I SA/Op 164/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Krupiński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2006 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 295 zł (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt pięć 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu odmówił A. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik wskazał, iż A. S. w dniu 19 października 2005 r. złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Opolu wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 764,10 zł. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał, iż jako pozaetatowy członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego w O. otrzymywał wynagrodzenie, które według niego było wolne od podatku na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast płatnik, czyli Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O., należności te zakwalifikował jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, o których mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pobierał od tak zakwalifikowanego wynagrodzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Równocześnie z wnioskiem i korektą zeznania A. S. złożył kserokopię informacji PIT-8B o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w 2003 r. We wskazanym roku podatkowym A. S. uzyskał przychody z tytułu pełnienia funkcji członka samorządowego kolegium w kwocie 4.622,00 zł. Koszty uzyskania wskazanego przychodu wyniosły 599,76 zł, a zatem dochód stanowił kwotę 4022,24 zł, od którego pobrano zaliczki w kwocie 804,40 zł. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty organ I instancji wskazał na treść art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, w myśl którego pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnieniu od opodatkowania podlegają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, do wysokości – nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Zdaniem Naczelnika brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym wskazuje wprost, iż zwrot kosztów podróży nie obejmuje wypłacanych pozaetatowym członkom wynagrodzeń. Wynika to zarówno z charakteru wypłacanego świadczenia jak i zasad ustalania jego wysokości. Wynagrodzenie pozaetatowych członków kolegiów jest ustalane przez prezesa kolegium, w wysokości uzależnionej od indywidualnego udziału danej osoby w pracach składu orzekającego kolegium, co oznacza, że wynagrodzenie to przysługuje odpowiednio za wykonaną pracę, a nie z tytułu samego pełnienia funkcji. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie w którym zarzucił obrazę prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając odwołanie A. S. podkreślił, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego nie ma charakteru diet o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatnika dieta jest pojęciem pojemnym, w którym mogą się mieścić świadczenia różnego rodzaju, m.in: rekompensata, ryczałt, ekwiwalent, czy też wynagrodzenie. O tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu powyższego przepisu decyduje istota świadczenia, a nie jego nazwa. A. S. wskazał także na utrwalone orzecznictwo w tych sprawach i powołał się wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, iż w jego ocenie, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), pozaetatowi członkowie kolegium powoływani są przez Prezesa Rady Ministrów spośród kandydatów spełniających ustawowo określone wymagania, wyłonionych w drodze konkursu. Pozaetatowi członkowie biorą udział w posiedzeniach kolegium na zasadach określonych w regulaminie organizacyjnym kolegium. Stosownie do art. 15 ust 4 wskazanej ustawy, osoby te otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Szczegółowe zasady wynagradzania reguluje rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 960 ze zm.), gdzie w § 2 określono, iż wysokość wynagrodzenia pozaetatowego członka SKO jest określona przez prezesa kolegium, w zależności od przyjętej organizacji pracy i liczby posiedzeń w danym miesiącu, z zastrzeżeniem, iż wynagrodzenie to nie może przewyższać równowartości 60% miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium. Według organu odwoławczego wypłacane w taki sposób wynagrodzenie stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Natomiast zwolnieniu z art. 21 ust 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegają diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży otrzymywane przez osoby związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, zgodnie z powołanym art. 15 ust 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, członkowie pozaetatowi kolegium otrzymują za udział w posiedzeniach wynagrodzenie, a nie diety, oraz zwrot kosztów podróży. Analiza charakteru wypłacanego świadczenia oraz zasad ustalania jego wysokości prowadzi do wniosku, iż nie może ono zostać uznane za dietę w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych oraz wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych, przysługuje ono za wykonaną pracę, gdyż ustalane jest przez prezesa kolegium w zależności od udziału danej osoby w posiedzeniach kolegium, a nie z tytułu pełnienia funkcji. Wyprowadzając