I SA/Ol 383/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 października 2006r. sprawy ze skargi H. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oddala skargę H. i Z. S. we wspólnym zeznaniu za rok 2002 wykazali należny podatek dochodowy w wysokości 8.761,98 zł, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne i wydatków mieszkaniowych należny podatek do zapłaty w kwocie 4.969,40 zł. Z. S. w wymienionym roku podatkowym prowadził działalność gospodarczą samodzielnie oraz wspólnie z M. S. w spółce cywilnej "A" w której posiadał 50 % udziałów. Spółka prowadziła działalność w zakresie transportu drogowego. Za rok podatkowy 2002 wykazała stratę w kwocie 25.198,22 zł. Podczas zakończonej "Wynikiem Kontroli" z dnia 4 maja 2005r., "[...]" kontroli ustalono, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 145.857,46 zł. Powyższe ustalenia spowodowały wydanie w dniu "[...]" decyzji nr "[...]", którą Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Z. i H. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w kwocie 25.069,70 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji małżonkowie zakwestionowali rozstrzygniecie Dyrektora UKS w zakresie w jakim obciąża H. S. zarzutami kierowanymi pod adresem jej męża Z. S. w odniesieniu do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Stwierdzili, iż organ I instancji nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego naruszając tym samym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz normy konstytucyjne. Za niesłuszne uznali obciążenie Z. S. winą osób prowadzących firmy, z którymi współpracował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego decyzją z dnia "[...]" nr "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podzielił ustalenia Organu Kontroli, że spółka cywilna PHU "A", której wspólnikiem był Z. S. prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów. Spółka zaewidencjonowała bowiem wydatki w wysokości 145.857,47 zł, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku przyczynowo-skutkowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem, właściwego udokumentowania tego wydatku a także niewykluczenia go z kosztów na podstawie art. 23 ustawy. Podkreślił, że każdy wpis w księdze przychodów i rozchodów musi być udokumentowany właściwym dowodem księgowym. Dowody księgowe zaś są rzetelne wtedy, gdy potwierdzają faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze. Wynika to z treści § 12 pkt 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zm.). Tymczasem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez Spółkę cywilną "A" zaewidencjonowano szereg faktur, które nie potwierdzały rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. W pierwszym rzędzie dotyczy to faktur VAT wystawionych przez firmę "B" na zakup oleju napędowego, usługi remontowej i opon na łączną kwotę 58.800 zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że firma "B" nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie figuruje w ewidencji podatników, brak jest także zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Wyjaśnienia przesłuchanego w charakterze strony jednego ze wspólników Spółki "A" oraz przesłuchanego świadka K. B., który przyznał się w innym postępowaniu do wystawiania faktur za J. M. oraz okoliczności ich wystawiania dla spółki dowiodły, zdaniem organu, że firma "B" nie istniała, a faktury są fikcyjne i nie mogą być traktowane jako wiarygodne dowody księgowe. Odnośnie wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego stwierdzono, że nie jest wiarygodne, aby spółka dokonywała zakupu od osoby posługującej się firmą "B". Wspólnicy nie potrafili bowiem przyporządkować wydatków na zakup paliwa do konkretnych faktur sprzedaży usług transportowych. Spółka nie stosowała pisemnych zleceń na wykonywanie usług transportowych, nie było stałej stawki za usługę transportową, a jej wysokość była uzależniona od trasy na jaką samochód był wynajmowany. Dokumentacja spółki nie pozwala na dokonanie ilościowego rozliczenia paliwa do samochodów wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych. Nie pozwala też określić, które usługi transportowe były wykonywane przez firmy obce. Natomiast przeprowadzona analiza zakupu paliwa, usług transportowych i osiągniętych przychodów z usług transportowych wskazała, że w miesiącach, w których nie zaewidencjonowano faktur od firmy "B" (i "[C]") udział wydatków na zakup oleju napędowego i usług obcych wynosił od 33,65 % do 44,46 %. W okresie od kwietnia do lipca 2002r. udział wydatków na zakup paliwa i usług obcych, przy uwzględnieniu zakupu od firmy nieistniejącej wyniósłby od 68,07 % do 90,57 % a bez uwzględnienia faktur firmy "B" od 42,54 do 66,44 %. Świadczy to o