I SA/Po 20/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie as.sąd.WSA Karol Pawlicki (spr.) as.sąd.WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2006r. sprawy ze skargi S.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oddala skargę /-/ M. Jaśniewicz /-/G. Gorzan /-/ K. Pawlicki I SA/Po 20/06 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...]2005r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne u S. D. Zakresem kontroli, jak to wynika ze stosownego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, objęto prawidłowość i rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1999-2002. Protokół kontroli sporządzono w dniu [...]2005 r., a jego odpis doręczono ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Decyzją z dnia [...]2005 r., wydaną na podstawie m.in. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił S. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że podatnik złożył za 2001 rok zeznanie PIT-28, w którym wykazał: - przychód z działalności gospodarczej [...]zł - składki na ubezpieczenie społeczne [...]zł - przychód po odliczeniach [...]zł - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych [...]zł - składka na ubezpieczenie zdrowotne [...]zł - kwota należnego ryczałtu [...]zł W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że w dniu [...]1998r. została zawarta umowa użytkowania kwoty [...]zł pomiędzy U. O. jako właścicielem a S. D. - biorącym w użyczenie. Strony ustaliły, że użytkowanie zostało zawarte od dnia podpisania umowy do dnia [...]2010r. Umowa została zawarta jako nieodpłatna. W piśmie z [...]2005 r. S. D. potwierdził fakt otrzymania od swojej babci na podstawie umowy użytkowania kwoty [...]zł. Wskazał również, że większość jego zakupów inwestycyjnych była sfinansowana otrzymanymi pieniędzmi. W piśmie z [...]2005 r. U. O. potwierdziła fakt przekazania na podstawie umowy użytkowania pieniędzy wnukowi, wyjaśniła również, w jaki sposób weszła w ich posiadanie oraz okoliczności jakie spowodowały, że zdecydowała się na taki krok. Wiarygodność powyższych zebranych w sprawie dowodów nie budziła zastrzeżeń. Organ stwierdził, że w rozumieniu art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art.11 ust.2a pkt 4 wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania. Z informacji włączonych do akt, dotyczących oprocentowania kredytów długoterminowych udzielanych osobom fizycznym w 2001r. przez PKO Bank Polski, WBK Bank Zachodni, Spółdzielczą Grupę Bankową, BS Bank Spółdzielczy Łubowo, Kredyt Bank S.A. I Oddział, Kredyt Bank II Oddział wynika, że oprocentowanie za 2001r. było najniższe w Spółdzielczej Grupie Bankowej Spółdzielczy Bank Ludowy. Za okres od [...]2001r. do [...]2001r. kwota odsetek za użytkowanie kwoty [...] zł wyniosła [...]zł. Wobec powyższego należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001r. uwzględnieniem przychodu z nieodpłatnego świadczeni wyniósł: -przychód z nieodpłatnego świadczenia [...]zł -dochód - podstawa opodatkowania [...]zł -podatek dochodowy od osób fizycznych [...]zł -podatek wg podatnika [...]zł -kwota podatku do zapłaty [...]zł W odwołaniu z dnia [...]2005 r. decyzji zarzucono naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3,art. 11 ust.1 oraz ust. 2 a, art. 12 ust. 3 oraz 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Zdaniem strony w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z darowizną polegające na bezpłatnym świadczeniu w wysokości odsetek, jakie uiścić musiałby podatnik, gdyby świadczenie ze strony babci było odpłatne. Tak więc w sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...]2005r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zwrócono uwagę na to, iż umowa użytkowania jako instytucja prawa cywilnego uregulowana jest w przepisie art. 252 kodeksu cywilnego, który stanowi, że rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Zasadniczo przedmiotem użytkowania są niezużywalne rzeczy oznaczone co do tożsamości. W przepisie art.264 kodeksu ustawodawca postanowił jednak, iż przedmiotem użytkowania mogą być również pieniądze i inne rzeczy oznaczone co do gatunku. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli użytkowanie obejmuje pieniądze lub inne rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, użytkownik staje się z chwilą wydania tych przedmiotów ich właścicielem. Po wygaśnięciu użytkowania obowiązany jest do zwrotu według przepisów o zwrocie pożyczki (użytkowanie nieprawidłowe). Do powstania użytkowania nieprawidłowego potrzebna jest umowa oraz wydanie pieniędzy lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Jest to więc umowa realna o szczególnym charakterze, bowiem z chwilą wydania pieniędzy bądź rzeczy oznaczonych co do gatunku użytkownik staje się ich właścicielem, który po wygaśnięciu umowy jest zobowiązany zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, iż podatnik, w wyniku zawartej umowy użytkowania pieniędzy, dysponował cudzym kapitałem w wysokości [...] zł, za pomocą którego finansował swoje wydatki inwestycyjne. Z postanowień umowy wynika, iż została ona zawarta na czas oznaczony i ma charakter nieodpłatny. Należy przy tym zauważyć, iż przychodem z nieodpłatnego użytkowania nieprawidłowego, przedmiotem którego jest kwota pieniężna, nie jest wartość tej kwoty, ale wysokość wynagrodzenia jakie należałoby zapłacić, gdyby oddanie pieniędzy na własność użytkownika miało charakter odpłatny. Nieodpłatnym świadczeniem nie jest bowiem kwota oddana czasowo na własność dłużnika, ale prawo do korzystania w określonym czasie z cudzych środków finansowych. Z uwagi na to, że okresem rozliczeniowym podatku dochodowego od osób fizycznych jest rok podatkowy (kalendarzowy), istotne dla celów podatkowych jest, iż określony czas korzystania z cudzego kapitału musi zamykać się w roku podatkowym. Mając na uwadze powyższy wywód oraz fakt, iż podatnik w 2001r. dysponował nieodpłatnie kwotą [...] zł, organ stwierdził, iż w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do świadczeń nieodpłatnych w zakresie określonym w decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze z dnia [...]2005 r. zarzucono decyzji naruszenie wskazanych już w odwołaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Skargę uzupełniono pismem procesowym z dnia [...]2006 r., w którym również wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem strony skarżącej w przedmiotowej sprawie brak jakiegokolwiek przysporzenia. Wskazanie na cenę kredytu jako przychód podatnika ma charakter hipotetyczny i spekulatywny. Ponadto takie założenie organów kłóci się z zasadą swobody kontraktowania i autonomii stosunków cywilnoprawnych w sferze wyboru stosunku prawnego łączącego strony. Odnosząc się do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona skarżąca wskazała, że w treści przepisu brak jest wskazania choćby w jednym przykładzie, iż intencją ustawodawcy było objęcie pojęciem przychodów z innych źródeł oraz nieodpłatnych świadczeń także takich kwot jak "wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń,... jak również wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych", jak ma to miejsce w przypadku wskazania przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Tak więc - według podatnika - interpretacja przychodu pochodzącego z nieodpłatnego świadczenia, polegającego na objęciu zakresem przedmiotowym tego pojęcia praktycznie każdego działania na rzecz danej osoby, któremu w rezultacie można przypisać jakąkolwiek wartość rynkową, ograniczona może być jedynie do stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, tak więc transferów pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Zdaniem podatnika nic nie wskazuje na to, aby wolą ustawodawcy, wyrażoną w art. 20 ust.1 powołanej ustawy, było objęcie pojęciem przychodów z innych źródeł – nieodpłatnych świadczeń, wszelkich "świadczeń" pomiędzy osobami fizycznymi, czynionymi na zasadzie grzecznościowej, zwyczajowej, przyjętej w rodzinie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie skarga okazała się bezzasadna. Odnośnie stanu faktycznego w sprawie nie było sporu co do tego, że w dniu [...]1998 r. doszło do zawarcia między U. O. a S. D. umowy użytkowania pieniędzy na podstawie obowiązujących przepisów kodeksu cywilnego – art. 264 ( depozyt nieprawidłowy ). Przedmiotem umowy było [...]zł, które ich właściciel przekazał biorącemu w użyczenie ( § 1 umowy – k. 27 akt administracyjnych ). Użytkowanie ustalono do dnia [...]2010 r., a sama umowa była nieodpłatna. Fakt otrzymania pieniędzy S. D. potwierdził w piśmie z dnia [...]2005 r., podając jednocześnie, że większość jego zakupów inwestycyjnych było finansowanych właśnie tymi pieniędzmi (k.28). Istota sporu między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczyła oceny, czy w wyniku podjętych czynności podatnik uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem w/w przepisu przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. O klasyfikacji do źródła przychodów nie decyduje forma, w jakiej przychód jest realizowany (wskazany przepis stanowi, że są nim pieniądze, świadczenie w naturze, nieodpłatne świadczenie), ale przede wszystkim okoliczności i przyczyna prawna jego uzyskania. Odnośnie przychodów z innych nieodpłatnych świadczeń należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". Świadczeniem