te wnioski Dyrektor wskazał dodatkowo na odmienny charakter diet zwolnionych z podatku, a wypłacanych posłom, senatorom, radnym, ławnikom czy pozaetatowym członkom kolegium regionalnej izby obrachunkowej. Są to świadczenia przysługujące wymienionym osobom w wysokości ściśle określonej w ustawie z tytułu wykonywania mandatu lub pełnionej funkcji, niezależnie od faktycznego zaangażowania w wykonanie powierzonych czynności. Zatem użyty w przepisie art. 15 ust 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych zwrot: "wynagrodzenie za udział w posiedzeniach" wyraźnie wskazuje na istnienie zależności między wynagrodzeniem a wykonana pracą, w ramach obowiązków powierzonych danemu członkowi przez prezesa kolegium. Uzupełniająco organ odwoławczy stwierdził, że skoro powołany wyżej przepis ustawy w sposób wyraźny stanowi o uprawnieniu do wypłaty wynagrodzenia, to brak jest podstaw do przyjęcia, iż ustawodawca miał na myśli diety. Pamiętać bowiem należy iż wszelkie zwolnienia od opodatkowania stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i niedopuszczalne jest w takich sytuacjach stosowanie wykładni rozszerzającej. Nadto Dyrektor nie dopatrzył się także naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego, gdyż art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wskazuje na bezwzględną konieczność stosowania orzeczeń sądów wydanych w innych sprawach, przy podejmowaniu decyzji przez organy podatkowe. Dyrektor wskazał również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji diety ani wynagrodzenia, a zatem kryteria rozumienia tych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem A. S., zastępowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego - min. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych - poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie prawa procesowego - przepisu art. 121, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w sposób który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył argumenty powołane wcześniej w odwołaniu wskazując, że organy podatkowe wadliwie uznały, iż wynagrodzenie uzyskiwane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego nie ma charakteru diet, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nadto pełnomocnik podkreślił, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że o tym czy dane świadczenie jest dietą decyduje jego istota, a nie nazwa. Dodatkowo powołując się na treść art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż orzeczenia sądów, a w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są i nie mogą być bez znaczenia dla prawidłowego dokonywania przez organy podatkowe interpretacji i wykładni prawa podatkowego. Uwzględnienie orzecznictwa sądów przez organy podatkowe powinno zatem nie tylko mieć miejsce, ale i polegać na nadaniu dokonywanej przez te organy wykładni przepisów prawa podatkowego takiej treści, która nie będzie sprzeczna z owym orzecznictwem. Dlatego też organy winny w swoich rozstrzygnięciach uwzględnić treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04 oraz innych wskazanych przez stronę wyroków, w których sądy zajęły stanowisko korzystne dla skarżącego. Organy nie czyniąc tego naruszyły również zasadę zaufania do organów państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm). Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Natomiast pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów otrzymują, stosownie do treści art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Warunkiem skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym na wstępie przepisie, jest otrzymywanie diety i kwot stanowiących zwrot kosztów, do określonej w ustawie wysokości, w związku z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) jest dietą otrzymywaną w związku z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich. Dotychczas w orzecznictwie NSA przyjmowano jednolicie, że pozaetatowi członkowie kolegiów odwoławczych są osobami pełniącymi funkcje społeczne i obywatelskie (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 1996 r. sygn. akt III SA 254/96, wyrok NSA z dnia 7 października 1997 sygn. akt III SA 341/96). Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, opubl. OSP 2006/7-8/80. W tym ostatnim wyroku Sąd szczegółowo odniósł się do pojęcia diety i wynagrodzenia i uznał, że wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegiów samorządowych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, były - i są nadal - wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela ten pogląd, jak również w całości podziela wnioski do jakich doszedł Naczelny Sąd Administracyjny rozważając pojęcia diety i wynagrodzenia. Jak słusznie zauważył Sąd wyraz "wynagrodzenie" jest pojęciem niejednoznacznym i używany jest zarówno w aktach normatywnych, jak i języku potocznym w różnych znaczeniach, a użycie tego słowa przez ustawodawcę nie zawsze musi oznaczać wynagrodzenie za pracę. W ustawie o samorządowych kolegiach odwoławczych wskazano, że pozaetatowym członom kolegiów odwoławczych należy się wynagrodzenie tylko za udział w posiedzeniach. Sformułowanie to wprost wskazuje czynność za jaką przysługuje członkowi