tym, że zakup paliwa w tych miesiącach od firmy nieistniejącej nie mógł mieć w rzeczywistości miejsca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej działalność spółki nie wymagała zakupu opon od nieistniejącej firmy "B", jako że zaewidencjonowane zakupy od firm prowadzących sprzedaż opon i ich serwis pokrywały zapotrzebowanie używanych w 2002r. środków transportowych. Wspólnicy nie potrafili wskazać środków transportowych, do których zakupiono duże ilości ogumienia, w szczególności pod koniec roku, gdy nie stać ich było na dokonywanie zapasów i prowadzenie magazynu części zamiennych. O tym, że zakupy opon z firmy "B" nie miały w rzeczywistości miejsca świadczą również ceny – znacznie wyższe od cen opon i felg, które oferowały firmy specjalizujące się w sprzedaży opon. Ustalony stan faktyczny nie pozwala przyjąć, iż miała miejsce usługa remontowa naczepy, zakupiona od nieistniejącej firmy "B". Takie stanowisko potwierdzają zwłaszcza zeznania świadka zatrudnionego w spółce na stanowisku mechanika, iż nie pamięta zdarzenia aby w 2002r. firmy obce wykonywały remonty środków transportowych na terenie Spółki. Świadek potwierdził, że miał miejsce remont naczepy w miesiącu letnim, a nie w kwietniu 2002r. i został wykonany we własnym zakresie przez niego oraz Z. S. Organ II instancji uznał, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodu wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez "C": w okresie listopad- grudzień 2002r. za usługi transportowe, opony i felgi w łącznej kwocie netto 58.755,95 zł. Ustalono, że "C" w okresie listopad-grudzień 2002r. nie dysponowała żadnym środkiem transportu, dlatego też nie mogła świadczyć usług transportowych firmie "A". Nie mogły również dojść do skutku transakcje dotyczące opon i felg, jako że faktury, które miałyby o nich świadczyć były wystawione w listopadzie i grudniu 2002r., podczas gdy "C" nie prowadziła działalności gospodarczej od sierpnia 2002r. W toku postępowania ustalono też, że określone na fakturze nr "[...]" z dnia 25 września 2002r. wystawionej przez firmę "D" o wartości netto 15.000 zł - usługi transportowe ciągnikami siodłowymi za miesiąc wrzesień faktycznie nie miały miejsca. Wspólnicy oraz A. U. wyjaśnili, że w istocie kwota wskazana na wymienionej fakturze stanowi "odstępne" za przyjęcie przez Spółkę cywilną "A" w oparciu o umowę przelewu wierzytelności i przejęcia długu prawa używania ciągnika siodłowego wraz z naczepą na podstawie umów leasingu operacyjnego powyższych środków transportu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z postanowień tej umowy wynika, że zbywca i nabywca nie są względem siebie zobowiązani do zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia. Umowa ta została zawarta za zgodą "E" będącego stroną finansującą w przedmiotowej umowie leasingu. W oparciu o powyższe organ II instancji stwierdził, iż nie można przyjąć, że umowa dnia 25 września 2002r. o przejęciu długu z tytułu leasingu i zgoda dotychczasowego leasingobiorcy na oddanie ciągnika i naczepy nowemu użytkownikowi były uwarunkowane zapłatą kwoty 15.000 zł. Wydatek ten nie może zatem stanowić kosztu uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu I instancji o zawyżeniu o kwotę 7.700 zł odpisu amortyzacyjnego od nabytego w marcu 1998r. ciągnika siodłowego o wartości początkowej 5.000 zł. W 2002r. jako podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych przyjęto wartość 60.000 zł. Wspólnicy wyjaśnili, iż na skutek dokonanych remontów ciągnika, na co przedłożyli 18 faktur na zakup części i usług związanych z samochodem na łączną wartość netto 14.122,21 zł, jego wartość początkową przyjęli z cennika "[...]" Rzeczoznawcy PZM z 1998r. Import-Eksport. Organ odwoławczy uznał, że brak było podstawy prawnej do dokonania wyceny środka trwałego na podstawie powyższego cennika. Wskazał, że zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podwyższenie wartości początkowej środka trwałego powinno wynikać z dowodów dokumentujących wydatki na jego ulepszenie. Możliwość przyjęcia wartości początkowej w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych czy też biegłego zachodzi tylko w sytuacjach określonych w art. 22g ust. 8 i 9 ustawy. Stanowią one, że tylko wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przed dniem założenia ewidencji, wartość tę można przyjąć w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków tego samego rodzaju. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztów wytworzenia środka trwałego, wówczas powołuje biegłego. W spółce taka sytuacja nie zachodziła. Z treści przedłożonych faktur wynikało, że wydatki zostały poniesione w okresie od 17.04 do 9.12.1998r. między innymi na zakup resoru, opon, montaż i demontaż opon, innych części, które związane były z bieżącą eksploatacją ciągnika. Twierdzenia wspólników, że sami wytworzyli zmodernizowany środek trwały na bazie zakupionego ciągnika nie mogą prowadzić do uwzględnienia zwiększonych odpisów amortyzacyjnych bowiem w myśl art. 22g ust. 4 ustawy do kosztów wytworzenia nie wlicza się własnej pracy podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej za poprawne uznał też pozostałe ustalenia organu I instancji, których nie kwestionowano w odwołaniu. Dotyczyło to bezpodstawnego zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup materiałów do remontu łazienki, mebli oraz wydatków ponoszonych na utrzymanie samochodu osobowego nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie złożyli H. i Z. S. Pełnomocnik skarżących wniosła o uchylenie powyższej decyzji z powodu braku dowodów winy wspólników spółki "A". W uzasadnieniu pełnomocnik skarżących podniosła m.in., iż Dyrektor Izby Skarbowej nie chce zauważyć, że poniesione wydatki co do których ma zastrzeżenie, są związane tylko i wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą przez spółkę "A". Podkreśliła, iż przedmiotowa spółka nie mogłaby działać bez ponoszenia kosztów, co do których są zarzuty. Zarzuciła organom podatkowym, że uznanie wykazanych zakupów za niedokonane jest niesprawiedliwym przyczynieniem się do braku możliwości swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Wspólnicy spółki "A" podtrzymali bowiem swoje stanowisko odnośnie dokumentów zaewidencjonowanych w księdze przychodów i rozchodów, twierdząc, że zakupy przez nich dokonane z firmy "B" rzeczywiście miały miejsce. Tym samym uważają, że prowadzili oni działalność gospodarczą zgodnie z kanonami prawnymi. Zdaniem pełnomocnika skarżących, zadaniem ludzi prowadzących działalność gospodarczą jest tworzenie przychodów. Nie można ich zatem obarczać obowiązkiem kontrolowania innych podmiotów gospodarczych w zakresie legalności prowadzonej przez nich działalności. Pełnomocnik skarżących zarzuca ponadto naruszenie art. 22 Konstytucji RP, wywodząc, że narzucanie przeprowadzania kontroli uniemożliwia zajmowanie się prowadzeniem działalności gospodarczej, a także art. 32 Konstytucji RP, stanowiący o równości wobec prawa. Jej zdaniem dokumenty są prowadzone właściwie, a szczegółowe dane nie są potrzebne i nie powinno się ich prowadzić tylko dlatego, ażeby móc się tłumaczyć osobom kontrolującym. Za niedopuszczalny uznała fakt przesłuchania pracownika przedmiotowej spółki jako świadka, ponieważ tylko prowadzący spółkę mogą wypowiadać się na tematy dotyczące firmy. Nastąpiło też jej zdaniem naruszenie art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, przez stwierdzenie Organu II instancji, że zebrany materiał w sprawie świadczy o tym, że nie było transakcji pomiędzy firmą "C", a firmą "A" i tym samym oskarżenie wspólników Spółki o związane z tym nieprawidłowości. W ocenie pełnomocnika skarżących Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie domaga się podatku w podwójnej wysokości, oskarżając jednocześnie wspólników Spółki o generowanie fikcyjnych faktur między firmą "C" a firmą "A". Wspólnicy przedmiotowej spółki prowadzili ją rzetelnie, a ich intencją był rozwój firmy w ramach przepisów fiskalnych. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej niesłusznie stwierdził zawyżenie kosztów z tytułu usługi transportowej w wysokości 15.000 zł netto. Nie leży bowiem w gestii organu "wtrącanie" się do ustaleń cen za wykonaną usługę. Wymieniona kwota została uzgodniona miedzy Spółką "A", a A. U., co ten drugi potwierdził. Zdaniem pełnomocnika nie nazwa decyduje o zasadności poniesienia wydatku. Firma "E" miała prawo żądania częściowego zwrotu opłaty wstępnej i miała prawo wyznaczyć swoją cenę. Wydatek ten wiązał z faktem wejścia w posiadanie samochodu i naczepy przez spółkę "A". Te środki transportu służyły działalności gospodarczej, a zdarzenie zapłaty rzeczywiście zaistniało. Ponadto organ błędnie przyjął wartość środka trwałego, nie uwzględniając wkładu pracy wykonanej przez jednego ze wspólników, a mającego wpływ na jego wartość. Z. S. zakupił części i sam odtworzył ciągnik, który wycenił według wartości podawanej w cenniku Stowarzyszenia Rzeczoznawców. Tym samym działania II instancji były nieuprawnione. Także niezasadnie organy zakwestionowały wydatki na remont łazienki oraz związane z używanym samochodem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podniesione w skardze zarzuty o naruszeniu art. 22, 32 i 42 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej są oczywiście niezasadne. Działania Organu Kontroli, który przeprowadził kontrolę podatkową w spółce cywilnej a następnie wydał zaskarżoną decyzję oraz