym i odwoławczym, 3. niewyczerpujące odniesienie się do zarzutów naruszenia przez organ kontrolny i odwoławczy prawa materialnego, 4. pominięcie zarzutów "niewygodnych" dla organu odwoławczego tzn. przeszkadzających w przyjętej koncepcji rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący podkreślili, że nie mogli skorzystać w postępowaniu dowodowym z przysługujących im praw w przeprowadzeniu wskazanych dowodów i udokumentowania poniesionych wydatków, gdyż nie byli powiadomieni i obecni przy przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka i innych dowodów, mających istotny wpływ na załatwienie ich sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi prawidłowość dokonania ustalenia przez organy podatkowe w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez E.J. pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty objęte 9 rachunkami uproszczonymi wystawionymi dla tej firmy przez H.C. za usługi transportowe materiałów budowlanych, ponieważ rachunki te po stronie nabywcy usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodać przy tym należy, że tej treści ustalenie przyjął za prawidłowe w sprawie organ odwoławczy w oparciu o uznane za wiarygodny dowód w sprawie oświadczenie H.C., wystawcy rachunków uproszczonych, złożone do protokołu dnia [...]12.2004r. o treści odmiennej, niż treść wystawionych rachunków. Prawidłowość dokonania powyższej oceny i ustalenia budzi wątpliwości ze względu na niezachowanie reguł postępowania dowodowego przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Po pierwsze złożenie powyższego oświadczenia nastąpiło do protokołu sporządzonego w trybie art.13b ust.1 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej, co wynika z treści protokołu (k.[...]-[...] akt adm.). Zgodnie z tym przepisem, jak również regulującym kontrolę krzyżową w Ordynacji podatkowej przepisem art.288a tej ustawy, kontrolujący (inspektor) w związku z prowadzonym u podatnika postępowaniem kontrolnym może zażądać od kontrahentów podatnika prowadzących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu ich sprawdzenia pod względem prawidłowości i rzetelności w zakresie objętym kontrolą u podatnika. O ile zasadniczym celem tej kontroli jest badanie dokumentów kontrahenta kontrolowanego podatnika, jednak nie można uznać za niedopuszczalne prawnie odebranie od kontrahenta przez kontrolującego do protokołu wyjaśnień co do badanych u niego dokumentów albo oświadczeń co do ich rzetelności. Jednak przy ocenie takich oświadczeń należy mieć na uwadze, ze kontrola krzyżowa przeprowadzona jest bez udziału podatnika, którego kontrahentem jest kontrolowana krzyżowo osoba (firma),zaś kontrahent składający oświadczenie jest osoba trzecią w stosunku do podatnika. Jeżeli zatem taka osoba składa oświadczenie w toku przeprowadzonej u niej kontroli krzyżowej, którego treść ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej podatnika, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, wówczas ustalenie objętej oświadczeniem okoliczności winno nastąpić z zachowaniem reguł Ordynacji podatkowej odnoszących się do dowodu z zeznań świadka. W myśl tych reguł organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania (art.123 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin strona powinna być zawiadomiona (art.190 i art.289 Ordynacji podatkowej), bowiem ma ustawowo zagwarantowane prawo brać udział w tych czynnościach. Tymczasem rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie oparto na oświadczeniu H.C. złożonym do protokołu kontroli krzyżowej, które nie stanowi dowodu z zeznań świadka, bowiem jego pozyskanie nie nastąpiło w trybie przepisów o przeprowadzeniu tego dowodu (art.196 §3 w zw. z art.292 Ordynacji podatkowej). Skutkiem naruszenia powyższych przepisów za uzasadniony należało uznać zarzut strony naruszenia przez organy podatkowe jej prawa wynikającego z zasady czynnego udziału w postępowaniu. Po drugie - niezależnie od powyższego, zwrócenia uwagi wymaga, że z zasady prawdy materialnej wyrażonej w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Kierując się obowiązkiem działania w myśl tej zasady organ odwoławczy, uznając oświadczenie powyższe H.C. za niesporny dowód nierzetelności rachunków uproszczonych przez niego wystawionych w 2002r. w zakresie podmiotu usługobiorcy - stron transakcji (w oświadczeniu podano, że usługobiorcą był R. J.) nie uwzględnił i nie rozważył znaczenia dla oceny wiarygodności tego oświadczenia jego sprzeczności z następującym zebranym w sprawie materiałem dowodowym: z treścią rachunków, które H.C. wystawił dla firmy E. J.; nie wyjaśniono z jakiego powodu wymieniony nie wskazał w nich, jako odbiorcę usługi R. J. oraz wskazał w nich, że towarem przewożonym były materiały budowlane, a nie zboże na potrzeby fermy drobiu; z treścią przedłożonych przez podatnika dokumentów wydania nr WZ [...] z dnia [...]10.2002r., WZ [...] z dnia [...]10.2002r. oraz WZ nr [...] (k.[...]-[...] akt adm.) wystawionych przez Zakład "C" w P., z których wynika, że odbiorcą dla firmy A E. J. materiałów budowlanych z magazynu głównego był "C." samochód [...] - transport własny. Z protokołu kontroli krzyżowej z dnia [...]12.2004r. wynika, że H.C. wykonywał usługi transportowe samochodem ciężarowym [...] o takim właśnie numerze rejestracyjnym. W świetle powyższego wiarygodność spornego oświadczenia H.C., w którym podał, iż transport wykonywał w 2002r. wyłącznie zboża i to na rzecz R.J., wbrew stanowisku organu odwoławczego budzi wątpliwości. Dlatego za zasadny należało uznać zarzut skargi poczynienia spornych ustaleń faktycznych bez należytego wyjaśnienia i wszechstronnej oceny materiału dowodowego. Usunięcie tych wątpliwości może nastąpić w drodze przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka H.C., o czym mowa powyżej. Skoro skarga okazała się zasadna z podanych wyżej powodów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "c", art.152 i art.200 ustawy z dnia 30.08.2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) należało orzec, jak w sentencji wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan /-/ K.Pawlicki L.Sz.