wynagrodzenie, jest to tylko udział w posiedzeniach. Uwzględniając specyfikę pełnienia funkcji członka samorządowego kolegium odwoławczego, wypada w tym miejscu podkreślić, że pełnienie tej funkcji wymaga nie tylko udziału w posiedzeniach, ale również zapoznania się z treścią materiałów będących przedmiotem rozstrzygania przez kolegium, udziału w naradach, sporządzania uzasadnień wydanych rozstrzygnięć. Decydując się na "wynagrodzenie" tylko części obowiązków pełnionych przez pozaetatowych członków kolegiów, ustawodawca w sposób jednoznaczny określił, że jest to tylko swego rodzaju rekompensata z tytułu pełnienia tylko tych szczególnych obowiązków. Dla rozstrzygnięcia sporu w tej sprawie istotnym jest wyjaśnienie pojęcia "dieta". Pojęcia tego nie zdefiniowała omawiana ustawa, a zatem zasadnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do znaczenia słownikowego tego określenia. W tym znaczeniu dieta to wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków bądź funkcji. Przy takim rozumieniu znaczenia tego słowa, każda dieta jest wynagrodzeniem, ale nie każde wynagrodzenie jest dietą. Oznacza to również, że nie każde wynagrodzenie jest "wynagrodzeniem za pracę". W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy użyto pojęcia dieta, chociaż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji tego pojęcia, jak też nie odsyła do innego aktu prawnego zawierającego taką definicję. Stan ten powoduje rozbieżności interpretacyjne, jednak zdaniem Sądu, w pełni aprobującego stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego – w ślad za tym Sądem – przyjąć należy, że dieta jest pojęciem pojemnym, w którym mogą się mieścić świadczenia różnie nazwane. Natomiast o tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydować będzie istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Uzupełniająco wskazać należy, iż punktem wyjścia wszelkiej wykładni prawa jest z pewnością wykładnia językowa, z uwagi na to, że przedmiotem egzegezy jest zawsze pewna sformalizowana wypowiedź prawodawcza (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2713/04 LEX 173191). W świetle tych rozważań organy dokonały błędnej interpretacji pojęcia dieta powołując się na użyte w art. 15 ust 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.), pojęcie "wynagrodzenie" i opierając się na sposobie jego wyliczania, które zostało określone w rozporządzeniu wykonawczym Rady Ministrów do powyższej ustawy. Skarżący trafnie wskazał, iż o tym jakie jest to świadczenie, nie może decydować rozporządzenie, a wyłącznie ustawa. Należy także podkreślić, jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku o sygn. akt FSK 2536/04, iż na przestrzeni lat unormowanie dotyczące zwolnienia tj. art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo zmianie (poza wprowadzeniem kwoty wolnej od podatku w miejsce "wysokości określonej w odrębnych przepisach"). W poprzednim stanie prawnym, kiedy kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych działały na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.), wynagrodzenia pozaetatowych członków określane (wówczas w regulaminach sejmików samorządowych) jako diety, były wolne od podatku. Po zmianie stanu prawnego, a więc z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych, która w art. 15 ust. 4 odwołuje się do pojęcia "wynagrodzenie", nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez członków kolegiów, ani też charakter wypłacanych świadczeń. Wobec tego pozbawienie ich zwolnienia od podatku musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej, a jak wskazano wcześniej, takiej nie było. Utraty zwolnienia nie można wyprowadzać z przepisów wykonawczych do ustawy. Zatem wynagrodzenia pozaetatowych członków były i są nadal wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyrok NSA z dnia 10.05.2005, sygn. akt FSK 253/04, wyrok NSA z dnia 24.05.1996 r., sygn. akt III SA 254/96 LEX 31559, wyrok NSA z dnia 7.10.1997 r., sygn. akt III SA 341/96 LEX 31583, wyrok z dnia 7.10.1997 r., sygn. akt III SA 253/96 LEX 31582). Odnosząc się do pozostałych zarzutów, Sąd nie stwierdził naruszenia zasad postępowania podatkowego określonych w powołanych w skardze przepisach Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, że organy zebrały w sposób pełny i kompletny materiał dowodowy, wskazały fakty, które uznano za udowodnione, oraz dowody którym dano wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności i powołały stosowne przepisy wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia. Dokonując odmiennej niż skarżący interpretacji przepisów organy powołały się na niejednolite orzecznictwo sądowe i uzasadniły dlaczego nie podzielają stanowiska, które przytaczał skarżący. Błędny jest także zarzut naruszenia art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie Minister Finansów nie wydawał wiążącej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z powyższych względów zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), należało uchylić Równocześnie na podstawie art. 152 cytowanej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu powinien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszej sprawie.