organu podatkowego II instancji w żadnym wypadku nie mogą być uznane za ograniczające wolność działalności gospodarczej, naruszające zasadę równości wobec prawa czy też nakładające na skarżącego sankcje karne bez orzeczenia winy prawomocnym wyrokiem sądu. Zauważyć trzeba, że ustawa zasadnicza w art. 83 nakłada na każdego obywatela obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej a w art. 84 obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Organy Kontroli Skarbowej na mocy przepisów ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz.U. z 2004r. nr 8, poz. 65 ze zm.) a organy podatkowe na mocy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1987r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zostały wyposażone w kompetencje do kontroli rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania zobowiązań podatkowych oraz do rozstrzygania w drodze decyzji o wysokości tych zobowiązań. Argumentacja skargi zawierająca polemikę z ustaleniami faktycznymi oraz wywiedzionymi z tych ustaleń wnioskami prawnymi skutkującymi określeniem innej wysokości zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. niż wynikało to z ich zeznania za ten rok, nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej w skrócie u.o p.d.o.f. statuując w art.3 obowiązek podatkowy w tym podatku ciążący na każdej osobie fizycznej, w dalszych przepisach definiuje pojęcie dochodu oraz wszystkie pozostałe elementy konstrukcyjne powstającego z mocy prawa zobowiązania i zasady jego wykonywania. Dla zapewnienia prawidłowości wykonywania zobowiązań artykułem 24a u.o p.d.o.f. nałożono na podatników obowiązek prowadzenia odpowiednich urządzeń księgowych tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy oraz ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w których należy uwzględniać informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie ze stosowanymi przepisami ustawy. Ponadto według art. 8 ust. 1 i 2 u.o p.d.o.f., w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Jak zasadnie wskazał to Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji każdy zapis w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinien być dokonany zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 ze zm.) co do określonych w tym rozporządzeniu wymogów formalnych dokumentów a przede wszystkim zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych co nadaje tym dokumentom walor materialnej rzetelności. Wszystkie zapisy podlegają zaś ocenie z punktu widzenia przepisów u.o p.d.o.f. definiujących pojęcia przychodów z działalności gospodarczej i kosztów uzyskania przychodu. Art. 22 ust. 1 u.o p.d.o.f. stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle powyższych norm organy obu instancji były uprawnione i zobowiązane do oceny, czy zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Spółki cywilnej "A" koszty zostały rzeczywiście poniesione a ponadto czy zachodził bezpośredni związek między wydatkami a uzyskanym przychodem oraz czy wydatki nie zostały wymienione w którymś z punktów art. 23 ust.1 u.o p.d.o.f. jako w ogóle nie podlegające odliczeniu od przychodu bądź podlegające odliczeniu na warunkach określonych tym przepisem. Zdaniem Sądu stanowisko organów, że wydatki zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – prowadzonej przez s.c. "A", na podstawie faktur VAT wystawionych przez nieistniejącą firmę "B" oraz niedziałającą w okresie, w którym faktury VAT były wystawione "C" nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.o p.d.o.f. znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wszechstronnie rozpatrzonym oraz poddanym logicznej i poprawnej ocenie. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe w dążeniu do prawdy materialnej (art. 122 O.p.) mogą i powinny z urzędu a także na wniosek podatnika przeprowadzić wszelkie dowody, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy a nie są sprzeczne z prawem. Pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych jest twierdzenie pełnomocnika skarżących, że organ podatkowy nie powinien był przeprowadzać dowodu z zeznań świadka – pracownika Spółki na okoliczność remontu naczep. Na aprobatę zasługuje też działanie Dyrektora Izby Skarbowej, który nie poprzestał na ustaleniu, iż firmy od których pochodziły sporne faktury nie funkcjonowały jako podmioty podatkowe i w postępowaniu odwoławczym uzupełnił materiał dowodowy, w tym o analizę zakupów paliw i części zamiennych do posiadanych przez Spółkę cywilną środków transportowych. Stwierdzenie, że Spółka cywilna nie mogła zużyć zwiększonej, wynikającej ze spornych faktur ilości paliwa oraz nie potrzebowała opon, zakupu których dotyczyły faktury, wprost prowadziło do wniosku, że te dowody księgowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem kwoty w nich wskazane nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Pozbawiony racji jest zarzut, iż organy podatkowe przez nieuwzględnienie wykazanych wydatków dążyły do podwójnego opodatkowania, gdyż z ustaleń jednoznacznie wynikało, że wystawcy faktur podatku z tego tytułu nie zapłacili. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nieprawidłowego, zdaniem pełnomocnika skarżących, pozbawienia Spółki cywilnej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty 15.000 zł zapłaconej A. U. w związku z przejęciem praw i obowiązków z umowy leasingu ciągnika siodłowego wraz z naczepą. Przede wszystkim należy zauważyć, że kwota ta została zaewidencjonowana jako koszt uzyskania przychodu na podstawie fałszywej faktury – opiewającej na usługę transportową. Wyjaśnienie w toku postępowania, że w rzeczywistości kwota ta stanowiła "odstępne" związane z nabyciem prawa z umowy leasingu również nie dawało prawa do uznania jej za koszt uzyskania przychodu. W związku z argumentacją skargi Sąd stwierdza, że ze znajdującej się w aktach podatkowych umowy leasingu zawartej miedzy D a "E" nie wynika, iż była to opłata wstępna uiszczona przez korzystającego. Natomiast w ocenie Sądu wspólnicy Spółki cywilnej "A" w ramach obowiązującej w stosunkach gospodarczych zasady swobody umów mogli zobowiązać się do zapłaty A. U. wskazanej wyżej kwoty tytułem zwrotu części poniesionych przez niego wydatków na spłatę wartości leasingowanych środków transportu, zawartej w uiszczonych przez niego ratach do czasu przejęcia przez spółkę cywilną tych środków do używania. Z innej umowy, związanej z umową leasingu wynikało bowiem prawo korzystającego (po zakończeniu okresu użytkowania) do nabycia użytkowanych środków transportu za niezbyt wysoką cenę. Ta cena wynikała zaś z faktu, że w każdej racie leasingowej korzystający spłacał część wartości tych środków. Można zatem uznać, że z umową leasingu wiązała się ekspektatywa nabycia środków trwałych, a więc pewne prawo majątkowe, które mogło podlegać stosownej wycenie. Zdaniem Sądu Spółka cywilna, o ile skorzysta z tego prawa po okresie użytkowania, będzie mogła przyjąć, dla celów amortyzacji, wartość tych środków trwałych w cenie nabycia powiększonej o kwotę zapłaconą A. U. Nietrafny jest zarzut błędnego, w ocenie pełnomocnika skarżących nieuznania za koszt uzyskania przychodów w 2002r. odpisów amortyzacyjnych w wysokości dokonanej przez Spółkę cywilną "A" od ciągnika siodłowego zakupionego w marcu 1998r. Stosownie do art. 22 ust. 8 u.o p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23. Powołane art. 22a – 22o normują zarówno samo pojęcie środków trwałych, ustalenie ich wartości początkowej jak też metody amortyzacji i szczegółowe zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych środków trwałych. Skoro organy obu instancji ustaliły, że Spółka cywilna zakupiła ciągnik siodłowy w marcu 1998r. za kwotę 5.000 zł i w tej wartości wprowadziła pojazd do ewidencji środków trwałych, a wynikające z przedstawionych dokumentów wydatki poniesione w 1998r. na zakup części i opon nie wskazywały, że doszło do ulepszenia tego środka trwałego, to brak było jakichkolwiek podstaw do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego. W szczególności na uwzględnienie nie zasługuje argument o wytworzeniu środka trwałego, bo taka sytuacja – niezależnie od treści art. 22g ust.4 ustawy – mogła zaistnieć tylko wówczas, gdyby środka trwałego w ogóle nie było tj. gdyby wspólnicy zakupili wyłącznie różne części i złożyli w nich pojazd. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa w nieuznaniu przez organy obu instancji za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na materiały do remontu pomieszczenia sanitarnego dla pracowników oraz wydatków na używanie niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego. W odniesieniu do wymienionych materiałów budowlanych stwierdzono, że remont nie został przeprowadzony, zaś wyjaśnienia o kradzieży tych materiałów nie zostały poparte żadnym wiarygodnym dowodem. Zdaniem Sądu straty w środkach obrotowych mogą stanowić koszt uzyskania przychodu wówczas gdy są rzeczywiste, prawidłowo udokumentowane i niezawinione przez podatnika. Natomiast warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na używanie samochodu osobowego jest, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 46 u.o p.d.o.f., prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Bezsporne jest, że Spółka cywilna nie prowadziła takiej ewidencji zatem wydatki z tytułu używania prywatnego samochodu jednego ze wspólników do celów prowadzonej działalności nie mogły podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.