I GSK 3075/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędziowie Tadeusz Cysek NSA Janusz Zajda (spr.) Protokolant Anna Fyda po rozpoznaniu w dniu 11 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. K.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Gl 202/04 w sprawie ze skargi J. K.-W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. K.-W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach kwotę złotych 1800 (jeden tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Gl 202/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. K.-W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 16 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z 30 lipca 2003 r. uznał zgłoszenie celne dokonane przez J. K.-W. z 27 listopada 2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego; określił wysokość tego długu na kwotę 78.361,20 zł., a także wymierzył opłatę manipulacyjną dodatkową za czynności wykonane na wniosek osoby poza miejscem urzędowania na kwotę 2.010 zł. Zgłoszenie celne dotyczyło wyprodukowanych w Chinach damskich ubiorów sportowych, męskich koszulek typu T-Shirt i Polo-Shirt, bluzek damskich Sweetshirt oraz krótkich spodni męskich. Organ celny I instancji zakwestionował zadeklarowaną przez stronę wartość transakcyjną uznając, że w oczywisty sposób budzi ona wątpliwości i mogła być zaniżona w stosunku do rzeczywistej wartości celnej importowanego towaru. Powołał się na będące w posiadaniu organów faktury porównawcze oraz rezultaty wywiadów przeprowadzonych w hipermarketach oraz innych sklepach handlujących odzieżą pochodzącą z Chin i stwierdził, że wartość celna towaru została zaniżona kilkakrotnie w stosunku do cen towarów tego samego gatunku i tego samego rodzaju sprowadzonego na polski obszar celny lub dostępnych w sprzedaży na polskim obszarze celnym. Powołując się na art. 23 § 7 ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (t.j. Dz.U. nr 75, poz. 802 ze zm.) organ celny zakwestionował materialną wiarygodność rachunków z 21 i 28 marca 2001 r. i nie podważając faktu sprzedaży ubrań określił ich wartość celną na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. Za podstawę jej wyliczenia przyjął najniższe ceny z porównawczych zgłoszeń celnych i danych z dużych sklepów na terenie województwa śląskiego, w oparciu o które zakwestionowano ceny transakcyjne. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z 16 stycznia 2004 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Stwierdził, że organ celny I instancji miał uzasadnione podstawy do odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej towaru wynikającej z faktur załączonych do zgłoszenia celnego jako wartości celnej towaru, bowiem deklarowana cena sprowadzonej odzieży znacząco różniła się od cen podobnych towarów w tym czasie sprowadzanych na polski obszar celny. Zatem zastosowanie przez organ celny I instancji art. 23 § 7 Kodeksu celnego było zasadne. Dalej organ odwoławczy stwierdził, iż w przypadku zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru jego wartość celną ustala się zgodnie z art. 24 Kodeksu celnego, stosując metody określone w przepisach art. 25-29 tego Kodeksu. Ponieważ art. 25 powołanej ustawy dotyczy towarów identycznych, którymi zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego są towary wytworzone w tym samym kraju, będące takimi samymi pod każdym względem, wliczając w to cechy fizyczne i renomę, jaką posiadają, nie mógł być on zastosowany wobec braku materiału porównawczego. Wartość celną ustalono dlatego w oparciu o art. 29 Kodeksu celnego, odpowiednio stosując metodę określoną w art. 26 tej ustawy dotyczącą towarów podobnych, a więc w myśl art. 22 § 1 pkt 3 ustawy - towarów wytworzonych w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, renoma, znak towarowy, jakie posiadają są czynnikami, które należy uwzględnić przy ustalaniu podobieństwa towaru. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach oddalając skargę J. K.