jest zachowanie dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania i czyniące zadość interesowi wierzyciela. Zachowanie to może dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych określonych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z tych świadczeń dłużnika na rzecz wierzyciela mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne przysparzające korzyści majątkowych tylko i wyłącznie temu, kto je otrzymuje. Na gruncie podatku dochodowego istotne znaczenie mają najczęściej zawierane w praktyce umowy związane z bezpłatnym użyczeniem rzeczy (art.710 kc) oraz nieodpłatnym użytkowaniem rzeczy, o którym mowa w art. 252 i następnych kodeksu cywilnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz". Warszawa 2003 r., komentarz do art. 11, str. 120-124). Z kolei w art. 20 ust. 1 omawianej ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, wymienia się również inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17. Należy zwrócić uwagę, że ustawa używa we wspomnianym przepisie sformułowania "w szczególności" oraz również nie definiuje pojęcia "inne nieodpłatne świadczenia". W tej sytuacji za zasadny należy uznać pogląd, że nie można wskazać wyczerpującego, czy choćby przybliżonego katalogu świadczeń, o których mowa. Zbyt bogata jest bowiem praktyka dnia codziennego, skutkująca otrzymaniem różnego rodzaju nieodpłatnych świadczeń przez podatników (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki "Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz" Warszawa 2004 r., komentarz do art. 20 str. 351-353). Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwrócono uwagę, że jakkolwiek ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to nie powinno ulegać wątpliwości, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata ( wyrok NSA z 8 listopada 2000 r., sygn. SA/Sz 1244/99, "Lex" nr 53256 ). Z kolei dla oceny nieodpłatności świadczeń nie ma znaczenia przyczyna, z powodu której strony umowy tej odpłatności nie ustaliły. W świetle art.11 ust.1 ustawy nie zmienia charakteru nieodpłatności świadczenia pieniężnego fakt udzielenia go w dowód wdzięczności i rewanżu za jakąkolwiek pomoc. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności art. 11 ustawy, a nie ma żadnej racjonalnej przesłanki, by pożyczki pieniężne i powierzone przez rodzinę w depozyty miały korzystać z ulg podatkowych, stawiając podatnika w korzystniejszej sytuacji, niż osoby zaciągające kredyty u osób niespokrewnionych (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2003r., sygn. SA/Bk 1357/02, "Lex" nr 187837). W świetle powyższych rozważań skład orzekający stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w niniejszej sprawie nieodpłatne świadczenie zostało ustanowione w umowie uregulowanej odrębnymi przepisami prawa cywilnego oraz że doszło do faktycznego przekazania określonej w umowie kwoty pieniężnej. Tak więc za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów procesowych tj. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Pozbawione zasadności są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarówno w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych jak i poglądów wyrażonych przez doktrynę stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nieodpłatnym świadczeniem była nie kwota oddana czasowo na własność podatnikowi, ale prawo korzystania w określonym czasie z cudzych środków finansowych. Wartość świadczenia obliczono według kryterium wskazanego w art.11 ust.2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie organ I instancji ustalił, że najniższe oprocentowanie kredytów było w Spółdzielczym Banku Ludowym w P. Z akt administracyjnych wynika, że badano oprocentowanie kredytów w sześciu bankach (k.18 - 25 ), co uznać należy za wystarczające dla ustalenia ceny rynkowej. Ubocznie skład orzekający pragnie zwrócić uwagę na wprowadzona od 1 stycznia 2003r. zmianę w brzmieniu art.14 ust.2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zmiana opublikowana w Dz.U. z 2002r., Nr 141, poz.1182). Według w/w przepisu do przychodów z działalności gospodarczej (art.14 ust.1 ustawy) zalicza się wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. Z nowej regulacji wynika więc, że ustawodawca nie uznał za przychód z działalności gospodarczej nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób wymienionych w art.14 ust.3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1997r., Nr 16, poz.89 ze zm.) Podobnych wyłączeń nie wprowadzono ani do art.11 ust.1 ani art.20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/ M. Jaśniewicz /-/G. Gorzan /-/ K. Pawlicki L.Sz.