I SA/Po 151/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki, Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska, As.sąd. WSA Katarzyna Nikodem /spr./, Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2006r. sprawy ze skargi I.H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska I.H. w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu tkaninami i odzieżą pod nazwą Przedsiębiorstwo "B". W zeznaniu podatkowym wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, stratę w wysokości [...] zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że podatnik zaniżył dochód o [...] zł, w związku z czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...] zł. Stwierdzono zaniżenie przychodu: o kwotę [...] zł, w związku z zakwestionowaniem faktur korekt, jako że w opinii organu faktury korekty nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o kwotę [...] zł z tytułu nabytych wierzytelności Przedsiębiorstwa "C" oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów: [...] zł w związku z dwukrotnym zaksięgowaniem w koszty uzyskania przychodów faktury nr [...] z [...] października 2002 r. z tytułu nabycia usług finansowych, o kwotę [...] zł z tytułu wydatków poniesionych na naukę języka obcego żony podatnika, o kwotę [...] zł wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego - budynku położonego w S., Nadto stwierdzono zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł z tytułu wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności Przedsiębiorstwa "C". Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła organowi pierwszej instancji istotne naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 165 Ordynacji podatkowej. Strona bowiem podnosi, że po zakończeniu postępowania kontrolnego organ nie wszczął przez wydanie postanowienia postępowania podatkowego, dlatego nastąpiło rażące naruszenie prawa, w związku z czym decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Naruszono również art. 122 i 121 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Organ odwoławczy stwierdził, że do rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest wyjaśnienie kwestii sprzedaży w dniu [...] 2002 r. budynku usługowo-biurowo-aparamentowego w S. Przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego wymaga kwestia ustalenia prawdziwości danych zawartych w korektach faktur. W zastrzeżeniach do protokołu podatnik wniósł o uwzględnienie w postępowaniu faktu, że w dniu [...] grudnia 2002 r. zawarto umowę ze spółką D sp. z o.o., na podstawie której I.H. aktem notarialnym zbył nakłady poczynione na nieruchomości położonej w S. przy ul.[...]. Pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z umowy pożyczki i umowy o przeniesienie praw do nakładów z dnia [...] grudnia 2002 r. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] określił I.H. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizyczny w wysokości [...] zł. Organ stwierdził zaniżenie przez podatnika przychodu. Podatnik dwukrotnie skorygował poz.1 faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2002 o kwotę [...] zł, co stanowił naruszenie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I.H., zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, nie wykazał w zeznaniu rocznym zarówno przychodu w wysokości [...] zł uzyskanego w związku z zawartą umową z T.C., jak i kosztów uzyskania tego przychodu w kwocie [...] zł. Organ wskazuje, że w dniu [...] czerwca 2002 r. T. C. przeniósł na rzecz I.H. prawo do nakładów poniesionych na wybudowanie budynku położonego w S. przy ul.[...] oraz prawo związane z umową dzierżawy gruntu od gminy Miasto S. w zamian za zwolnienie z długu w wysokości [...] zł wraz z odsetkami. W dniu [...] maja 2002 r. bowiem I.H. nabył od "E "sp. z o.o. w B. wierzytelność przysługującej od Przedsiębiorstwa "C" T.C., I.K. z tytułu niezapłaconych faktur związanych z budową budynku przy ul. [...] w S. Wartość cesji została ustalona na kwotę [...] zł. I.H. dokonał zapłaty za nabytą wierzytelność w ustalonej wysokości. I.H. po przeniesieniu praw z tytułu nakładów na nieruchomości położonej w S. zwolnił T.C. z zapłaty na jego rzecz kwoty [...] zł wraz z odsetkami oraz zwolnił T.C. z obowiązku zapłaty długów wobec pozostałych wierzycieli, a także zobowiązał się do zakończenia rozliczeń z osobami uprawnionymi do nabycia lokali w budynku w ramach zawartej ugody do łącznej wysokości [...]zł. Łączna wysokość zadłużenia T.C. wynikająca z zawartej umowy przeniesienia praw na nakładów wynosiła [...] zł. Taką kwotę przyjęły strony umowy dokonując wyceny przejętego przez I.H. prawa do nakładów na wybudowanie budynku oraz prawa z tytułu umowy dzierżawy. Przedsiębiorstwo C wystawiło dnia [...] 