-W. stwierdził, iż podziela przekonanie organów celnych o istnieniu podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru. Zwrócił uwagę, że z przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego wynika brak związania organu celnego deklarowaną przez podmiot dokonujący importu wartością transakcyjną towaru. Wartość tę organ może odrzucić, gdy z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji składanych przez stronę. Występujący powołanym przepisie zwrot "z uzasadnionych przyczyn" nie został bliżej zdefiniowany przez ustawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Odrzucenie wartości transakcyjnej musi być skutkiem zakwestionowania wiarygodności materialnej lub formalnej informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, ewentualnie wynikać z braku odpowiednich dokumentów. Ocena wiarygodności ceny deklarowanej i wynikającej z przedstawionych przez stronę dokumentów wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania. Rezultat takiego badania wiarygodności ceny ujawnionej w zgłoszeniu i wynikającej z dokumentów, nie zawsze musi prowadzić do ustalenia rzeczywistej ceny transakcyjnej, a może jedynie doprowadzić do stwierdzenia, że cena podana jest niewiarygodna w aspekcie ustalenia wartości celnej. A niewiarygodna jest wówczas, gdy w sposób rażący okaże się niższą od innych cen takiego samego lub podobnego towaru. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej nie tylko może, ale powinna uwzględniać metody ustalania wartości celnej przewidziane w art. 25-29 Kodeksu celnego. Konsekwencją odrzucenia wartości transakcyjnej jest konieczność ustalenia wartości celnej wyłącznie metodami wymienionymi w Kodeksie celnym. Odrzucenie wartości transakcyjnej nie może jednak nastąpić przez proste porównanie wysokości ceny deklarowanej przez stronę z wartością ustaloną przez organ celny. Kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu. Sposoby wyliczenia wartości celnej określone w art. 25-29 Kodeksu celnego zostały ujęte sekwencyjnie. Oznacza to, iż aby zastosować metodę określoną w późniejszym artykule należy najpierw wyeliminować metodę wskazaną w przepisie poprzedzającym. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie art. 29, z pominięciem przepisów art. 25-28, ma swe uzasadnienie. Przepisy art. 25 i art. 26 Kodeksu celnego odwołują się do towarów identycznych i podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Przepis art. 27 Kodeksu celnego odwołujący się do metody ceny jednostkowej towarów identycznych i podobnych znajduje zastosowanie w stosunku do towarów importowanych do celów handlowych. Jednak wymagane jest tu zachowanie maksymalnie 90-dniowego okresu pomiędzy datą przywozu towaru, a dniem przywozu towaru - materiału porównawczego. Takim materiałem porównawczym organy celne nie dysponowały. Z kolei art. 28 dotyczy metody wartości kalkulowanej towaru, w której należy uwzględniać takie dane jak: koszty lub wartość materiałów i produkcji, kwotę zysku i kosztów ogólnych, a więc i w tym przypadku nie jest to metoda możliwa do zastosowania w odniesieniu do importowanej przez skarżącą odzieży. Takim materiałem porównawczym dotyczącym kosztów produkcji towarów, zysków, kosztów ogólnych nie dysponowały także organy celne. Zastosowana w sprawie metoda ostatniej szansy na podstawie art. 29 Kodeksu celnego nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej. Jak wynika z uwag interpretacyjnych do artykułu 7 Porozumienia o stosowaniu artykułu VIII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik nr 1 do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu sporządzonego w Marakeszu 15 kwietnia 1994r. (Dz.U. z 1998r., nr 98, poz. 483) wartość celna ustalona powyższą metodą powinna być w możliwie największym stopniu oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które powinny być stosowane z "rozsądną elastycznością". Elastyczność w stosowaniu metody może wyrażać się w odstąpieniu od pewnych warunków jej stosowania, co wymaga w każdym przypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia. I tak też uczyniły organy obu instancji w rozpoznawanej sprawie. Nie dysponując materiałem porównawczym dla towarów identycznych organy celne, stosując metodę ostatniej szansy, ustaliły wartość celną korzystając z rozsądną elastycznością z metody towarów podobnych. Ponieważ towary podobne, stanowiące materiał porównawczy, różniły się nieco składem tkaniny, bądź dzianiny, zazwyczaj były wyprodukowane w 100% z bawełny, podczas gdy zakwestionowane towary z bawełny z domieszką 35% poliestru lub w 95% z bawełny z domieszką 5% spandexu, różniły się marką i renomą, a także ilością sprowadzonego towaru, zasadnie organy