2002 r. fakturę VAT nr [...] dokumentującą ww. transakcję na kwotę [...] zł. Zdaniem organu pierwszej instancji, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm.) za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z powyższym należna od dłużnika - Przedsiębiorstwa "C" kwota w wysokości [...] zł jest przychodem z działalności gospodarczej, natomiast wydatek poniesiony na zakup wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. Nadto uznano, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu, ponieważ ujął w ewidencji księgowej dwukrotnie tę samą fakturę VAT [...] z [...] października 2002 r. wystawioną przez "F" o wartości [...] zł. Nadto do kosztów uzyskania przychodów zaliczył kurs nauki języka angielskiego, w którym brała udział A.H. - żona podatnika. Podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki dotyczące inwestycji prowadzonej na nieruchomości położonej w S.: kwotę opłat wynikającą z decyzji za zajęcie pasa drogowego w kwocie [...] zł , wydatek na ubezpieczenie ryzyk budowy w "G" S.A. w kwocie [...]zł. W momencie poniesienia ww. wydatków budynek był w fazie budowy, nie stanowił jeszcze środka trwałego, wartość nabytego prawa do nakładów na wybudowanie budynku została zaksięgowana na koncie 083 środki trwałe w zakupie. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, w związku z czym organ pierwszej instancji uznał, że wydatki poniesione za zajęcie pasa drogowego oraz na ubezpieczenie ryzyk budowy są wydatkami poniesionymi na wytworzenie środka trwałego i nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Organ ustosunkował się również do wniosku strony złożonego w toku postępowania, aby w rozliczeniu podatku dochodowego za rok 2002 uwzględnić przychód i koszty związane ze zbyciem prawa do nakładów na nieruchomości przy ul. [...] w S. Organ stwierdza, że zgodnie z umową pożyczki i przeniesienia praw do nakładów z dnia [...] grudnia 2002 r. spółka "D" udzieliła I.H. pożyczki w kwocie [...] zł. Pożyczkobiorca zobowiązał się zwrócić pożyczkę w terminie 14 dni. W celu zabezpieczenia umowy pożyczki I.H. przeniósł na pożyczkodawcę wszystkie swoje prawa do nakładów dokonanych na wybudowanie budynku usługowo - biurowo apartamentowego oraz prawo przysługujące mu z tytułu umowy dzierżawy zawartej z gminą Miasto S. Spółka "D" zobowiązała się do powrotnego przeniesienia praw w wypadku spłacenia przez I.H. całości pożyczki przelewem na konto bankowe w terminie 7 dni od dnia potwierdzenia wpływu środków pieniężnych. W ocenie organu przedłożona umowa ma charakter umowy przewłaszczenia rzeczy w celu zabezpieczenia przez wierzyciela realizacji pieniężnego zobowiązania dłużnika. Celem przewłaszczenia na zabezpieczenie - odmiennie niż przy umowie sprzedaży - nie jest nabycie własności przedmiotu przewłaszczenia. W momencie zbycia składnika majątku objętego umową przewłaszczenia nie powstają skutki podatkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki i kredytu do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. Z materiału dowodowego wynika, że I.H. nie wywiązał się z obowiązku spłaty pożyczki, w dniu [...] grudnia 2002 r. spółka "D" wystosowała do dłużnika wezwanie do zwrotu pożyczki do dnia [...] grudnia 2002 r. I.H. w odpowiedzi skierował do pożyczkodawcy wniosek o prolongatę spłaty pożyczki do dnia [...] stycznia 2003 r., wskazując, że nie uchyla się od spłaty pożyczki. Z ksiąg podatkowych wynika, że na dzień 31 grudnia 2002 I.H. był właścicielem budynku i dzierżawcą gruntu, nieruchomość wykazana była na koncie 083 - środki trwałe w zakupie. Ponadto jak wynika z dołączonych do akt dokumentów, pożyczka nie została spłacona, faktura na sprzedaż budynku usługowo-biurowo-aparatamentowego przy ul. [...] w S. oraz praw do dzierżawy gruntu w związku z wykonaniem aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2002 r. została wystawiona w dniu [...] września 2003 r. Z faktury wynika, że wydanie wierzycielowi i ostateczne przeniesienia własności przedmiotu umowy nastąpiło w dniu wystawienia faktury. W oświadczeniu podatnik potwierdził, że przeniesieni własności nieruchomości w rzeczywistości nastąpiło w dniu [...] września 2003 r. Spółka "D" ujęła w księgach przedmiotową nieruchomość na podstawie wystawionej faktury, uznając ten dokument za rzetelny i prawidłowo wystawiony dokument księgowy. Dlatego też organ uznał, że zdarzenia roku 2003 nie rodzą skutków podatkowych w roku 2002. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji ewentualnie uchylenie decyzji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenie prawa proceduralnego, w szczególności art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. nr 8 poz. 65) w związku z art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2004 r. nr 173, poz. 1808) oraz art. 120, 126 w związku z art.290 Ordynacji podatkowej. W opinii strony decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez organ do tego nieupoważniony. Organ wydał decyzję z pominięciem art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję bez formalnego (w formie postanowienia) wszczęcia postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa zgodnie z art. 290 Ordynacji podatkowej została zakończona w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia kontrolującego o sposobie załatwienia zarzutów. Jednakże zgłoszenie zastrzeżeń do protokołu kontroli nakłada na kontrolującego, w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania, obowiązek zawiadomienia o sposobie ich załatwienia i w tym dniu kontrola zostaje zakończona. Zatem w dniu [...] lipca 2005 r. w niniejszej sprawie została zakończone postępowanie kontrolne. Natomiast w dniu [...] lipca 2005 r. została wydana decyzja w sprawie. Decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, ponieważ z chwilą zakończenia postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej utracił kompetencję w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym wymienionym w art. 13 Ordynacji podatkowej. Nadto podatnik podnosi, że organ niesłusznie uznał, że wydatki na ubezpieczenie wysokich ryzyk budowlanych oraz dotyczące zajęcia pasa drogowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ponieważ są to wydatki inwestycyjne. Zdaniem podatnika, przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że tylko takie wydatki, które są konieczne, niezbędne i związane wyłącznie z powstaniem środka trwałego nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Strona wskazuje, że niezależnie od powyższego organ nie wziął pod uwagę faktu, że prawo do nakładów na budynek zostało przeniesione w dniu [...] grudnia 2002 r., a zgodnie z art. 23 ust. 1 ww. ustawy wydatków na wytworzenie środka trwałego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, jednakże wydatki te mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów przy określaniu przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. Ponadto podatnik podnosi, że organ przy określeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnił przychodu w wysokości [...] zł (wartość pożyczki bez podatku VAT, której nie oddał spółce "D" do dnia [...] grudnia 2002r.) i kosztów uzyskania przychodu, tj. nakładów poniesionych na nabycie budynku położonego w S. przy ul.[...] w wysokości [...] zł (koszt nabycia w kwocie [...]zł, spłata z zobowiązań zbywcy do nakładów na budynek wobec K. w kwocie [...] zł i wobec osób uprawnionych do nabycia lokali w powstającym budynku w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy uznał, ze zarzuty podatnika nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazuje, że jak wynika z materiału dowodowego oraz z ksiąg podatkowych I.H. był na dzień 31 grudnia 2002 r. dzierżawcą gruntu oraz właścicielem nakładów na nieruchomości przy ul. [...] w S.. W księgach podatkowych wykazane były na koncie 083 - środki trwałe w zakupie. Zatem nie ma podstaw przyjęcia, że nieruchomość została zbyta w 2002 r. i należy uwzględnić przychód