celne nie zastosowały wprost metody określonej w art. 26 Kodeksu celnego, lecz na podstawie art. 29 Kodeksu celnego zastosowały ją z rozsądną elastycznością, odstępując od niej w odniesieniu do składu dzianin, renomy towaru. Nie zasługuje na uwzględnienie argument skarżącej o złej jakości towaru przez nią sprowadzonego i jego mniejszej atrakcyjności z uwagi na fakt, iż były to ubiory przeznaczone na sezon letni 2001 r., a sprowadzono je jesienią. Dobierając materiał porównawczy organy celne porównały wartość transakcyjną towaru sprowadzonego przez skarżącą z podobnym towarem sprowadzonym na polski obszar celny w październiku 2001 r. lub oferowanym do sprzedaży w listopadzie i grudniu 2001 r., a więc także po sezonie letnim. Po drugie z dokumentów handlowych nie wynikało, aby skarżąca kupiła towar w drugim lub gorszym gatunku. Zaś reklamacje zgłoszeń przez jej klientów nie mogły mieć wpływu na ocenę wartości transakcyjnej towaru. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego niekonsekwencji organu odwoławczego Sąd stwierdził, iż uchylając pierwszą decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Katowicach organ ten dopatrzył się naruszeń proceduralnych wymienionych w uzasadnieniu tej decyzji, które w jego ocenie mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nie oceniał zgromadzonego materiału dowodowego i merytorycznie nie rozpoznawał sprawy. Uczynił to dopiero w zaskarżonej decyzji po tym, jak organ I instancji usunął wady prowadzonego postępowania. Zatem nie popełnił błędu, który zarzuciła mu skarżąca. Dalej, niedotrzymanie przez organ odwoławczy terminu załatwienia sprawy, wynikającego z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, następnie przedłużonego, było uchybieniem formalnym, które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto przekroczenie terminu wyniosło 14 dni, czyli nie było znaczne. W zakresie zarzutu wadliwej reprezentacji strony w postępowaniu Sąd podzielił argumenty przytoczone przez organy obu instancji. Do wykonania czynności poza miejscem urzędowania doszło z inicjatywy skarżącej i za jej zgodą wyrażoną na piśmie, opatrzonym firmową pieczęcią strony, ze wskazaniem jej imienia i nazwiska. Na piśmie figurował również podpis "Wesół". Zatem organy celne miały pełne prawo uważać, że pismo to pochodzi od strony. A jeśli zostało podpisane przez męża skarżącej, to zasadnym było przyjęcie, iż działał on za wiedzą, zgodą i z umocowania skarżącej, skoro na jej imiennej pieczęci złożył podpis. Ponadto skarżąca bez zastrzeżeń podpisała protokół czynności wykonanych poza siedzibą lub czasem urzędowania. Nie zawarła w nim jakiegokolwiek sprzeciwu, jakiejkolwiek uwagi, co do jej uczestnictwa w czynnościach rewizji, bądź przebiegu samych czynności lub czasu ich trwania. Wreszcie, oprócz zakwestionowania tych czynności nie przedstawiła szczegółowych zarzutów, ani dowodów na ich poparcie. Odnośnie udziału męża skarżącej w postępowaniu Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 137 § 3a ustawy - Ordynacja podatkowa, mającego na podstawie art. 262 ustawy Kodeks celny zastosowanie w sprawie w poszczególnych wynikających w toku postępowania kwestiach mniejszej wagi, organ celny może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony, a nie ma wątpliwości, co do istnienia i zakresu upoważnienia do występowania w imieniu strony. Skoro skarżąca bez zastrzeżeń podpisała protokół z czynności wykonanych poza siedzibą urzędu, w których zawarto stwierdzenie, iż wykonano te czynności na jej wniosek, to tym samym akceptowała działania męża, jeśli to on podpisał wniosek. A działanie to było skuteczne w rozumieniu art. 104 Kodeksu cywilnego, który miał zastosowanie na podstawie art. 137 § 4 ustawy - Ordynacja Podatkowa. J. K.-W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżyła rozstrzygnięcie w całości wnosząc o: 1. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ze wskazaniem konieczności uchylenia decyzji organu odwoławczego i potrzeby jej zmiany, a także zwrotu niesłusznie pobranej kwoty cła, opłaty manipulacyjnej i odsetek, 2. zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: I. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest przepisów art. 23 § 1 i 7, art. 29 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 127, 180, 187, 191 i 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła, że ani w decyzjach organów celnych, ani w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wykazano z powodu jakich konkretnych uzasadnionych przyczyn zakwestionowano wiarygodność i dokładność oraz jakich konkretnych, przedłożonych w danej sprawie informacji lub dokumentów. Brak było w tej sytuacji podstawy do zakwestionowania podanej przez stronę wartości transakcyjnej towaru. Skarżąca zarzuciła, że Sąd I instancji zbyt bezkrytycznie przeszedł do porządku nad faktem ponownego wydania przez organ celny I instancji niemal identycznej decyzji (po uchyleniu przez organ odwoławczy pierwszej decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Katowicach z 14 stycznia 2002 r.), bazującej na tym samym materiale porównawczym służącym ustaleniu wartości celnej. W konsekwencji, w sprawie najpierw postawiono zarzuty, a potem dopiero nerwowo szukano dowodów "uzasadniających drakońską karę". Za wątpliwe J. K.-W. uznała przyjęcie przez organy celne wysokości marży (30% i 50%), porównywanie tekstyliów zawierających różną ilość bawełny, nieuwzględnienie aspektu sezonowości a także oparcie porównań na cenach detalicznych działających w kraju supermarketów należących do sieci międzynarodowych. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania skarżąca powtórzyła zarzuty skargi związane z czynnościami organów celnych, to jest uchybienia terminów, przeprowadzenie czynności poza siedzibą Urzędu na podstawie wadliwego wniosku, prowadzenie postępowania z udziałem Ryszarda Wesół, a bez zapewnienia udziału skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podnosząc, że skarżąca nie wykazała, na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawach naruszenia prawa materialnego i naruszenia przepisów postępowania, to jest na przepisach art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), które w skardze kasacyjnej nie zostały jednak wymienione. Uzasadnia to potrzebę rozważenia w pierwszej kolejności zarzutów o charakterze procesowym, bowiem zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 127, 180, 187, 191 i 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), skarżąca wytknęła, nie rozwijając bliżej zarzutów, iż Sąd I instancji wbrew wymienionym przepisom przy ocenie materiału dowodowego "zbyt bezkrytycznie przeszedł do porządku" nad złamaniem zasad prowadzenia postępowania przez organy celne. W pierwszym rzędzie należy podnieść, że przepisy Ordynacji podatkowej nie miały zastosowania w postępowaniu sądowym, nie mogły być zatem naruszone przez Sąd I instancji. Zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a skierowany bowiem być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu celnego. W skardze kasacyjnej nie można zatem występować z zarzutami skierowanymi w istocie jedynie pod adresem organów administracyjnych (celnych), a wyprowadzanie w skardze kasacyjnej na podstawie własnej odmiennej oceny dowodów wniosków, co do stanu faktycznego sprawy, bez wskazania przepisów postępowania, których naruszenie stanowi uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też wykazania, że następstwa tego naruszenia kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego w skardze kasacyjnej orzeczenia, nie pozwala traktować takich zarzutów jako podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. Tego rodzaju wymagania stawiane skardze kasacyjnej korespondują z ustanowieniem przymusu adwokacko-radcowskiego do sporządzenia takiej skargi (art. 175 § 1-3 ustawy procesowej). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego. Od adwokata czy radcy prawnego można bowiem oczekiwać (i egzekwować) podstawowej znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym. Wobec nieprawidłowego sformułowania podstawy kasacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny związany jest stanem faktycznym sprawy, którego ocena będąca podstawą wydania zaskarżonego wyroku nie może być uznana za niezgodną z prawem. Adresatem zarzutu naruszenia prawa materialnego podobnie jak procesowego może być tylko sąd pierwszej instancji, ponieważ przedmiotem kontroli w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jest zaskarżone orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego. W sprawie skarżąca wystąpiła z zarzutem niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego przez stwierdzenie, że organy celne nie były uprawnione do odrzucenia ceny transakcyjnej wynikającej z przedstawionych faktur. Jak stwierdził Sąd I instancji, ustawodawca dopuścił możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości, co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia procedury związanej ze sprawdzeniem danych wynikających ze zgłoszenia celnego, która to weryfikacja prowadzić może do uznania zgłoszenia za nieprawidłowe i ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego. Wydana wówczas decyzja ma charakter konstytutywny, tworzy bowiem nowe prawa i obowiązki, w tym określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Konsekwencją powyższego jest możliwość ustalenia, że wartość celna towaru jest odmienna od przyjętej w dacie odprawy celnej i skorygowania we właściwym trybie należności celnych. Należności celne przywozowe, jak wynika z przepisu art. 85 § l K.cel., są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z tą zasadą, datę zgłoszenia celnego uznaje się za wiążącą dla określenia, jakie przepisy, a zatem jakie stawki celne należy stosować do zgłaszanego towaru. Zadaniem organu celnego, tak jak w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia wartości celnej, jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, to jest do obliczenia i zarejestrowania prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego. Wartością transakcyjną towaru jest cena (zapłacona lub należna) a nie wartość towaru. Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może natomiast stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej na podstawie art. 23 § 7 K.cel. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 § 7 K.cel. w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności (wysokości cen) informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej nie tylko może, ale powinna uwzględniać metody ustalania wartości celnej przewidziane w art. 25-29 K.cel. Konsekwencją odrzucenia wartości transakcyjnej jest bowiem konieczność ustalenia wartości celnej wyłącznie metodami ustalania wartości celnej wymienionymi w kodeksie celnym. Ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa; oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła. (v. wyrok NSA z 20 02 2001 r., I SA/Łd 14/00, ONSA 2002/2/76] Konsekwencją odrzucenia wartości transakcyjnej jest ustalenie wartości celnej na podstawie jednej z metod wskazanych wart. 25-29 K.cel. W uzasadnieniach decyzji organów celnych przekonywująco wyłączono możliwość ustalenia wartości celnej przez porównanie z cenami towarów identycznych lub podobnych. Wskazano na przyczynę braku możliwości zastosowania metody ceny jednostkowej i kalkulowanej. Zastosowanie przez organy orzekające tzw. metody "ostatniej szansy", określonej w art. 29 § 1 K.ceI., było w tej sytuacji trafne co do zasady, jak również sposobu ustalenia wartości celnej towaru. Metoda ta nie polega na dowolnym ustalaniu wartości celnej. Jak wynika z uwag interpretacyjnych do art. 7 Porozumienia o stosowaniu art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik l do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO), sporządzonego w Marakeszu 15 04 1994 r. (Dz.U. nr 98 z 1995 r., poz. 483), wartość celna ustalona powyższą metodą powinna być w możliwie największym stopniu oparta na pozostałych metodach ustalania wartości celnej, które powinny być stosowane z "rozsądną elastycznością". Elastyczność w stosowaniu metody może wyrażać się w odstąpieniu od pewnych warunków jej stosowania. Rezygnacja z niektórych wymagań w ramach rozsądnej elastyczności wymaga w każdym wypadku indywidualnego i wnikliwego rozważenia i nie może cechować jej arbitralność. W rozpoznawanej sprawie organy celne na podstawie metody "ostatniej szansy" ustaliły wartość celną stosując z "rozsądną elastycznością" metodę ceny dotyczącą towarów podobnych (art. 26 k.cel.). Wysokość określonej w ten sposób ceny, ustalona na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, a odbiegająca w istotny sposób od ceny uwidocznionej w fakturach, usprawiedliwiała odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła i ustalenie wartości celnej na podstawie metody wskazanej w art. 29 K.ceI. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 09 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).