ze sprzedaży i koszty poniesione na nabycie prawa do nakładów na budynek. W związku z powyższym nieuzasadniony jest również zarzut uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z inwestycją, tj. kosztów ubezpieczenia ryzyk budowy oraz zajęcia pasa drogowego. Wydatki te zostały poniesione na wytworzenie środka trwałego, zatem nie stanowią bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, lecz powiększają wartość wytworzenia środka trwałego. Za nieuzasadniony Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z obowiązującym wówczas art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), lub po upływie terminu, o którym mowa .w art. 291 § 4 pkt 2 tej ustawy organ kontroli skarbowej wydaje decyzję w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenia lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Po zakończeniu postępowania kontrolnego organ kontrolny wydaje decyzję bez uprzedniego wszczynania postępowania podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej upoważniał organ kontroli skarbowej do wydania decyzji. Organem kontroli skarbowej jest zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 - dyrektor urzędu kontroli skarbowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie prawa proceduralnego. Zarzuty zawarte w skardze są tożsame z zarzutami zawartymi w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie bowiem z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej. Skarga nie jest uzasadniona. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych. Bezzasadny, zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, jest zarzut, naruszenia art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999 nr 54, poz. 572, ze zm.). Zgodnie z art. 84 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173 poz. 1808) kontrolę przedsiębiorcy wszczętą przed dniem wejścia w życie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Ustawa ta weszła w życie w dniu 21 sierpnia 2004 r., natomiast postępowanie kontrolne wszczęte zostało w dniu [...] maja 2003 r. Zatem postępowanie kontrolne zgodnie z obowiązującymi przepisami prowadzone było na podstawie ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu przed wejściem w życie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub po upływie terminu, o którym mowa w art. 291 § 4 pkt 2 tej ustawy, organ kontroli skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą: podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych oraz podatku akcyzowego, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Organem kontroli skarbowej jest m.in. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Zatem kompetencja do orzekania w drodze decyzji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost z ustawy o kontroli skarbowej. Postępowanie toczy się w ramach kontroli skarbowej i postępowania kontrolnego, a podstawą prawną wydania decyzji jest art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. W ramach tego postępowania, zdaniem Sądu, nie wyodrębnia się postępowania podatkowego, dlatego zarzut naruszenia art. 165 Ordynacji podatkowej jest bezpodstawny. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowania, a rozstrzygnięcie sprawy nie narusza prawa materialnego. Zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, ocena materiału dowodowego dokonana przez organy jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organy słusznie uznały w toku postępowania, że podatnik w 2002 r. nie osiągnął przychodu ze zbycia budynku położonego przy ul. [...] w S. Podatnik w 2002 r. prowadził działalność gospodarczą, z której osiągał przychody. Zgodnie z art. 14 przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, zatem mają charakter przychodów memoriałowych (oderwanych od ich faktycznego uzyskania). Jeśli zatem za przychody z działalności gospodarczej uznaje się świadczenia pieniężne należne, to w każdym przypadku przy ustalaniu, czy podatnik osiągnął przychód, należy zbadać stosunek prawny, z którego świadczenie to wynika. W dniu [...] grudnia 2002 r. I.H. zawarł umowę pożyczki w wysokości [...] zł i na zabezpieczenie spłaty dokonał przeniesienia praw do nakładów budynku usługowo-biurowego przy ul.[...] na rzecz pożyczkodawcy - spółki "D". Przedłożona umowa ma charakter umowy przewłaszczenia rzeczy w celu zabezpieczenia przez wierzyciela realizacji pieniężnego zobowiązania dłużnika. I.H. zobowiązał się zwrócić pożyczkę w terminie 14 dni. Spółka "D" zobowiązała się do powrotnego przeniesienia praw w wypadku spłacenia przez I.H. całości pożyczki przelewem na konto bankowe w terminie 7 dni od dnia potwierdzenia wpływu środków pieniężnych. W dniu podpisania umowy pożyczki oraz jej realizacji podatnik nie osiągnął przychodu, ponieważ zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. nr 14 poz. 176, ze zm.) do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się otrzymanych pożyczek i kredytów. Zawarcie umowy przewłaszczenia, na mocy której następuje przeniesienie własności rzeczy na zabezpieczenie pożyczki czy kredytu nie rodzi skutków podatkowych. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki i kredytu do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy. I.H. nie wywiązał się z obowiązku spłaty pożyczki. W dniu [...] grudnia 2002 r. spółka "D" wezwała dłużnika do zwrotu pożyczki do dnia [...] grudnia 2002 r. I.H. w odpowiedzi skierował do pożyczkodawcy wniosek o prolongatę spłaty pożyczki do dnia 31 stycznia 2003 r., wskazując, że nie uchyla się od jej spłaty. Ponadto z przedłożonych ksiąg podatkowych wynika, że na dzień 31 grudnia 2002 I.H. był dzierżawcą gruntu, a budynek jako środek trwały wykazany był na koncie 083 - środki trwałe w zakupie. W związku z tym na podstawie wskazanych wyżej przepisów w badanym 2002 r. podatnik nie osiągnął przychodu ze sprzedaży środka trwałego - budynku usługowo-biurowo-aparamentowego. Faktura na sprzedaż budynku usługowo-biurowo-aparatamentowego przy ul. [...] w S. oraz praw do dzierżawy gruntu w związku z wykonaniem aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2002 r. została wystawiona dopiero w dniu [...] września 2003 r. Z treści faktury wynika, że wydanie wierzycielowi i ostateczne przeniesienia własności przedmiotu umowy nastąpiło w dniu wystawienia faktury, t.j. w dniu [...] września 2003 r. Organy podatkowy ustaliły w toku postępowania, że Spółka "D" ujęła w księgach przedmiotową nieruchomość na podstawie wystawionej w 2003 r. faktury. Skoro w 2002 r. nie nastąpiło zbycie środka trwałego, które rodziłoby osiągnięcie przychodów rozliczenie wszelkich kosztów związanych z nabyciem środka trwałego jest niemożliwe. Strona skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów podatkowych, że kwota [...] zł stanowiąca łączną wartość wydatków poniesionych na ubezpieczenie ryzyk budowy oraz opłatę za zajęcie pasa drogowego nie stanowi bezpośredniego kosztu uzyskania przychodów, ponieważ są wydatkami o charakterze inwestycyjnymi. Uważa, że wydatki te nie były niezbędne do wybudowania budynku. Sąd nie podziela argumentów strony skarżącej. Jak wynika z materiału dowodowego, inwestycja związana z budową budynku przy ul.[...] w 2002 r. nie została zakończona. Wytworzenie środka trwałego i oddanie do używania środka trwałego ma miejsce przede wszystkich w przypadku zakończenia inwestycji. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Dlatego też organy uznały, że wydatki poniesione na ubezpieczenie ryzyk budowy oraz opłatę za zajęcie pasa drogowego zwiększają wartość początkową środka trwałego i tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 22 g ust. 4 powołanej ustawy za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Powołany przepis definiujący pojęcie kosztu wytworzenia wskazuje, że pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego (z wyjątkiem wydatków wymienionych w przepisie). Powołany przepis nie wskazuje, że kosztem wytworzenia środka trwałego są wyłącznie wydatki niezbędne do powstania środka trwałego (jak sugeruje strona skarżąca), ale wydatki pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem tego środka trwałego. Bez wątpienia ubezpieczenie ryzyk budowy oraz opłata za zajęcie pasa drogowego są wydatkami bezpośrednio związanymi z prowadzoną inwestycją i nie mieszczą się w cytowanym wyżej katalogu wyłączeń. Z tych powodów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł sąd jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska